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IAS 36

IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten

 

Überblick

Mit IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten soll sichergestellt werden, dass die Vermögenswerte eines Unternehmens nicht höher als mit ihrem erzielbaren Betrag in der Bilanz angesetzt werden (dem höheren der beiden Beträge aus dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und dem Nutzungswert). Mit Ausnahme von Geschäfts- oder Firmenwerten und bestimmten immateriellen Vermögenswerten, für die ein jährlicher Werthaltigkeitstest erforderlich ist, müssen Unternehmen einen Werthaltigkeitstest durchführen, wenn es einen Hinweis auf die Wertminderung eines Vermögenswertes gibt, wobei der Werthaltigkeitstest für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit durchgeführt werden kann, wenn ein Vermögenswert keine Mittelzuflüsse generiert, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte sind.

IAS 36 wurde im März 2004 erneut herausgegeben und ist auf Geschäfts- oder Firmenwerte und immaterielle Vermögenswerte, die bei Unternehmenszusammenschlüssen, für die das Datum des Vertragsabschlusses am oder nach dem 31. März 2004 liegt, erworben worden sind, und prospektiv auf alle anderen Vermögenswerte für Berichtsperioden, die am oder nach dem 31. März 2004 beginnen, anzuwenden.

 

Entstehungsgeschichte von IAS 36

Datum

Entwicklung

Anmerkungen

Mai 1997

Standardentwurf E55 Wertminderung von Vermögenswerten herausgegeben

 

Juni 1998

IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten herausgegeben

Zeitpunkt des Inkrafttretens: Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Juli 1999 beginnen

31. März 2004

überarbeitete Fassung von IAS 36 herausgegeben

Ist auf Geschäfts- oder Firmenwerte und immaterielle Vermögenswerte, die bei Unternehmenszusammenschlüssen, für die das Datum des Vertragsabschlusses am oder nach dem 31. März 2004 liegt, erworben worden sind, und prospektiv auf alle anderen Vermögenswerte für Berichtsperioden, die am oder nach dem 31. März 2004 beginnen, anzuwenden

22. Mai 2008 IAS 36 im Rahmen der jährlichen Verbesserungen 2007 in Bezug auf Angabe der Schätzungen, die zur Bestimmung des erzielbaren Wertes verwendet wurden, geändert Zeitpunkt des Inkrafttretens: Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen
16. April 2009 IAS 36 im Rahmen der jährlichen Verbesserungen 2009 in Bezug auf das Bewertungsobjekt beim Werthaltigkeitstest für den Geschäfts- oder Firmenwert geändert Zeitpunkt des Inkrafttretens: Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen
29. Mai 2013 IAS 36 im Hinblick auf den erzielbaren Betrag für nicht finanzielle Vermögenswerte geändert (Klarstellung der geforderten Angaben) Zeitpunkt des Inkrafttretens: Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen

 

Relevante Interpretationen

 

Geplante Änderungen durch den IASB

 

Zusammenfassung von IAS 36

 

Zielsetzung von IAS 36

Ziel von IAS 36 ist es, sicherzustellen, dass Vermögenswerte nicht höher als mit ihrem erzielbaren Betrag in der Bilanz angesetzt werden sowie vorzuschreiben wie dieser erzielbare Betrag zu ermitteln ist.

 

Anwendungsbereich

IAS 36 ist auf alle Vermögenswerte mit folgenden Ausnahmen anzuwenden: [IAS 36.2]

  • Vorräte (siehe IAS 2)
  • Vermögenswerte aus der langfristigen Auftragsfertigung (siehe IAS 11)
  • Latente Steueransprüche (siehe IAS 12)
  • Vermögenswert aus Leistungen an Arbeitnehmer (siehe IAS 19)
  • Finanzielle Vermögenswerte (siehe IAS 39)
  • Zum beizulegenden Zeitwert bewertete als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (siehe IAS 40)
  • Bestimmte zum beizulegenden Zeitwert bewertete landwirtschaftliche Vermögenswerte (siehe IAS 41)
  • Vermögenswerte aus Versicherungsverträgen (siehe IFRS 4)
  • Zu Veräußerungszwecken gehaltene Vermögenswerte (siehe IFRS 5)

