IFRS 10
IFRS 10 Konzernabschlüsse
Überblick
IFRS 10 Konzernabschlüsse enthält die Vorschriften für die Erstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen und erfordert die Konsolidierung von Unternehmen, die durch die Berichtseinheit beherrscht werden. Beherrschung ergibt sich aus Risikoaussetzung und aus Rechten auf veränderliche Renditen sowie der Möglichkeit, auf diese Renditen durch Machtausübung über einen Investitionsempfänger zu nehmen.
IFRS 10 wurde im Mai 2011 herausgegeben und ist auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 (in der EU: 1. Januar 2014) beginnen.
Entstehungsgeschichte von IFRS 10
Datum | Entwicklung | Anmerkungen |
April 2002 | Projekt zur Konsolidierung in das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen (Projekthistorie) | |
18. Dezember 2008 | ED 10 Konzernabschlüsse veröffentlicht | Ende der Stellungnahmefrist am 20. März 2009 |
29. September 2010 | Stabsentwurf von IFRS X Konzernabschlüsse veröffentlicht | |
12. Mai 2011 | IFRS 10 Konzernabschlüsse veröffentlicht | Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2013 |
28. Juni 2012 | geändert durch Konzernabschlüsse, Gemeinsame Vereinbarungen und Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen: Übergangsleitlinen (Änderungen an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12) (weiterführende Informationen) | Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2013 |
31. Oktober 2012 | geändert durch Investmentgesellschaften (Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27) (Projekthistorie) | Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2014 |
11. September 2014 | geändert durch Veräußerung oder Einbringung von Vermögenswerten zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Joint Venture (Änderungen an IFRS 10 und IAS 28) (Projekthistorie) | Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2016 auf unbestimmte Zeit verschoben (s.u.) |
18. Dezember 2014 |
geändert durch Investmentgesellschaften: Anwendung der Konsolidierungsausnahme (Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 28) (Projekthistorie)
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Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2016 |
Relevante Interpretationen
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Geplante Änderungen durch den IASB
Publikationen und andere Materialien
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Zusammenfassung von IFRS 10
Die nachfolgende Zusammenfassung bezieht sich auf IFRS 10 Konzernabschlüsse, der im Mai 2011 herausgegeben wurde und auf Geschäftsjahre anzuwenden ist, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Für frühere Berichtjahre verweisen wir auf unsere Zusammenfassung von IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse.
Zielsetzung
Die Zielsetzung von IFRS 10 besteht in der Bereitstellung von Prinzipien zur Darstellung und Aufstellung von Konzernabschlüssen, wenn ein Mutterunternehmen ein oder mehr Unternehmen beherrscht [IFRS 10:1]. Im Standard werden
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* Hinzugefügt durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften, die zum 1. Januar 2014 in Kraft treten
Wichtige Definitionen
[IFRS 10:Anhang A]
* Hinzugefügt durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften, die zum 1. Januar 2014 in Kraft treten
Beherrschung
Ein Anleger hat festzustellen, ob er die Definition eines Mutterunternehmens erfüllt, indem er beurteilt, ob er ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrscht. Bei der Erwägung, ob er ein Beteiligungsunternehmen beherrscht, hat er alle maßgeblichen Fakten und Umstände einzubeziehen. Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen, wenn der Anleger schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt ist bzw. Anrechte auf diese besitzt und die Fähigkeit besitzt, diese Renditen mittels seiner Macht über das Beteiligungsunternehmen zu beeinflussen [IFRS 10:5-6 und 8].
Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen nur dann, wenn er alle nachfolgenden Eigenschaften besitzt [IFRS 10:7]:
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Macht entsteht aus Rechten. Solche Rechte können unmittelbar ersichtlich (z.B. über Stimmrechte) oder komplex sein (z.B. in vertragliche Vereinbarungen eingebettet). Ein Anleger, der lediglich Schutzrechte hält, kann keine Macht über ein Beteiligungsunternehmen ausüben und somit das Beteiligungsunternehmen nicht beherrschen [IFRS 10:11 und 14].
