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IAS 17

IAS 17 Leasingverhältnisse

 

Überblick

In IAS 17 Leasingverhältnisse werden die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Leasingverhältnisse und die zugehörigen Angaben sowohl für Leasingnehmer als auch für Leasinggeber beschrieben. Leasingverhältnisse müssen entweder als Finanzierungsleasingverhältnisse (bei denen im Wesentlichen alle Chancen und Risiken, die mit dem Eigentum verbunden sind, übertragen werden und die zum Ansatz eines Vermögenswerts und einer Schuld beim Leasingnehmer und einer Forderung beim Leasinggeber führen) oder als Mietleasingverhältnisse (die zu Aufwandserfassungen beim Leasingnehmer führen, während der Vermögenswert beim Leasinggeber verbleibt) klassifiziert werden.

IAS 17 wurde im Dezember 2003 in einer überarbeiteten Fassung herausgegeben und ist auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen.

 

Entstehungsgeschichte von IAS 17

 

Oktober 1980 Entwurf E19 Rechnungslegung für Leasingverhältnisse herausgegeben
September 1982 IAS 17 Rechnungslegung für Leasingverhältnisse erschienen
1. Januar 1984 Zeitpunkt des Inkrafttretens von IAS 17 (1982)
1994 IAS 17 (1982) in das neue Format gebracht
April 1997 Entwurf E56 Leasingverhältnisse herausgegeben
Dezember 1997 IAS 17 Leasingverhältnisse erschienen
1. Januar 1999 Zeitpunkt des Inkrafttretens von IAS 17 (1997) Leasingverhältnisse
18. Dezember 2003 Überarbeitete Version des IAS 17 vom IASB herausgegeben
1. Januar 2005 Zeitpunkt des Inkrafttretens von IAS 17 (überarbeitet 2003)
16. April 2009 IAS 17 im Rahmen der jährlichen Verbesserungen an den IFRS 2009 hinsichtlich der Klassifizierung von geleasten Grundstücken geändert
1. Januar 2010 Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen an IAS 17 vom April 2009, wobei eine frühzeitige Anwendung zulässig ist (mit entsprechender Angabe)

 

Relevante Interpretationen

 

 

Geplante Änderungen durch den IASB

 

 

Zusammenfassung von IAS 17

 

 

Zielsetzung von IAS 17

 

Die Zielsetzung des IAS 17 (überarbeitet 2003) besteht darin, Leasingnehmern und Leasinggebern sachgerechte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Angabepflichten vorzuschreiben, die in Verbindung mit Finanzierungs- und Mietleasingverhältnissen anzuwenden sind.

 

Anwendungsbereich

 

IAS 17 ist auf alle Leasingverhältnisse anzuwenden, mit Ausnahme von Leasingvereinbarungen in Bezug auf Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen und Lizenzvereinbarungen über Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente, Copyrights und ähnliche Vereinbarungen [IAS 17.2].

IAS 17 ist jedoch nicht als Bewertungsgrundlage für die folgenden Leasinggegenstände heranzuziehen [IAS 17.2]:

  • Von Leasingnehmern gehaltene Immobilien, die als als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien bilanziert werden und die der Leasingnehmer nach IAS 40 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bilanziert ("Fair Value Model")
  • Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien, die vom Leasinggeber im Rahmen eines Mietleasingverhältnisses bereitgestellt werden (siehe IAS 40)
  • Biologische Vermögenswerte, die von Leasingnehmern im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses gehalten werden (siehe IAS 41 Landwirtschaft)
  • Biologische Vermögenswerte, die von Leasinggebern im Rahmen eines Mietleasingverhältnisses bereitgestellt werden (siehe IAS 41)

 

Klassifizierung von Leasingverhältnissen

 

Ein Leasingverhältnis wird als Finanzierungsleasing klassifiziert, wenn es im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, überträgt. Alle anderen Leasingverhältnisse werden als Mietleasingverhältnis klassifiziert. Die Klassifizierung wird zu Beginn des Leasingverhältnisses vorgenommen [IAS 17.4 und 8].