Also ist IAS 36 unter anderem auf folgende Vermögenswerte anzuwenden:

  • Grundstücke
  • Gebäude
  • Maschinen und maschinelle Anlagen
  • Als Finanzinvestition gehaltene und zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertete Vermögenswerte
  • Immaterielle Vermögenswerte
  • Geschäfts- oder Firmenwert
  • Beteiligungen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures
  • Zu Neubewertungsbeträgen bewertete Vermögenswerte gemäß IAS 16 und IAS 38

 

Wichtige Definitionen

[IAS 36.6]

Wertminderung: Ein Vermögenswert ist wertgemindert, wenn der Buchwert des Vermögenswertes seinen erzielbaren Betrag übersteigt.

Buchwert: Der Betrag, mit dem ein Vermögenswert in der Bilanz nach Abzug aller kumulierten Abschreibungen (Amortisationen) und aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird.

Erzielbarer Betrag: Der erzielbare Betrag ist der höhere der beiden Beträge aus dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und dem Nutzungswert eines Vermögenswertes.

Beizulegender Zeitwert: Der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht werden kann. (vgl. IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts)

Nutzungswert: Barwert der geschätzten künftigen Cashflows, die erwartet werden aus:

  • der fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswertes; und
  • seinem Abgang am Ende seiner Nutzungsdauer.

 

Identifizierung eines möglicherweise wertgeminderten Vermögenswertes

Zu jedem Bilanzstichtag sind alle Vermögenswerte auf Hinweise zu prüfen, ob der Vermögenswert im Wert gemindert sein könnte (also dass sein Buchwert den höheren Betrag von beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und seinem Nutzungswert übersteigen könnte). IAS 36 beinhaltet eine Auflistung von externen und internen Indikatoren einer Wertminderung. Wenn es einen Hinweis auf die Wertminderung eines Vermögenswertes gibt, dann muss der erzielbare Betrag des Vermögenswertes berechnet werden. [IAS 36.9]

Die erzielbaren Beträge der folgenden Arten von immateriellen Vermögenswerten sind jährlich zu ermitteln, unabhängig davon ob irgendwelche Hinweise vorliegen, dass der Vermögenswert wertgemindert sein könnte. In einigen Fällen kann die aktuelle detaillierte Berechnung für den erzielbaren Betrag einer früheren Periode für die Wertminderungsprüfung eines Vermögenswerts in der laufenden Periode verwendet werden: [IAS 36.10]

  • Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter voraussichtlicher Nutzungsdauer.
  • Noch nicht zum Gebrauch verfügbare immaterielle Vermögenswerte.
  • Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Geschäfts- oder Firmenwert.

 

Hinweise auf eine Wertminderung

[IAS 36.12]

Externe Informationsquellen:

  • Absinken des Marktwertes
  • Nachteilige Entwicklungen im technischen, marktbezogenen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfeld
  • Anstieg der Marktzinsen
  • Der Börsenkurs des Unternehmens liegt unter dem Buchwert

Interne Informationsquellen:

  • Überalterung oder physischer Schaden
  • Nachteilige Entwicklungen in Umfang oder Weise der Nutzung eines Vermögenswerts, etwa aufgrund Stilllegung oder Planungen zur Einstellung oder Restrukturierung des zugehörigen Geschäftsbereichs (siehe dazu auch IFRS 5), sowie andere Indikatoren, die zur Neueinschätzung der Nutzungsdauer führen dies umfasst auch die Änderung der Erwartung von einer unbestimmbaren hin zu einer bestimmbaren Nutzungsdauer).
  • Die wirtschaftliche Ertragskraft eines Vermögenswertes ist schlechter als erwartet.
  • Bei Beteiligungen an Tochtergesellschaften, Joint Ventures oder assoziierten Unternehmen: Der Buchwert ist höher als der Buchwert der Vermögenswerte des Investitionsempfängers oder eine Dividende übersteigt das Gesamtergebnis des Investitionsempfängers.