Ein Anleger muss schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt sein bzw. Anrechte auf sie haben, um das Beteiligungsunternehmen zu beherrschen. Solche Renditen müssen die Möglichkeit besitzen, infolge der Leistungskraft des Beteiligungsunternehmens zu schwanken und können positiv, negativ oder sowohl als auch sein [IFRS 10:15].
Ein Mutterunternehmen darf nicht nur Macht über ein Beteiligungsunternehmen besitzen und ein Exposure bzw. Anrecht auf schwankende Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen haben; ein Mutterunternehmen muss zudem auch die Fähigkeit besitzen, seine Macht über das Beteiligungsunternehmen dahingehend nutzen zu können, dass seine Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen beeinflusst werden [IFRS 10:17].
Im Zuge der Beurteilung, ob ein Anleger ein Beteiligungsunternehmens kontrolliert, hat ein Anleger mit dem Recht, Entscheidungen zu fällen, festzustellen, ob er als Prinzipal oder als Agent für andere Parteien tätig ist. Für diese Beurteilung sind eine Reihe von Faktoren in Erwägung zu ziehen. So ist z.B. die Vergütung für den Entscheider bei der Festlegung, ob er ein Agent ist, zu berücksichtigen [IFRS 10:B58 und 60].
Bilanzierungsvorschriften
Erstellung von Konzernabschlüssen
Ein Mutterunternehmen hat Konzernabschlüsse unter Verwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für gleichartige Geschäftsvorfälle und sonstige Ereignisse in ähnlichen Umständen zu erstellen [IFRS 10:19]. Ein Mutterunternehmen braucht allerdings keinen Konzernabschluss zu erstellen, wenn es sämtliche der nachfolgenden Bedingungen erfüllt [IFRS 10:4(a)]:
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Investmentgesellschaften ist die Konsolidierung bestimmter Tochterunternehmen verboten (weiterführende Informationen).
Darüber hinaus müssen leistungsorientierte Pläne und andere langfristigen Leistungspläne gegenüber Arbeitnehmern, auf die IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer Anwendung findet, die Vorschriften von IFRS 10 nicht anwenden [IFRS 10:4B].
Konsolidierungsvorgänge
Konzernabschlüsse [IFRS 10:B86]:
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Ein Berichtsunternehmen schließt Erträge und Aufwendungen eines Tochterunternehmens im Konzernabschluss ab dem Zeitpunkt ein, zu dem das Mutterunternehmen die Beherrschung erlangt und reicht bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Berichtsunternehmen das Tochterunternehmen nicht mehr beherrscht. Erträge und Aufwendung des Tochterunternehmens ergeben sich auf Grundlage der im zum Akquisitionszeitpunkt bestehenden Vermögenswerte und Schulden im Konzernabschluss [IFRS 10:B88].
Mutter- und Tochterunternehmen müssen denselben Berichtzeitpunkt haben, oder das Tochterunternehmen muss für Zwecke der Konsolidierung zusätzliche Finanzinformationen bereitstellen (es sei denn, dass dies undurchführbar ist). Sollte dies undurchführbar sein, wird der jüngste Abschluss des Tochterunternehmens verwendet und um die Auswirkungen bedeutender Geschäftsvorfälle oder Ereignisse zwischen dem Berichtsstichtag des Tochterunternehmens und dem Konzernabschlussstichtag angepasst. Die Differenz zwischen den Abschlussstichtagen von Tochterunternehmen und Mutterunternehmen darf auf keinen Fall mehr als drei Monate betragen. [IFRS 10:B92 f.].
Nicht beherrschende Anteile (Non-controlling interests, NCI)
Ein Mutterunternehmen weist nicht beherrschende Anteil in seiner Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals, aber getrennt vom Eigenkapital der Anteilseigner des
Mutterunternehmens aus [IFRS 10:22].
