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Leasingverhältnisse

Mitschrift vom

Zusätzlich zu den vorstehenden Diskussionsthemen meinte der Stab, dass er beabsichtige, Stabspapiere zu der Dezembersitzung vorzulegen. Gleichwohl geht er derzeit davon von einem Abschluss der Erörterungen zu dem Projekt im Rahmen jener Sitzung aus.

 

Folgeänderungen für Unternehmenszusammenschlüsse

Der Stab erörterte die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden aus Leasingverhältnissen, die im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzt werden. Bei der Erwägung der Vorschläge aus dem Standardentwurf, wonach Vermögenswerte und Schulden aus Leasingverhältnissen von den Vorschriften einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert in den Leitlinien zu Unternehmenszusammenschlüssen ausgenommen (und stattdessen in Übereinstimmung mit dem neuen Leasingstandard bewertet) würden, sowie Rückmeldungen der Adressaten auf den Standardentwurf, die sich daraus ergaben, betrachtete der Stab zwei Alternativen der Bewertung von Vermögenswerten und Schulden aus Leasingverhältnissen im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusse (im Zusammenhang mit Leasingnehmern): Bewertung des Nutzungsrechtvermögenswerts und der Verbindlichkeit, Leasingzahlungen zu leisten, zum Barwert der verbleibenden Leasingzahlungen, wobei der Nutzungsrechtvermögenswert um jedwede nicht marktgerechte Bedingung anzupassen wäre (dies ist der im Standardentwurf vorgeschlagene Ansatz), oder Bewertung sowohl der Nutzungsrechtvermögenswerts und der Verbindlichkeit, Leasingzahlungen zu leisten, zum beizulegenden Zeitwert (im Einklang mit dem Bewertungsprinzip bei Unternehmenszusammenschlüssen).

Bei der Vorstellung seiner Untersuchung stellte der Stab bestimmte Vorzüge gegenüber dem Leasingmodell aus dem Standardentwurf heraus, darunter die folgenden:

Aufzählung Die Vorteile einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert werden ohne die damit verbundenen Kosten erzielt, indem man für erworbene Leasingverträge bei einem Nettobuchwert landet, der den beizulegenden Zeitwert dieses Vertrags ziemlich gut approximiert, ohne die Kosten für die Findung eines beizulegenden Zeitwerts für den einzelnen Nutzungswertvermögenswert und die Verbindlichkeit, Leasingzahlungen zu leisten, eingehen zu müssen.
Aufzählung Er steht im Einklang mit dem Leasingmodell in dem Leasingstandard.

Allerdings war dieser Ansatz auch dafür bekannt, Nachteile zu haben, nämlich dass die IFRS- und US-GAAP-Literatur zu Unternehmenszusammenschlüssen auf der Prämisse fußt, dass der beizulegende Zeitwert im Fall eines Unternehmenszusammenschlusses die relevantesten Informationen liefert; somit widerspräche der Vorschlag aus dem Standardentwurf dieser Prämisse.

Mehrere IASB-Mitglieder bezweifelten die Notwendigkeit, eine Ausnahme an IFRS 3 einzuführen; sie meinten, dass Leasingverhältnisse von sich aus nicht komplexer zu bewerten seien als andere Posten, für die bei einem Unternehmenszusammenschluss eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorgeschrieben sei. Andere Boardmitglieder bauten auf diesen Bedenken auf und meinten, dass sie nicht glaubten, dass mit dem Standardentwurf ein relativer Ansatz des beizulegenden Zeitwerts erreicht werde und führten dafür die Unterschiede im Bewertungsmaßstab zwischen dem erstmaligen Ansatz von Leasingverhältnissen (bei dem bedeutende wirtschaftliche Anreizkriterien nicht erwogen würden) im Vergleich zu einer Beurteilung von Verlängerungsoptionen in Folgeperioden als Beispiel für Bewertungsunterschiede an.

Die Boardmitglieder äußerten auch Bedenken hinsichtlich der Vornahme von Anpassungen des Nutzungsrechtvermögenswerts um 'nicht marktgerechte Bedingungen' entsprechend dem Standardentwurf. Insbesondere führten sie die Unsicherheit hinsichtlich der Gegenbuchung zu der Anpassung an nicht marktgerechte Bedingungen ins Feld und stellten den Umfang der Beurteilung nicht marktgerechter Bedingungen in Frage. Der Stab entgegnete, dass er erwartet hätte, dass die Gegenbuchung zu einer Anpassung des Nutzungsrechtvermögenswerts um nicht marktgerechte Bedingungen gegen den Geschäfts- oder Firmenwert erfolgt. Der Stab stellt zudem klar, dass nicht marktgerechte Bedingungen als Unterschied zwischen dem Barwert der verbleibenden Leasingzahlungen zum Erwerbszeitpunkt und dem Barwert der Leasingzahlungen, die der Erwerber zum Erwerbszeitpunkt vermutlich zahlen würde, wenn er in einen identischen Leasingvertrag für die verbleibende Dauer eintritt, gemessen würden.

Auf Grundlage der vorstehenden Erörterungen beschlossen beide Boards vorläufig Folgendes:

Aufzählung Wenn es sich bei dem erworbenen Unternehmen um einen Leasingnehmer handelt, hat der Erwerber eine Verbindlichkeit zur Leistung von Leasingzahlungen und einen Nutzungsrechtvermögenswert anzusetzen. Der Erwerber soll (1) die Verbindlichkeit, Leasingzahlungen zu leisten, zum Barwert der zukünftigen Leasingzahlungen in Übereinstimmung mit den vorgeschlagenen Leasingleitlinien bewerten, als wäre der entsprechende Leasingvertrag ein neues Leasingverhältnis zum Zeitpunkt des Erwerbs, und (2) den Nutzungsrechtvermögenswert in gleicher Höhe wie die Verbindlichkeit, Leasingzahlungen zu leisten, bewerten, angepasst um etwaige nicht marktgerechte Bedingungen in dem Leasingvertrag.
Aufzählung Wenn es sich bei dem erworbenen Unternehmen um einen Leasinggeber handelt, der den Forderungs- und Restwertansatz anwendet, hat der Erwerber eine Leasingforderung und einen Restvermögenswert anzusetzen. Der Erwerber hat (1) die Leasingforderung in Übereinstimmung mit den vorgeschlagenen Leasingleitlinien zum Barwert der zukünftigen Leasingzahlungen zu bewerten, als wäre das Leasingverhältnis ein neues Leasingverhältnis zum Zeitpunkt des Erwerbs, und (2) den Restvermögenswert als Unterschiedsbetrag aus beizulegendem Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswerts zum Erwerbszeitpunkt und dem Buchwert der Leasingforderung zum bewerten.
Aufzählung Wenn es sich bei dem erworbenen Unternehmen um einen Vermieter von Renditeimmobilien handelt oder falls es kurzfristige Leasingverhältnisse besitzt (oder ein Leasingverhältnis erwirbt, das zum Erwerbszeitpunkt eine verbleibende Leasingdauer aufweist, die im vorgeschlagenen Leasingstandards als kurzfristiges Leasingverhältnis eingestuft wird), hat der Erwerber die Leitlinien in IFRS 3 und Themengebiet 805 in Bezug auf erworbene Mietleasingverhältnisse anzuwenden.

 

Übergangsvorschriften

Der Stab stellte fest, dass einige derer, die Stellung zum Standardentwurf genommen hatten, darum gebeten hätten, dass der Leasingstandard Übergangsvorschriften für zuvor angesetzte immaterielle Vermögenswerte oder Schulden in Bezug auf vorteilhafte oder nachteilige Vertragsbedingungen bei einem Mietleasingverhältnis enthalten möge.

Der Stab empfahl, dass ein Leasingnehmer mit zuvor angesetzten Vermögenswerten oder Schulden in Bezug auf vorteilhafte oder nachteilige Vertragsbedingungen aus einem erworbenen Mietleasingverhältnis diese Vermögenswerte oder Schulden beim Übergang ausbuchen und den Buchwert des Nutzungsrechtvermögenswerts um den Betrag des jeweils ausgebuchten Vermögenswerts oder der Schuld anpassen solle. Die Empfehlung gründete sich auf der Annahme, dass es nicht sachgerecht sei, weiterhin einen immateriellen Vermögenswerte und eine Schuld in Bezug auf einen vorteilhaften oder nachteiligen Vertrag anzusetzen, wenn es einen Vermögenswert gibt (der Nutzungsrechtvermögenswert nach den Leasingvorschlägen des Boards), dessen Wert unmittelbar durch diesen Vermögenswert oder die Schuld berührt wird.

Ein Boardmitglied fragte, ob die Anpassung gegen die Gewinnrücklagen statt gegen den Nutzungsrechtvermögenswert gehen sollte. Andere Boardmitglieder bevorzugten dagegen die Empfehlung des Stabs als eine Antwort, die eher Einklang mit einer vollständig rückwirkenden Anwendung steht. Ohne weitere Diskussion stimmte der Board der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.

Stabsmitarbeiter des FASB stellten sodann einen allein den FASB betreffenden Sachverhalt beim Übergang vor. Nach US-GAAP ist ein Erwerber jedweder Vermögenswerte, die Gegenstand eines Mietleasingverhältnisses sind und bei denen der Erworbene der Leasinggeber ist, verpflichtet, den beizulegenden Zeitwert solcher erworbener Vermögenswerte zum Zeitpunkt des Erwerbs getrennt von dem Leasingvertrag zu bemessen und einen eigenständigen Vermögenswert resp. eine Schuld für vorteilhafte oder nachteilige Leasingbedingungen zu erfassen. Der Stab war nicht der Ansicht, dass es sachgerecht sei, dass solche Vermögenswerte oder Schulden in Bezug auf vorteilhafte oder nachteilige Leasingbedingungen weiterhin eigenständig angesetzt werden, da diese Vermögenswerte oder Schulden de facto als Teil der Leasingforderung in dem vorgeschlagenen Forderungs- und Restwertansatz erfasst würden. Daher empfahl der Stab, dass solche Vermögenswerte oder Schuld beim Übergang als Anpassung der Gewinnrücklagen zu behandeln sind. Ohne Diskussion stimmte der FASB der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.

 

Fremdkapitalkosten

Im Standardentwurf war vorschlagen worden, die Finanzierungskosten hinsichtlich Finanzierungsleasingverhältnissen aus dem Anwendungsbereich von IAS 23 auszuklammern. Dessen ungeachtet wurde im Zuge der Erkundungsaktivitäten die Frage gestellt, ob Zinsaufwendungen, die im Rahmen eines Leasingverhältnisses anfielen, nach IAS 23 und Themengebiet 835 aktiviert werden könnten, sofern sachgerecht.

Die vorgeschlagene Ausklammerung der mit einem Finanzierungsleasingverhältnis verbundenen Kosten aus dem Anwendungsbereich von IAS 23 erfolgte ursprünglich aufgrund der Feststellung des Boards, dass ein Nutzungsrechtvermögenswert selbst nie ein qualifizierender Vermögenswert sein würde. Bei den Erkundungsaktivitäten wurden allerdings Beispiele vorgebracht, in denen ein Nutzungsrechtvermögenswert einen qualifizierenden Vermögenswert darstellen würde (bspw. könnte im Fall der Miete eines speziellen Ausrüstungsgegenstands allein zu dem Zweck, ein Gebäude zu errichten, der Nutzungsrechtvermögenswert zur Errichtung eines qualifizierenden Vermögenswerts verwendet werden). Daher empfahl der Stab, Zinsaufwendungen, die im Zuge eines Leasingverhältnisses anfallen, in den Anwendungsbereich von IAS 23 und Themengebiet 835 aufzunehmen. Ohne Diskussion stimmten die Boards der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.