Die Auflistung ist nicht abschließend. Es ist auch das Kriterium der Wesentlichkeit zu beachten. [IAS 36.13] Daneben kann ein Hinweis auf eine Wertminderung des Vermögenswertes auch ein Anzeichen dafür sein, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer, Abschreibungsmethode oder der Restwert überprüft und angepasst werden müssten. [IAS 36.17]

 

Ermittlung des erzielbaren Betrags

  • Wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten höher ist als der Buchwert, ist es nicht notwendig, den anderen Wert zu berechnen. Der Vermögenswert ist dann nicht wertgemindert. [IAS 36.19]
  • Wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten nicht ermittelt werden kann, dann ist der erzielbare Betrag der Nutzungswert. [IAS 36.20]
  • Für Vermögenswerte, die zur Veräußerung stehen, ist der erzielbare Betrag der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten. [IAS 36.21]

 

Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten

  • Der beizulegende Zeitwert wird im Einklang mit IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts bestimmt.
  • Veräußerungskosten sind nur die zusätzlichen direkten Kosten (keine bereits angefallenen Kosten oder Gemeinkosten). [IAS 36.28]

 

Nutzungswert

Die Berechnung des Nutzungswerts muss die folgenden Elemente beinhalten: [IAS 36.30]

  • Eine Schätzung der zukünftigen Cash Flows, von denen das Unternehmen erwartet, dass es sie aus dem Vermögenswert in Transaktionen mit fremden Dritten erlangen kann;
  • Erwartungen über Veränderungen im Betrag oder der zeitlichen Verteilung von diesen zukünftigen Cash Flows;
  • Den Zeitwert des Geldes, erfasst über den momentanen risikofreien Zinssatz;
  • Den Preis für das Übernehmen der Unsicherheit, die im Vermögenswert liegt;
  • andere Faktoren, wie zum Beispiel Zahlungsunfähigkeit, welche die Marktteilnehmer in die Preisbestimmung der zukünftigen Cash Flows, von denen das Unternehmen erwartet, dass es sie aus dem Vermögenswert erlangen kann, einbeziehen würden.

Die Planungen der Cash Flows müssen auf vernünftigen und vertretbaren Annahmen, auf jüngsten Finanzplänen/Vorhersagen und einer Extrapolation für Perioden, die den Finanzplänen/Vorhersagen folgen, beruhen. [IAS 36.33] IAS 36 geht davon aus, das Finanzpläne und Vorhersagen einen Zeitraum von 5 Jahren nicht überschreiten sollte; für Perioden nach diesem 5-Jahres-Zeitraum, ist aus früheren Finanzplänen zu extrapolieren. [IAS 36.35] Die Geschäftsleitung muss die Plausibilität ihrer Annahmen durch Untersuchung der Gründe für Abweichungen zwischen vergangenen Finanzplänen und tatsächlichen Cash Flows bewerten. [IAS 36.34]

Die Finanzpläne müssen sich auf den Vermögenswert in seinem jetzigen Zustand beziehen – zukünftige Restrukturierungen, zu denen das Unternehmen nicht verpflichtet ist und Aufwendungen für eine Verbesserung oder Ausweitung der Leistung des Vermögenswerts dürfen nicht antizipiert werden. [IAS 36.44]

In den Schätzungen der Zahlungsströme dürfen keine Zahlungsmittelzu- oder –abflüsse aus der Finanzierungstätigkeit oder aus Steuer(rück-)zahlungen enthalten sein. [IAS 36.50]

 

Abzinsungssatz

Bei der Ermittlung des Nutzungswertes muss der angewendete Abzinsungssatz ein Vorsteuerzinssatz sein, der die Einschätzungen des Markts in Bezug auf den Zeitwerts des Geldes und das spezifische Risiko des Vermögenswertes widerspiegelt. [IAS 36.55]

Der Abzinsungssatz darf keine Risiken widerspiegeln, für die die zukünftigen Zahlungsströme angepasst wurden und sollte der von Investoren erwarteten Rendite entsprechen, wenn sie sich für eine Investition entscheiden könnten, welche die gleichen Cash Flows erzeugt wie die vom Vermögenswert erwarteten. [IAS 36.56]

Für eine Wertminderung eines einzelnen Vermögenswertes oder einen Bestand von Vermögenswerten stellt der Abzinsungssatz den Zinssatz dar, den das Unternehmen zahlen müsste, um in einer Markttransaktion zum jetzigen Zeitpunkt Geld für den Kauf dieses speziellen Vermögenswertes oder den Bestand von Vermögenswerten aufzunehmen.

Wenn ein marktbestimmter vermögenswertspezifischer Zinssatz nicht verfügbar ist, muss ein Ersatzwert zur Anwendung kommen, der sowohl den Zeitwert des Geldes über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes als auch das Länderrisiko, das Währungsrisiko, das Preisrisiko und das Cash-Flow-Risiko berücksichtigt. Die folgenden Faktoren würden dabei berücksichtigt: [IAS 36.57]

  • Die eigenen gewichteten Kapitalkosten des Unternehmens;
  • Der Grenzfremdkapitalsatz des Unternehmens; und
  • Sonstige marktbezogene Fremdkapitalzinsen.

 

Erfassung eines Wertminderungsaufwands

  • Ein Wertminderungsaufwand ist immer dann zu erfassen, wenn der erzielbare Betrag unter dem Buchwert liegt. [IAS 36.59]
  • Der Wertminderungsaufwand ist als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (außer er bezieht sich auf einen neubewerteten Vermögenswert, bei dem die Wertänderungen direkt im Eigenkapital erfasst werden). [IAS 36.60]
  • Die Abschreibung ist für zukünftige Perioden anzupassen. [IAS 36.63]

 

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten

Der erzielbare Betrag muss für den einzelnen Vermögenswert ermittelt werden, wenn dies möglich ist. [IAS 36.66]

Wenn es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu ermitteln (beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und Nutzungswert), dann ist der erzielbare Betrag für die zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit, CGU) des Vermögenswertes zu ermitteln. [IAS 36.66] Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse erzeugt, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind. [IAS 36.6]

 

Wertminderung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist jährlich auf Wertminderung zu überprüfen. [IAS 36.96]

Um den Geschäfts- oder Firmenwert auf Wertminderung zu überprüfen, muss er auf alle zahlungsmittelgenerierenden Einheiten des Erwerbers verteilt werden, oder aber auf Gruppen von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, von denen erwartet wird, dass sie Nutzen aus den Synergien des Zusammenschlusses ziehen, unabhängig davon, ob andere Vermögenswerte oder Schulden des erworbenen Unternehmens zu diesen Einheiten oder Gruppen von Einheiten zugeordnet wurden. Jede Einheit oder Gruppe von Einheiten, denen der so zugerechnete Geschäfts- oder Firmenwert muss: [IAS 36.80]

  • Die niedrigste Stufe innerhalb des Unternehmens darstellen, für die der Geschäfts- oder Firmenwert für interne Managementzwecke überwacht wird; und
  • Darf nicht größer sein als ein Segment auf Basis des primären und sekundären Berichtsformats des Unternehmens, welches gemäß IFRS 8 Geschäftssegmente ermittelt wurde.

Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, welcher der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wurde, muss mindestens jährlich auf Wertminderung durch Vergleich des Buchwerts der Einheit, einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts, mit dem erzielbaren Betrag der Einheit geprüft werden: [IAS 36.90]

  • Wenn der erzielbare Betrag der Einheit den Buchwert der Einheit übersteigt, dann ist die Einheit und der zugeordnete Geschäfts- oder Firmenwert nicht wertgemindert.
  • Wenn der Buchwert der Einheit den erzielbaren Betrag der Einheit übersteigt, dann muss das Unternehmen einen Wertminderungsaufwand erfassen.

Der Wertminderungsaufwand wird auf die Buchwerte der Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten) in folgender Reihenfolge verteilt: [IAS 36.104]

  • Zuerst ist der Buchwert aller der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Gruppe von Einheiten) zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwerte zu vermindern; und
  • dann ist der Buchwert der anderen Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten) im deren Verhältnis zum Gesamtbuchwert zu vermindern.