Ob es sich um ein Finanzierungsleasing oder ein Mietleasingverhältnis handelt, hängt eher von dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung als von seiner rechtlichen Form ab. Situationen, die normalerweise zu der Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasingverhältnis führen würden, schließen die folgenden ein [IAS 17.10]:

  • Am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses wird dem Leasingnehmer das Eigentum an dem Vermögenswert übertragen;
  • der Leasingnehmer hat die Kaufoption, den Vermögenswert zu einem Preis zu erwerben, der erwartungsgemäß deutlich niedriger als der zum möglichen Optionsausübungszeitpunkt beizulegende Zeitwert des Vermögenswertes ist, so dass zu Beginn des Leasingverhältnisses hinreichend sicher ist, dass die Option ausgeübt wird;
  • die Laufzeit des Leasingverhältnisses umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes, auch wenn das (rechtliche) Eigentum nicht übertragen wird;
  • zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes; und
  • die Leasinggegenstände haben eine spezielle Beschaffenheit, so dass sie ohne wesentliche Veränderungen nur vom Leasingnehmer genutzt werden können.

Andere Situationen, die ebenfalls zu der Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasing führen können, beinhalten die folgenden [IAS 17.11]:

  • Wenn der Leasingnehmer das Leasingverhältnis auflösen kann, werden die Verluste des Leasinggebers in Verbindung mit der Auflösung vom Leasingnehmer getragen;
  • Gewinne und Verluste, die durch Schwankungen des beizulegenden Zeitwertes des Restwertes entstehen, fallen dem Leasingnehmer zu (beispielsweise in Form einer Mietrückerstattung); und
  • der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, das Leasingverhältnis für eine zweite Mietperiode zu einer Miete fortzuführen, die wesentlich niedriger als die marktübliche Miete ist.

Wenn ein Leasingverhältnis sowohl Grundstücks- als auch Gebäudekomponenten umfasst, beurteilt ein Unternehmen die Klassifizierung jeder Komponente gesondert als Finanzierungs- oder Mietleasingverhältnis. Für die Bestimmung, ob die Grundstückskomponente ein Miet- oder ein Finanzierungsleasingverhältnis darstellt, ist ein wichtiger Faktor, dass das Grundstück in der Regel eine unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer hat [IAS 17.15A]. Die Mindestleasingzahlungen sind für die Grundstücks- und Gebäudekomponente im Verhältnis der relativen Fair Values aufzuteilen [IAS 17.16]. Bei einem Leasing von Grundstücken und Gebäuden, bei dem der für die Grundstückskomponente anfänglich anzusetzende Wert unwesentlich ist, können die Grundstücke und Gebäude bei der Klassifizierung des Leasingverhältnisses als eine Einheit betrachtet und als Finanzierungs- oder Mietleasingverhältnis klassifiziert werden [IAS 17.17]. Auch ist eine gesonderte Bewertung der Grundstücks- und Gebäudekomponenten nicht erforderlich, wenn es sich bei dem Anteil des Leasingnehmers an den Grundstücken und Gebäuden um als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien i.S.v. IAS 40 handelt und nach dem "Fair Value Model" bilanziert wird [IAS 17.18].

 

Rechnungslegung auf Seiten des Leasingnehmers

 

Die folgenden Grundsätze sind in den Abschlüssen von Leasingnehmern anzuwenden:

  • Zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses sind Finanzierungsleasingverhältnisse als Vermögenswerte und Schulden mit dem niedrigeren Betrag aus dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen (diskontiert mit dem Zinssatz, der dem Leasingverhältnis zugrunde liegt oder, falls dies nicht durchführbar ist, mit dem Grenzfremdkapitalzinssatz des Unternehmens) anzusetzen [IAS 17.20];
  • die Mindestleasingzahlungen bei einem Finanzierungsleasing sind in die Finanzierungskosten und einen Tilgungsteil aufzuteilen (die Finanzierungskosten sind so zu verteilen, dass über die Perioden ein konstanter Zinssatz auf die verbleibende Schuld entsteht) [IAS 17.25];
  • die Abschreibungsgrundsätze für Vermögenswerte, die im Rahmen eines Finanzierungsleasings gehalten werden, haben mit den Grundsätzen übereinzustimmen, die für Vermögenswerte angewendet werden, die sich im Eigentum des Leasingnehmers befinden. Ist es nicht hinreichend sicher, dass der Leasingnehmer am Ende der Laufzeit das Eigentum an dem Leasinggegenstand erlangt, ist der Vermögenswert über den kürzeren der beiden Zeiträume aus Laufzeit des Leasingverhältnisses und Nutzungsdauer des Vermögenswertes abzuschreiben [IAS 17.27]; und
  • Leasingzahlungen im Rahmen eines Mietleasingverhältnisses sind linear als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, es sei denn, eine andere systematische Grundlage entspricht eher dem zeitlichen Verlauf des Nutzens für den Leasingnehmer [IAS 17.33].