Ein Berichtsunternehmen teilt den Gewinn oder Verlust und jedwede Komponente des sonstigen Gesamtergebnisses auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die nicht beherrschenden Anteile auf. Die Anteile, die dem Mutterunternehmen und den nicht beherrschenden Anteilen zugewiesen werden, bestimmen sich auf Grundlage der gegenwärtigen Eigentumsverhältnisse [IFRS 10:B89 und B94].
Das Berichtsunternehmen weist das Gesamtergebnis den Eigentümern des Mutterunternehmens und den nicht beherrschenden Anteilen selbst dann zu, wenn dies dazu führt, dass die nicht beherrschenden Anteile einen negativen Saldo aufweisen [IFRS 10:B94].
Änderungen in der Beteiligungshöhe
Änderungen der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen, die nicht zu einem Verlust der Beherrschung führen, sind Eigenkapitaltransaktionen (d. h. Geschäftsvorfälle mit Eigentümern, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln. Die Buchwerte der beherrschenden und nicht beherrschenden Anteile sind so anzupassen, dass sie die Änderungen der an dem Tochterunternehmen bestehenden Anteilsquoten widerspiegeln. Jede Differenz zwischen dem Betrag, um den die nicht beherrschenden Anteile angepasst werden, und dem beizulegenden Zeitwert der gezahlten oder erhaltenen Gegenleistung ist unmittelbar im Eigenkapital zu erfassen und den Eigentümern des Mutterunternehmens zuzuordnen [IFRS 10:23 und B96].
Wenn ein Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert, hat das Mutterunternehmen [IFRS 10:25]:
- die Vermögenswerte und Schulden des ehemaligen Tochterunternehmens aus der Konzernbilanz auszubuchen;
- jedwede behaltene Beteiligung an dem ehemaligen Tochterunternehmen anzusetzen, wenn die Beherrschung wegfällt. Nachfolgend sind die Beteiligung sowie jedwede Beträge, die es dem ehemaligen Tochterunternehmen schuldet oder von ihm beansprucht, in Übereinstimmung mit den maßgeblichen IFRS zu bilanzieren. Die verbleibende Beteiligung wird neu bewertet und der Neubewertungsbetrag wird als Zugangswert eines finanziellen Vermögenswerts gemäß IFRS 9 Finanzinstrumente oder, soweit sachgerecht, als Anschaffungskosten bei Zugang einer Beteiligung an einem assoziierten oder Gemeinschaftsunternehmen angesehen;
- den Gewinn oder Verlust im Zusammenhang mit dem Verlust der Beherrschung, der auf den beherrschenden Anteil entfällt, zu erfassen.
Wenn ein Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert, das keinen Geschäftsbetrieb beinhaltet, und der Verlust der Beherrschung aufgrund einer Transaktion mit einem assoziierten Unternehmen oder einem Joint Venture eintritt, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, werden die Gewinne und Verluste aus solchen Transaktionen nur in Höhe des Anteils nicht nahestehender dritter Investoren am assoziierten Unternehmen oder Joint Venture in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens erfasst.*
* Vorschrift durch Veräußerung oder Einbringung von Vermögenswerten zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Joint Venture (Änderungen an IFRS 10 und IAS 28) hinzugefügt; Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen war ursprünglich der 1. Januar 2016, allerdings wurde der Zeitpunkt des Inkrafttretens später auf unbestimmte Zeit verschoben (vorzeitige Anwendung bleibt gestattet).
Ausnahme von der Konsolidierung für Investmentgesellschaften
[Hinweis: Diese Ausnahme wurde durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften hinzugefügt, die am 31. Oktober 2012 herausgegeben wurden und zum 1. Januar 2014 in Kraft treten.]
