Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen, insbesondere auf Seiten des Leasingnehmers, kam während der Finanzmarktkrise in die Kritik. Geäußert wurde v.a., dass vertragliche Verpflichtungen aus Leasingverträgen nicht auf eine Art und Weise erfasst wurden, die transparent und für Abschlussadressaten nützlich ist. Als Ergebnis nahm sich der IASB gemeinsam mit dem FASB der Leasingbilanzierung erneut an, und die Bilanzierung durch den Leasinggeber wurde evaluiert, um eine spiegelbildliche Abbildung der Bilanzierung durch den Leasingnehmer und den Leasinggeber zu erreichen.
Die Rückmeldungen zum Entwurf von 2010 ergaben, dass die Auswirkungen des Leasingnehmermodells auf die Erfolgsrechnung wegen des Vorziehens der Aufwandserfassung keine entscheidungsnützlichen Informationen lieferten. Das Vorziehen der Aufwandserfassung wird durch eine Kombination der im Zeitauflauf abnehmenden Zinszahlungen aufgrund der Rückzahlung der Leasingverbindlichkeit und der linearen Abschreibung des Nutzungsrechts aus dem Leasinggegenstand verursacht. Die jetzt veröffentlichten, überarbeiteten Vorschläge des Entwurfs zielen darauf ab, die vorgezogene Aufwandserfassung für bestimmte Arten von Leasingverhältnissen abzumildern.
Bei den Leasinggebern ergaben die Rückmeldungen, dass das derzeitige Modell entscheidungsnützliche Informationen für Adressaten bietet, sodass das der symmetrische Ansatz aus dem Entwurf 2010 noch einmal überdacht wurde.
Zielsetzung. In dem Entwurf werden die Prinzipien genannt, die Leasinggeber und Leasingnehmer anzuwenden haben, um über den Betrag, den Zeitpunkt und die Unsicherheit von Kapitalflüssen zu berichten, die sich aus Leasingverhältnissen ergeben.
Anwendungsbereich. Der Entwurf bezieht sich nicht auf Leasingverhältnisse über immaterielle Vermögenswerte, biologische Vermögenswerte, Explorationsrechte und Dienstleistungskonzessionen, die unter IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen fallen.
IFRIC 4 Beurteilung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält beinhaltet Leitlinien zur Beurteilung von Verträgen, die nicht die rechtliche Form eines Leasingvertrags annehmen, aber das Recht auf die Nutzung eines Vermögenswerts übertragen. Dazu gehören Take-or-Pay- und ähnliche Verträge, die die Käufer zu bestimmten Zahlungen verpflichten, ungeachtet dessen, ob sie die vertraglich festgelegten Produkte abnehmen bzw. Dienstleistungen in Anspruch nehmen oder nicht. Im Entwurf ED/2013/6 werden diese Leitlinien in den vorgeschlagenen Standard integriert, wobei allerdings die Kriterien neu geschrieben wurden, was dazu führen kann, dass es zu einigen Änderungen bei der Anwendung der Leitlinien in der Praxis kommen kann.
Trennung der einzelnen Bestandteile eines Vertrags. Der Leasinggeber hat einen Vertrag in seine einzelnen Bestandteile aufzuspalten. So ist beispielsweise ein Leasingverhältnis, das einen Wartungsvertrag enthält, nach den Prinzipien für die Aufteilung des Transaktionspreises auf Erfüllungspflichten aus dem Erlöserfassungsentwurf in ED/2011/6 Erlöse aus Verträgen mit Kunden aufzuspalten.
Leasingdauer. Die Leasingdauer besteht aus der nicht kündbaren Leasingdauer zuzüglich der Perioden der Verlängerungsoption, wenn es einen wirtschaftlichen Anreiz gibt, das Leasingverhältnis zu verlängern. Die Beurteilung des wirtschaftlichen Anreizes kann Ermessen erfordern, insbesondere, wenn sich das Leasinggut an einem strategisch wichtigen Ort befindet.