Anreize für die Vereinbarung eines neuen oder erneuerten Mietleasingverhältnis sind vom Leasingnehmer als eine Reduktion der Mietaufwendungen über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, unabhängig von der Art der Anreize oder dem Zeitpunkt der Zahlungen [SIC-15].

 

Rechnungslegung auf Seiten des Leasinggebers

 

Die folgenden Grundsätze sind in den Abschlüssen von Leasinggebern anzuwenden:

  • Zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses hat der Leasinggeber ein Finanzierungsleasingverhältnis in seiner Bilanz als Forderung in Höhe des Nettoinvestitionswertes auszuweisen [IAS 17.36];
  • der Leasinggeber hat die Finanzerträge in einer Weise zu erfassen, die eine konstante periodische Verzinsung der Nettoinvestition des Leasinggebers in das Finanzierungsleasingverhältnis widerspiegelt [IAS 17.39];
  • Vermögenswerte, die Gegenstand von Mietleasingverhältnissen sind, sind in der Bilanz des Leasinggebers entsprechend der Eigenschaften dieser Vermögenswerte darzustellen [IAS 17.49]. Die im Rahmen von Mietleasingverhältnissen erzielten Leasingerträge sind linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, es sei denn, eine andere planmäßige Verteilung entspricht eher dem zeitlichen Verlauf, in dem sich der aus dem Leasinggegenstand erzielte Nutzenvorteil verringert [IAS 17.50].

Anreize für die Vereinbarung eines neuern oder erneuerten Mietleasingverhältnis sind vom Leasinggeber als Reduktion der Mieterträge über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, unabhängig von der Art der Anreize oder dem Zeitpunkt der Zahlungen [SIC-15].

Hersteller oder Händler, die als Leasinggeber agieren, haben den Verkaufsgewinn oder -verlust nach der gleichen Methode im Periodenergebnis zu erfassen, wie sie es bei direkten Verkaufsgeschäften tun. Werden künstlich niedrige Zinsen verwendet, so ist der Verkaufsgewinn auf die Höhe zu beschränken, die sich bei Berechnung mit einem marktüblichen Zinssatz ergeben hätte [IAS 17.42].

Vermögenswerte aus einem Finanzierungsleasingverhältnis, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden (oder zu einer solchen Gruppe gehören), sind gemäß IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche zu bilanzieren [IAS 17.41A].

Anfängliche direkte Kosten werden oft in Verbindung mit spezifischen Leasingaktivitäten verursacht, wie dem Aushandeln und Absichern von Leasingvereinbarungen. Die Kosten, die den Aktivitäten des Leasingnehmers für ein Finanzierungsleasing direkt zugerechnet werden können, werden dem als Vermögenswert angesetzten Betrag hinzugerechnet [IAS 17.24]. Diese Behandlung ist nicht von Herstellern oder Händlern anzuwenden; vielmehr sind solche Kosten zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses als Aufwand berücksichtigen, da sie in erster Linie mit dem Verkaufsgewinn des Händlers oder Herstellers in Zusammenhang stehen [IAS 17 46].

 

Sale-and-leaseback-Transaktionen

 

Wenn eine Sale-and-leaseback-Transaktion zu einem Finanzierungsleasingverhältnis führt, darf ein Überschuss der Verkaufserlöse über den Buchwert nicht unmittelbar als Ertrag des Verkäufers/Leasingnehmers erfasst werden. Stattdessen ist er abzugrenzen und über die Laufzeit des Leasingverhältnisses ertragswirksam zu verteilen [IAS 17.59].

Für eine Transaktion, die zu einem Mietleasingverhältnis führt, ist folgende Behandlungsweise geboten [IAS 17.61]:

  • Wenn klar ist, dass die Transaktion zum beizulegenden Zeitwert getätigt wird, ist ein Gewinn und Verlust sofort zu erfassen;
  • wenn der Veräußerungspreis unter dem beizulegenden Zeitwert liegt, ist ein jeglicher Gewinn oder Verlust sofort zu erfassen, mit der Ausnahme, dass ein Verlust durch künftige, unter dem Marktpreis liegende Leasingzahlungen ausgeglichen wird; in diesem Fall ist der Verlust über den Nutzungszeitraum zu verteilen;
  • wenn der Veräußerungspreis über dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts liegt, ist der den beizulegenden Zeitwert übersteigende Betrag abzugrenzen und über den Nutzungszeitraum des Vermögenswerts zu verteilen; und
  • liegt der beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der Sale-and-leaseback-Transaktion unter dem Buchwert des Vermögenswerts, ist ein Verlust in Höhe der Differenz aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert sofort zu erfassen [IAS 17.63].