Der Buchwert eines Vermögenswerts darf nicht unter den höheren der drei folgenden Werte vermindert werden: [IAS 36.105]

  • Seinen beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (falls ermittelbar);
  • Seinem Nutzungswert (falls ermittelbar); und
  • Null.

Wenn die vorstehende Regelung angewendet wird, erfolgt die weitere Verteilung des Wertminderungsaufwands proportional auf die anderen Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten).

 

Wertaufholung

  • Es ist die gleiche Methode wie für das Feststellen von Wertminderungen anzuwenden: Überprüfung zu jedem Berichtsstichtag, ob Anzeichen dafür vorliegen, dass eine Wertaufholung stattgefunden hat. Falls ja, ist der Betrag der Wertaufholung zu bestimmen. [IAS 36.110]
  • Eine Wertaufholung darf nicht erfasst werden, wenn diese allein aus dem Zinseffekt resultiert. [IAS 36.116]
  • Der Buchwert nach Wertaufholung darf den Buchwert nicht übersteigen, der sich (unter Berücksichtigung von Amortisationen oder Abschreibungen) ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte. [IAS 36.117]
  • Die Wertaufholung ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. [IAS 36.119]
  • Nach einer Wertaufholung ist der Abschreibungs- bzw. Amortisationsaufwand entsprechend anzupassen. [IAS 36.121]
  • Die Wertaufholung für Geschäfts- oder Firmenwerte ist nicht gestattet. [IAS 36.124]

 

Angaben

Anhangangaben je Gruppe von Vermögenswerten: [IAS 36.126]

  • Höhe der während der Periode aufwands- oder ertragswirksam erfassten Wertminderungsaufwendungen;
  • Höhe der während der Periode aufwands- oder ertragswirksam erfassten Wertaufholungen;
  • In welchen Posten der Gesamtergebnisrechnung die erfolgswirksamen Änderungen erfasst wurden;
  • Höhe der Wertminderungsaufwendungen bei neu bewerteten Vermögenswerten, die während der Periode im sonstigen Ergebnis erfasst wurden;
  • Höhe der Wertaufholungen bei neu bewerteten Vermögenswerten, die während der Periode im sonstigen Ergebnis erfasst wurden.

Anhangangaben je Segment: [IAS 36.129]

  • Erfasste Wertminderungen
  • Erfasste Wertaufholungen

Sonstige Anhangangaben:

Wenn ein einzelner Wertminderungsaufwand (Wertaufholung) wesentlich ist, sind folgende Angaben zu machen: [IAS 36.130]

  • Die Ereignisse und Umstände, die zum Wertminderungsaufwand führten.
  • Der Höhe des Aufwands.
  • Art und Segment, zu dem der wertgeminderte Vermögenswert gehört.
  • Für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit: Beschreibung, Höhe des Wertminderungsaufwands (Wertaufholung) und Änderungen in der Zusammensetzung je Gruppe von Vermögenswerten und Segment.
  • Falls der erzielbare Betrag der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten ist, sind die Ebene der Fair-Value-Hierarchie (aus IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts), auf der die Wertbemessung erfolgt, the die Bewertungsmethoden, mit deren Hilfe der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bestimmt wurde, und die wesentlichen Annahmen, die bei Bewertungen der zweiten und dritten Hierarchieebene zugrundegelegt wurden, anzugeben.*
  • Falls der erzielbare Betrag auf Grundlage des Nutzungswerts oder des beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten unter Verwendung einer Barwertmethode* bestimmt wurde, ist der Abzinsungssatz anzugeben.

* Im Mai 2013 veröffentlichte Änderungen, die für Berichtsperioden in Kraft treten, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen.

Wenn die erfassten Wertminderungsaufwendungen (Wertaufholungen) insgesamt für den Abschluss wesentlich sind, sind anzugeben: [IAS 36.131]

  • Die wichtigsten Gruppen von Vermögenswerten, die betroffen sind
  • Die wichtigsten Ereignisse und Umstände

Es sind detaillierte Informationen über die Schätzungen anzugeben, die bei der Ermittlung des erzielbaren Betrags von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit Geschäfts- oder Firmenwert oder immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter voraussichtlicher Nutzungsdauer verwendet wurden. [IAS 36.134-35]