Klassifizierung eines Leasingverhältnisses. Zu Beginn des Leasingverhältnisses hat ein Unternehmen dieses als entweder Typ A oder Typ B zu klassfizieren, wobei Typ A üblicherweise Leasingverhältnisse bezeichnet, bei denen der Leasinggegenstand keine Immobilie ist, und Typ B Leasingverhältnisse, bei denen der Leasinggegenstand eine Immobilie ist.
Ein Unternehmen hat jedoch ein Leasingverhältnis, das keine Immobilienleasingvereinbarung ist, als Typ B zu klassifizieren, wenn gilt:
- die Leasingdauer betrifft einen unbedeutenden Teil der gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer des zugrundeliegenden Vermögenswerts oder
- der Barwert der Leasingzahlungen ist im Vergleich zum beizulegenden Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswerts zu Beginn des Leasingverhältnisses unbedeutend .
Umgekehrt hat ein Unternehmen eine Immbilienleasingvereinbarung als Typ A zu klassifizieren, wenn gilt:
- das Leasingverhältnis betrifft den Hauptteil der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer des zugrundeliegenden Vermögenswerts oder
- der Barwert der Leasingzahlungen stellt im Wesentlichen den gesamten beizulegenden Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswerts zu Beginn des Leasingverhältnisses dar.
Vertragsänderungen. Eine Vertragsänderung führt zu einer erneuten Beurteilung von Leasingvermögenswert und -verbindlichkeit. Der Unterschied zwischen den Buchwerten des Vermögenswerts und der Verbindlichkeit nach dem alten Leasingvertrag und dem neuen Leasingvertrag sind sofort erfolgswirksam zu erfassen.
Bilanzierung durch den Leasingnehmer. Zu Beginn des Leasingverhältnisses hat der Leasingnehmer die Leasingzahlungen mit dem Zinssatz abzuzinsen, den der Leasingeber der Leasingnehmer in Rechnung stellt. Ist dieser nicht verfügbar, ist der Grenzfremdkapitalkostensatz des Leasingnehmers zu verwenden.
Die Leasingzahlungen beinhalten Folgendes:
- feste Zahlungen abzüglich der Leasinganreize, die vom Leasinggeber zugesagt wurden;
- variable Leasingzahlungen, die von einem Index oder einem Zinssatz abhängen - diese werden bei der Erstbewertung zu Beginn des Leasingverhältnisses mit dem entsprechenden Index oder Zinssatz bewertet;
- variable Leasingzahlungen, die faktisch feste Zahlungen darstellen;
- Beträge, die vom Leasingnehmer im Rahmen der Restwertgarantien zu zahlen erwartet werden;
- der Ausübungspreis einer Kaufoption, wenn für den Leasingnehmer ein bedeutender wirtschaftlicher Anreiz besteht, die Option auszuüben; und
- Strafzahlungen für die Beendigung des Leasingverhältnisses, wenn die Leasingbedingungen widerspiegeln, dass der Leasingnehmer eine Option ausübt, um das Leasingverhältnis zu beenden.
Der Leasingnehmer erfasst den Barwert der Leasingzahlungen als Verbindlichkeit. Gleichzeitig erfasst er in Höhe der Verbindlichkeit einen Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht, zuzüglich
- jeglicher Leasingzahlungen, die gegenüber dem Leasinggeber geleistet wurden, bevor das Leasingverhältnis begann, abzüglich jeglicher Leasinganreize, die vom Leasinggeber erhalten wurden; und
- jeglicher anfänglich direkter Kosten, die dem Leasingnehmer entstanden sind.
Nach Beginn des Leasingverhältnisses erhöht sich die Verbindlichkeit durch die Verringerung der Zinszahlungen und reduziert sich durch die Leasingzahlungen, die an den Leasinggeber geleistet werden. Die Leasingverbindlichkeit wird neu bewertet, wenn es zu einer Veränderung des erwarteten Betrags der Leasingzahlungen kommt. Wenn sich die Neubewertung auf die laufende Periode bezieht, wird die Anpassung direkt erfolgswirksam erfasst. Alternativ wird die Anpassung dem Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht zugerechnet - vorausgesetzt, der Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht wird nicht negativ. Der Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht unterliegt einem Werthaltigkeitstest.