 

Angabepflichten

 

Leasingnehmer – Finanzierungsleasingverhältnisse [IAS 17.31]

Leasingnehmer haben bei einem Finanzierungsleasingverhältnis neben den Vorschriften in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben die folgenden Angaben zu leisten:

  • für jede Klasse von Vermögenswerten den Nettobuchwert zum Abschlussstichtag
  • eine Überleitungsrechnung von der Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen zum Abschlussstichtag zu deren Barwert
  • die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen zum Abschlussstichtag und deren Barwert für jede der folgenden Perioden:
    • das nächste Jahr
    • die Jahre 2 bis 5 in Summe und
    • über Jahr 5 hinaus
  • als Aufwand erfasste bedingte Mietzahlungen
  • die Summe der künftigen Mindestzahlungen aus Untermietverhältnissen zum Abschlussstichtag, deren Erhalt aufgrund von unkündbaren Untermietverhältnissen erwartet wird
  • eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen, einschließlich der Grundlage der Festlegung bedingter Mietzahlungen, Verlängerungs- oder Kaufoptionen sowie Preisgleitklauseln und auferlegte Beschränkungen für Dividenden, Schulden und weitere Leasingverhältnisse

Leasingnehmer – Mietleasingverhältnisse [IAS 17.35]

Leasingnehmer haben bei einem Mietleasingverhältnis neben den Vorschriften in IFRS 7 die folgenden Angaben zu leisten:

  • die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen aufgrund von unkündbaren Operating-Leasingverhältnissen für jede der folgenden Perioden:
    • das nächste Jahr
    • die Jahre 2 bis 5 in Summe und
    • über Jahr 5 hinaus
  • die Summe der künftigen Mindestzahlungen aus Untermietverhältnissen zum Abschlussstichtag, deren Erhalt aufgrund von unkündbaren Untermietverhältnissen erwartet wird
  • Zahlungen aus Leasingverhältnissen und Untermietverhältnissen, die in der Berichtsperiode als Aufwand erfasst wurden, getrennt nach Beträgen für Mindestleasingzahlungen, bedingte Mietzahlungen und Zahlungen aus Untermietverhältnissen
  • eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen, einschließlich der Grundlage der Festlegung bedingter Mietzahlungen, Verlängerungs- oder Kaufoptionen sowie Preisgleitklauseln und auferlegte Beschränkungen für Dividenden, Schulden und weitere Leasingverhältnisse

Leasinggeber – Finanzierungsleasingverhältnisse [IAS 17.47]

Leasinggeber haben bei einem Finanzierungsleasingverhältnis neben den Vorschriften in IFRS 7 die folgenden Angaben zu leisten:

  • eine Überleitung von der Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis am Abschlussstichtag zum Barwert der am Abschlussstichtag ausstehenden Mindestleasingzahlungen
  • die Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis und den Barwert der am Abschlussstichtag ausstehenden Mindestleasingzahlungen für jede der folgenden Perioden:
    • das nächste Jahr
    • die Jahre 2 bis 5 in Summe und
    • über Jahr 5 hinaus
  • den noch nicht realisierten Finanzertrag
  • nicht garantierte Restwerte, die zu Gunsten des Leasinggebers anfallen
  • die kumulierten Wertberichtigungen für uneinbringliche ausstehende Mindestleasingzahlungen
  • in der Berichtsperiode als Ertrag erfasste bedingte Mietzahlungen
  • eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen

Leasinggeber – Mietleasingverhältnisse [IAS 17.56]

Leasinggeber haben bei einem Mietleasingverhältnis neben den Vorschriften in IFRS 7 die folgenden Angaben zu leisten:

  • die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren Mietleasingverhältnissen als Gesamtbetrag und für jede der folgenden Perioden:
    • das nächste Jahr
    • die Jahre 2 bis 5 in Summe und
    • über Jahr 5 hinaus
  • die Summe der in der Berichtsperiode als Ertrag erfassten bedingten Mietzahlungen
  • eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen