Vertragsänderungen

Im Entwurf von  2011 wurde ausgeführt, dass einige Änderungen prospektiv bilanziert werden sollten, während andere Änderungen auf Grundlage einer kumulierten Anpassung bilanziert würden, um die Rechte und Pflichten, die sich aus dem geänderten Vertrag ergeben, getreut abzubilden. Im Rahmen der Erkundigungsaktivitäten der Boards gingen allerdings Rückmeldungen ein, dass die Vorschläge im Entwurf von 2011 komplex und schwer verständlich seien. Spezifische Rückmeldungen drehten sich v.a. um die folgenden Themen:

• die Anwendung der Vorschläge auf das, was in US-GAAP als nicht bepreiste Auftragsänderungen und Vertragsansprüche bezeichnet wird;
• vorgeschlagene Verbesserungen oder Klarstellungen an den Vorschlägen, insbesondere im Hinblick auf
  • die Bilanzierung von Änderungen, die lediglich den Preis betreffen (Paragraf 20 im Entwurf);
  • die Anwendung von Paragraf 22(a) des Entwurfs auf Situationen mit variabler Gegenleistung und vertraglichen Vermögenswerten; sowie
  • anderweitige Verbesserungen an der Formulierung, im Unklarheiten in der Anwendung von Paragraf 22 zu adressieren.

Als Ergebnis der eingegangenen Rückmeldungen wurden die Analysen und Empfehlungen der Stabsmitarbeiter zum jedem der vorstehenden Bedenken wie folgt umrissen:

• Klarstellung der vorgeschlagenen Vorschriften für die Erfassung von Erlösen aus vertraglichen Ansprüchen.
  Einige derer, die bei den Erkundigungsaktivitäten des Stabs teilgenommen haben, baten um Klarstellung hinsichtlich der Anwendung der Vorschläge auf das, was in US-GAAP als nicht bepreiste Auftragsänderungen und Vertragsansprüche bezeichnet wird (d.h. Modifizierrungen, bei denen die Änderung des Umfangs genehmigt wird, die damit einhergehend Preisänderung aber noch auszuhandeln ist) sowie vertragliche Ansprüche (insbesondere jene Modifizierungen, bei denen die Änderungen hinsichtlich Umfang und Preis noch der Genehmigung bedürfen oder umstritten sind). Die Adressaten hatten Bedenken, dass Paragraf 18 des Entwurfs von 2011 nicht gestatten würde, dass diese vertraglichen Ansprüche solange nicht als Vertragsänderung bilanziert würden, bis die Ansprüche formal angenommen wurden, was zu einer Änderung der gegenwärtigen Praxis führe. Dementsprechend schlugen diese Adressaten vor, dass die derzeit in IAS 11 Fertigungsaufträge und Sachverhalt 605-35 Erlöserfassung - Verträge der Bau- und Fertigungsindustrie bestehenden Regelungen zu vertraglichen Ansprüchen in den Erlösstandard übernommen werden sollten.
  Obgleich die Stabsmitarbeiter empfahlen, die vorgeschlagenen Regelungen zu Vertragsänderungen nicht zu ändern, um explizit Bezug auf die Bilanzierung von vertraglichen Ansprüchen zu nehmen, empfahlen sie gleichwohl, dass die Vorschriften durch Aufnahme eines veranschaulichenden Beispiels klarer gefasst werden könnten. Auch wenn man dieses Beispiel noch nicht ausformuliert habe, würde man damit veranschaulichen wollen, dass sich die Bilanzierung von Vertragsansprüchen darauf grünen solle, ob der Anspruch die Rechte und Plichten der Vertragsparteien entstehen lässt oder sie abändert. Falls der Anspruch durchsetzbar ist (er bedarf dazu nicht der Schriftform), der Preis für diesen Anspruch aber noch Gegenstand weiterer Verhandlungen ist, sollte ein Unternehmen den Anspruch in Übereinstimmung mit Paragraf 19 des Entwurf von 2011 bilanzieren (oder anderen, soweit einschlägig).
  Mehrere Boardmitglieder meinten, dass sie zunächst den Formulierungsentwurf sehen wollten, um sicherzustellen, dass die Bedenken der Adressaten mit dem veranschaulichenden Beispiel angemessen adressiert werden. Gleichwohl stimmten beide Boards der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.
  