Soweit die Kosten nicht im Buchwert eines anderen Vermögenswerts enthalten sind, hat der Leasingnehmer Folgendes in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen:
- für Leasingverhältnisse des Typs A: die Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit als Zinsaufwand und die Abschreibung des Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht;
- für Leasingverhältnisse des Typs B: über die Dauer des Leasingverhältnisses werden die Leasingzahlungen linear in einem Betrag erfasst, wobei der Leasingaufwand in den tatsächlichen Aufzinsungsbetrag der Verbindlichkeit und einen verbleibenden Restaufwand aufgeteilt wird, welcher der Amortisierung des Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht zugerechnet wird; es gilt jedoch, dass der ratierlich zu erfassende Leasingaufwand nicht geringer sein darf als die ratierlich zu erfassende Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit;
- variable Leasingzahlungen, die nicht der Leasingverbindlichkeit in der Periode zugerechnet werden, in denen die Zahlungsverpflichtung für diese Zahlungen entsteht.
Im Entwurf werden Angaben vorgeschlagen, die die Adressaten in die Lage setzen sollen, zwischen den finanziellen Auswirkungen von im Eigentum befindlichen und geleasten Vermögenswerten im Abschluss zu unterscheiden.
Bilanzierung durch den Leasinggeber. Das Modell für Leasinggeber, das im Entwurf vorgeschlagen wird, gleicht der gegenwärtigen Leasingbilanzierung.
Für Leasingverhältnisse des Typs A gilt:
- Der Leasinggeber zinst die Leasingzahlungen wie für den Leasingnehmer beschrieben unter Verwendung des Zinssatzes ab, den er dem Leasingnehmer in Rechnung stellt, und erfasst diesen Betrag als Leasingforderung;
- er erfasst einen Restbuchwert, der die Summe des Barwerts eines nicht garantierten Restwerts, der variablen Leasingzahlungen, die nicht in der Leasingforderung enthalten sind, und einer Zuweisung von Erlösen auf den Restbuchwert darstellt;
- er erfasst den Teil der Erlöse, die auf den Leasinggegenstand entfallen, sofort erfolgswirksam;
- er erfasst die Aufzinsung der Leasingforderung und des Restbuchwerts erfolgswirksam über die Leasingdauer.
Eine Neubewertung der erwarteten Leasingzahlungen unter Nichtberücksichtigung der Auswirkungen des Kreditrisikos wird sofort erfolgswirksam erfasst. Der Zinssatz, der dem Leasingverhältnis zugrunde gelegt wird, kann während der Leasingdauer angepasst werden, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Leasingforderung und Restbuchwert unterliegen einem Werthaltigkeitstest.
Erlöse aus Leasingverhältnissen des Typs B werden durch den Leasinggeber linear oder auf eine andere systematische Art und Weise erfolgswirksam über die Leasingdauer erfasst - ähnlich der gegenwärtigen Bilanzierung für Mietleasingverhältnisse. Der Leasinggegenstand wird nicht ausgebucht oder umklassifiziert, sondern nach den Regeln für im Besitz befindliche Sachanlagen abgeschrieben.
Im Entwurf werden Angaben vorgeschlagen, die die Adressaten in die Lage setzen sollen, die finanziellen Auswirkungen von verleasten Vermögenswerten im Abschluss zu bestimmen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens. Der IASB wird den Zeitpunkt des Inkrafttretens erst nach Abschluss seiner erneuten Beratungen festsetzen.
Da dies eines der Konvergenzprojekte ist, hat der FASB ebenfalls einen entsprechenden Entwurf herausgegeben. Stellungnahmen zu beiden Entwürfen werden bis zum 13. September 2013 erbeten.
Zum IASB-Entwurf und zum entsprechenden FASB-Entwurf werden am 20. Mai 2103 einführende Webcasts angeboten: um 9:30h deutscher Zeit vom IASB allein, um 16:30h deutscher Zeit von IASB und FASB gemeinsam.