 

Besicherte Kreditaufnahmen

Der Stab stellte Informationen zur Übergangsbilanzierung für besicherte Kreditaufnahmen vor. Dieser Sachverhalt wird vor dem Hintergrund, dass ein Leasinggeber nach den derzeit gültigen Regelungen in den IFRS und nach US-GAAP keine Leasingforderungen im Zusammenhang mit bestehenden Mietleasingverhältnissen ansetzen würde und deshalb die spätere Übertragung solcher Mietleasingforderungen nicht als Verkauf bilanzieren könnte, als besonders relevant angesehen. Stattdessen würden derartige Geschäftsvorfälle als besicherte Kreditaufnahmen bilanziert. Unter den aktuellen Vorschlägen würde ein Leasinggeber dagegen beim Übergang Leasingforderungen erfassen und sie als Leasingforderungen ausweisen, die an den Kreditgeber verpfändet wurden; folglich sei es vorstellbar, dass er feststellt, dass derartige verpfändeten Forderungen die Kriterien für einen Verkauf erfüllen.

Der Stab meinte, dass, falls die bestehenden Regelungen für Übertragungen in den IFRS und US-GAAP derart geändert werden, dass ein Leasinggeber verpflichtet wäre, zum Zeitpunkt der Übertragung zu beurteilen, ob die Kriterien für einen Verkauf erfüllt sind, er die Leasingforderungen beim Übergang ausbuchen würde. Ein etwaig entstehender Abgangserfolg würde gegen den Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen erfasst werden, falls der Geschäftsvorfall vor der frühesten Vergleichsperiode auftrat. Der Stab empfahl, dass eine erneute Erwägung, ob die Kriterien für einen Verkauf erfüllt seien, nicht erforderlich sei, weil sie die Komplexität und die Kosten des Übergangs in die Höhe trieben. Allerdings sprach sich der Stab dafür aus, einem Leasinggeber zu gestatten, zum Zeitpunkt der Übertragung zu beurteilen, ob die Kriterien für einen Verkauf erfüllt sind, da man der Ansicht sei, dass dadurch die Vergleichbarkeit zwischen den Perioden erhöht werde, falls sich ein Unternehmen für eine rückwirkende Anwendung der Übergangsbilanzierung entscheidet.

Bei der Erwägung dieses Sachverhalts äußerten viele Boardmitglieder Bedenken, Unternehmen ein 'Wahlrecht' auf Beurteilung, ob die Kriterien eines Verkaufs erfüllt sind, einzuräumen. Insbesondere meinten diese Boardmitglieder, dass das Wahlrecht die Vergleichbarkeit zwischen bilanzierenden Unternehmen nicht fördere. Darüber hinaus führten sie die Strukturierungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit einem Wahlrecht ins Feld. Insbesondere glaubten diese Boardmitglieder, dass Unternehmenswahlrechte mit der Vorteilhaftigkeit der Auswahl finanzieller Ergebnisse korrespondierten, wobei die Unternehmen versuchen würden, Gewinne zu planen und Verluste zu vergraben, wo immer dies möglich ist.

Als abgestimmt wurde, unterstützten elf IASB-Mitglieder die Empfehlung des Stabs, eine erneute Erwägung, ob die Ansatzkriterien für einen Verkauf zum Zeitpunkt des Übergangs erfüllt seien oder nicht, zuzulassen; jedoch sprach sich kein FASB-Mitglied für die Empfehlung des Stabs aus. Stattdessen meinte ein FASB-Mitglied, dass eine Einschätzung, ob die Ansatzkriterien für einen Verkauf zum Zeitpunkt des Übergangs erfüllt seien, auf prospektiver Basis erfolgen sollte. Andere FASB-Mitglieder unterstützten diesen Vorschlag. Der IASB wurde gebeten, seine vorherige Abstimmung im Licht des FASB-Vorschlags noch einmal zu überdenken. Bei der Abstimmung stimmte der IASB vorläufig für den vom FASB unterbreiteten Vorschlag.

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