  
• Streichung von Paragraf 20 des Entwurfs von 2011.
  Ein paar Adressaten verglichen bei den Erkundigungsaktivitäten des Stabs die vorgeschlagene Bilanzierung von Modifizierngen, die lediglich den Preis bestreffen (und nach Paragraf 20 des Entwurfs von 2011 im Wege einer kumulativen Anpassung bilanziert würden) mit Modifizierungen, die Umfang und Preis betreffen (die prospektiv bilanziert würden, so die Kriterien in Paragraf 22(a) des Entwurfs erfüllt wären). Diese Adressaten zeigten sich hinsichtlich der uneinheitlichen Bilanzierungsergebnisse besorgt.
  In Erwägung der Rückmeldungen empfahlen die Stabsmitarbeiter die Streichung von Paragraf 20 aus dem Entwurf von 2011, um den Unterschied in der Bilanzierung von Vertragsänderungen zu beseitigen, bei denen lediglich der Preis geändert wird, und jenen, die zu einer Änderung von Umfang und Preis führten, wo die verbleibenden Güter und Dienstleistungen eigenständig seien. Im Ergebnis würde ein Unternehmen Änderungen, die lediglich den Preis beträfen, genauso bilanzieren wie jede andere Modifizierung. Ohne große Rückmeldungen stimmten die Boards der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.
  
  
• Klarstellung der Wechselwirkung von Paragraf 22(a) mit vertraglichen Vermögenswerten.
  Einige derer, die Stellung zu Entwurf von 2011 genommen hatten, baten um Klärung, wie ein Unternehmen den Transaktionspreis gemäß Paragraf 22(a) des Entwurf auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen verteilen solle. Sie fanden einen Fehler in der Berechnung des für die Verteilung zur Verfügung stehenden Transaktionspreises in dem Paragrafen, weil für versprochene Gegenleistungen, die bereits beglichenen und als Erlös erfassten Leistungsverpflichtungen zugeordnet wurden, keine Anpassung vorgeschlagen wird. Ohne Abzug der versprochenen und bereits angesetzten Gegenleistungen vom Transaktionspreis, der für eine Verteilung auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen als Erlös zur Verfügung steht, könnten der Transaktionspreis zweimal als Erlös erfasst werden.
  Die Stabsmitarbeiter schlugen eine Klarstellung vor, wonach der für eine Verteilung zur Verfügung stehende Transaktionspreis "... der vom Kunden erhaltene, aber noch nicht als Erlös erfasste Betrag der Gegenleistung sein zuzüglich einer etwaig verbleibenen Gegenleistung, die der Kunde zu zahlen versprochen hat und die noch nicht als Erlös erfasst wurde." sein sollte. Die Boards stimmten der Empfehlung des Stabs zu.
  
  
• Klarstellung der Wechselwirkung von Paragraf 22(a) mit variablen Gegenleistungen.
  Einige Adressaten erbaten eine Klarstellung, wie Paragraf 22(a) des Entwurfs von 2011 anzuwenden sei, wenn der Transaktionspreis, der einem Teil oder allen Leistungsverpflichtungen zugewiesen wurde, variable Gegenleistungen enthalte. Die Adressaten baten um Klarstellung, ob die Veränderung der variablen Gegenleistung prospektiv (wie dies in Paragraf 22(a) vorgesehen sei) oder auf Grundlage einer kumulierten Anpassung bilanziert werden solle (wie dies in den Paragrafen 77-80 für Änderungen des Transaktionspreises vorgesehen sei).
  In Antwort auf diese Frage schlugen die Stabsmitarbeiter eine Klarstellung vor, wonach Änderungen, die in den Anwendungsbereich von Paragraf 22(a) fielen, prospektiv bilanziert werden sollten - mit Ausnahme jener Umstände, in denen sich das variable Element des Transaktionspreises auf bereits erfüllte Leistungsverpflichtungen bezieht. Sofern sich das variable Element auf bereits erfüllte Leistungsverpflichtungen beziehe, würden etwaige Veränderungen der variablen Gegenleistung auf Basis einer kumulierten Anpassung bilanziert. Ohne große Rückmeldungen stimmten die Boards der Empfehlung des Stabs vorläufig zu.

 

Bemessung des Fortschritts hin zu einer vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass sie im Rahmen der Erkundigungsaktivitäten der Boards Rückmeldungen zu den folgenden Themengebieten erhalten hätten:

• der Eignung von ‘ausgelieferten Einheiten’ oder ‘produzierten Einheiten’ als outputbasierte Verfahren für die Bemessung des Fortschritts;
• der Bilanzierung noch nicht verbauter Materialien; sowie
• der Bilanzierung verschwendeter Materialien und von Ineffizienzen.

 

Eignung von ‘ausgelieferten Einheiten’ oder ‘produzierten Einheiten’ als outputbasierte Verfahren für die Bemessung des Fortschritts

In Paragraf 41 des Entwurfs von 2011 werden produzierte Einheiten als ein Beispiel eines outputbasierten Verfahrens für die Bemessung des Fortschritts genannt. In Paragraf 118 der Grundlage für Schlussfolgerungen wird weiterhin gesagt, dass "eine 'ausgelieferte Einheiten'-Methode eine sachgerechte Methode für einen langfristigen Herstellungsvertrag von Standardprodukten sein kann, bei dem ein gleichbleibender Wertebetrag an den Kunden übertragen wird". In Stellungnahmen zum Entwurf 2011 war um Klarstellung gebeten worden, ob eine 'ausgelieferte Einheiten'-Methode verwendet werden könne, um den Fortschritt in einem Herstellungsvertrag zu bemessen, der eine einzige (oder separate) Erfüllungspflicht aufweist, die über die Zeit erfüllt wird.

Die Stabmitglieder waren der Meinung, dass es möglich sei, dass eine Unternehmen eine 'produzierte Einheiten'-Methode oder eine 'ausgelieferte Einheiten'-Methode zur Bemessung des Fortschritts verwenden kann, wenn diese Methoden eine vernünftige Annäherung der Leistung des Unternehmens darstellt. Die Stabmitglieder empfahlen außerdem, eine pragmatische Lösung in den endgültigen Standard zur Erlöserfassung aufzunehmen, die darin besteht, Anwendern zu gestatten, die 'ausgelieferte Einheiten'-Methode auf Verträge über die Herstellung von großen Mengen homogener Güter anzuwenden, die einen kurzen Produktionszyklus haben.

Angesichts des Vorschlags des Stabs, eine pragmatische Lösung aufzunehmen, äußerten die Boardmitglieder Bedenken. Sie waren der Meinung, dass eine pragmatische Lösung zu weiteren Fragen führen würde; dabei ginge es zum Beispiels darum, wie 'große Mengen' und 'kurze Produktionszyklen' definiert würden. Andere Boardmitglieder waren der Meinung, dass die Einführung einer pragmatischen Lösung die Grundlage des Prargrafen 35 des Entwurfs von 2011 untergraben würde.

Mitglieder des FASB wiesen auf eine Reihe von ALternativen zur Aufnahme einer pragmatischen Lösung hin. Ein Boardmitglied schlug beispielsweise vor, Anwendungsleitlinien in den endgültigen Standard zur Erlöserfassung aufzunehmen, die Hinweise liefern, wann die Anwendung der 'ausgelieferte Einheiten'-Methode akzeptabel wäre. Dies würde jedoch nicht als pragmatische Lösung bezeichnet. Ein anderes Boardmitglied gab der Meinung Ausdruck, dass der Paragraf 35 des Entwurfs von 2011 zu weit gefasst sei. Daher schlug es vor, dass die Boards in Erwägung ziehen sollten, Waren- und Dienstleistungsverträge in Paragraf 35 des Entwurfs von 2011 neu zu definieren, sodass 'typische' Vereinbarungen aus Herstellungsverträgen als die Veräußerungen von Waren und nicht Dienstleistungen gesehen werden. Andere zeigten sich jedoch wiederum besorgt in hinsichtlich unbeabsichtigter Auswirkungen von Änderungen an Paragraf 35 des Entwurfs von 2011. Eine Reihe von weiteren Alternativen wurden vorgeschlagen, aber die Boards sahen sich nicht in der Lage, sich auf irgendeine dieser Alternativen zu einigen.

Nach längerer Debatte drückten die IASB-Mitglieder klar aus, dass sie es vorziehen würden, wenn keine pragmatische Lösung in den endgültigen Standard zur Erlöserfassung aufgenommen würde. Sie waren stattdessen der Meinung, dass Leitlinien zur Wesentlichkeit darüber bestimmen solten, ob die 'produzierte Einheiten'-Methode oder die 'ausgelieferte Einheiten'-Methode sachgerecht sind, um Fortschritt zu bemessen. Der Stab des IASB schlug vor, dass eine Äderung am endgültigen Standard zur Erlöserfassung vorgenommen werden könnte, um Umstände zu beschreiben, unter denen die Anwendung der 'produzierte Einheiten'-Methode oder der 'ausgelieferte Einheiten'-Methode sachgerecht sein kann. Die meisten IASB-Mitglieder schienen diesen Vorschlag zu unterstützen. Nachdem der IASB vorläufig positiv in Bezug auf diesen Vorschlag reagiert hatte, entschloss sich der FASB, vorläufig dem Ansatz des IASB zuzustimmen.

 

Bilanzierung noch nicht verbauter Materialien

Um sicherzustellen dass die Cost-to-Cost-Methode, bei der die bisher angefallenen Herstellungskosten ins Verhältnis zu den erwarteten Gesamtherstellkosten gesetzt werden, für die Bemessung des Fortschritts die Leistung des Unternehmens in Bezug auf die Erfüllung  der Erfüllungsverpflichtung angemessen widerspiegelt, war Paragraf 46 des Entwurfs von 2011 hinzugefügt worden, in dem vorgeschrieben wird, dass eine Anpassung bei der Cost-to-Cost-Berechnung in den Fällen vorgenommen wird, in denen der Kunde Kontrolle über Waren bedeutend vor den Dienstleistungen erlangt, die in Bezug zu diese Waren stehen (ein beispiel wären nicht verbaute Materialien). In Stellungnahmen zum Entwurf von 2011 war um Klarstellung des Anwendungsbereichs von Paragraf 46 gebeten worden, wobei viele den Anwendungsbereich der Vorschrift in Bezug auf unverbaute Materialien weit weiter definierten als ursprünglich beabsichtigt.

Um Bedenken entgegenzutreten, die im Hinblick auf den Anwendungsbereich und die Anwendung von Paragraf 46 aufgebracht worden waren, empfahlen die Stabmitglider, im Standard deutlicher zu erklären, dass die Anpassung der Cost-to-Cost-Berechnung, die mit Paragraf 46 vorgeschlagen wird, dazu dient, sicherzustellen, dass die Cost-to-Cost-Methode dem Ziel entspricht, Fortschritt zu Bemessen wie in Paragraf 38 des Entwurfs von 2011 spezifiziert. Der Stab empfahl auch, das Tatsachenmuster im erläuterneden Beispiel 8 anzupassen, um zu helfen, den Anwendungsbereich des Vorschlags klarzustellen.

Ein Boardmitglied fragte, ob der Paragraf 46 des Entwurfs von 2011 überhaupt notwendig sei, wenn man den Paragrafen 39 bedenke. Dieses Boardmitglied gabe der Meinung Ausdruck, dass Paragraf 39 ebenso wie Paragraf 46 klarstelle, dass Erlöse nicht angesetzt werden sollten, wenn sie keine Leistung widerspiegeln. Andere Boardmitglieder drückten jedoch Unterstützung für die vorgeschlagene Klarstellung des Paragrafen 46 aus. Bei einer daraufhin durchgeführten Abstimmung stimmten beide Boards vorläufig der Empfehlung des Stabs zu.

 

Bilanzierung verschwendeter Materialien und von Ineffizienzen

Im Entwurf von 2011 war vorgeschlagen worden, dass ein Unternehmen bei Verwendung eines inputbasierten Verfahrens die Auswirkungen jeglicher Inputfaktoren ausklammern sollte, die den Übergang der Kontrolle über Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden nicht anzeigen (z.B. die Kosten für verschwendete Materialien, Arbeit oder anderweitige Ressourcen zur Erfüllung des Vertrags, die sich nicht im Preis des Vertrags widerspiegeln). In Hinblick auf diesen Vorschlag (insbesondere Paragraf 45 des Entwurfs von 2011) baten Adressaten um Klarstellung der Definition von 'Ineffizienz' und 'verschwendete Materialien'. Einige meinten, dass der Anwendungsbereich von Paragraf 45 enger gefasst werden sollte, während andere meinten, dass die Identifizierung und Nachverfolgung der Kosten und verschwendeten Materialien oder anderweitigen Ineffizienzen schwierig sein könne.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass Paragraf 45 hinzugefügt worden sei, um sicherzustellen, dass ein Cost-to-Cost-Verfahren der Zielsetzung für die Bemessung des Fortschritts entspricht. Gleichwohl stimmte der Stab vielen der von den Adressaten geäußerten Bedenken zu. Da die Stabsmitarbeiter nicht glaubten, dass es möglich sei, zusätzliche Leitlinien zu entwickeln, mit denen sich die Kosten von Ineffizienzen und verschwendeten Materialien klar und einheitlich herausfiltern lassen, um sie aus der Bemessung des Fortschritts nach einem Cost-to-Cost-Verfahren herauszunehmen, empfahlen sie, dass im Erlösstandard das Ziel der Bemessung des Fortschritts in Paragraf 38 des Entwurfs von 2011 betont und konzediert werden sollte, dass ein Unternehmen die Cost-to-Cost-Berechnung anpassen müsse, falls ein inputbasiertes Verfahren wie die Cost-to-Cost-Methode zur Bemessung des Fortschritts verwendet wird und einige der angefallenen Kosten nicht zum Fortschritt beitrügen. Ohne große Rückmeldungen stimmte der Board vorläufig der Empfehlung des Stabs zu.