IFRS 10 enthält besondere Vorschriften für Investmentgesellschaften. In Fällen, in denen ein Unternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt, konsolidiert es seine Tochterunternehmen nicht und wendet auch nicht IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse an, wenn es Beherrschung über ein anderes Unternehmen erlangt. [IFRS 10:31]
Ein Unternehmen muss alle Tatsachen und Umstände einschließlich seines Geschäftszwecks und seines Aufbaus berücksichtigen, wenn es einschätzt, ob es eine Investmentgesellschaft ist. In IFRS 10 wird festgehalten, dass eine Investmentgesellschaft die folgenden typischen Merkmale aufweisen sollte [IFRS 10:28]:
- mehr als ein Investitionsempänger,
- mehr als ein Investor,
- die Investoren stehen dem Unternehmen nicht nahe,
- Eigentümeranteilschaft ist üblicherweise in Form von Eigenkapitalanteilen oder ähnlichen Anteilen.
Das Fehlen eines oder mehrerer dieser typischen Merkmale bedeutet nicht notwendigerweise, dass ein Unternehmen nicht als Investmentgesellschaft klassifiziert werden kann.
Wenn ein Unternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt, darf es seine Tochterunternehmen nicht konsolidieren, sondern es muss seine Beteiligungen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert nach IFRS 9 Finanzinstrumente oder IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bewerten. [IFRS 10:31]
Eine Investmentgesellschaft muss jedoch ein Tochterunternehmen weiterhin konsolidieren, wenn dieses Tochterunternehmen Dienstleistungen erbringt, die sich auf die Anlageaktivitäten des Mutterunternehmens beziehen. [IFRS 10:32]*
* Mit den Änderungen in Bezug auf die Anwendung der Konsolidierungsausnahme, die zum 1. Januar 2016 in Kraft treten, wurde klargestellt, dass sich dies auf ein Tochterunternehmen bezieht, das nicht selbst eine Investmentgesellschaft ist und dessen wesentlicher Zweck es ist, Dienstleistungen zu erbringen, die sich auf die Anlagetätigkeit des Mutterunternehmens beziehen.
Da eine Investmentgesellschaft ihre Tochtergesellschaften nicht konsolidieren muss, werden Geschäftsvorfälle und Forderungen und Verbindlichkeiten mit nahestehenden Unternehmen und Personen von anderen Unternehmen des Konzerns nicht eliminiert. [IAS 24.4, IAS 39.80].
Besondere Vorschriften greifen, wenn ein Unternehmen eine Investmentgesellschaft wird oder aufhört, eine Investmentgesellschaft zu sein. [IFRS 10:B100-B101]
Die Ausnahme von der Konsolidierung gilt nur für die Investmentgesellschaft selbst. Daher hat das Mutterunternehmen einer Investmentgesellschaft alle Unternehmen zu konsolidieren, die es beherrscht, einschließlich derer, die durch ein Tochterunternehmen beherrscht werden, das eine Investmentgesellschaft ist. Dies gilt nicht, wenn das Mutterunternehmen ebenfalls eine Investmentgesellschaft ist. [IFRS 10:33]
Angaben
In IFRS 10 werden keine Angaben vorgeschrieben. Stattdessen werden die geforderten Angaben in IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen ausgeführt.
Anwendbarkeit und vorzeitige Anwendung
IFRS 10 ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen [IFRS 10:C1].
Grundsätzlich hat die Anwendung in Übereinstimmung mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler rückwirkend zu erfolgen [IFRS 10:C2]. In Fällen, in denen ein Unternehmen Einheiten weiterhin konsolidiert, die bereits vorher konsolidiert wurden, oder Einheiten weiterhin nicht konsolidiert, die auch vorher nicht konsolidiert wurden, müssen keine Anpassungen bei der Bilanzierung des Engagements mit dem Beteiligungsunternehmen vorgenommen werden.
In IFRS 10 ist eine abweichende Bilanzierung bei der erstmaligen Anwendung in folgenden Fällen vorgesehen:
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Ein Unternehmen kann IFRS 10 in einer früheren Bilanzierungsperiode anwenden, muss dann den Umstand aber angegeben, dass es den Standard vorzeitig angewendet hat und zudem die folgenden Regelungen ebenfalls anwenden:
Die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften sind auf Jahresabschlüsse zu Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen [IFRS 10:C1B]. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Änderungen hat ein Unternehmen einzuschätzen, ob nach den Tatsachen und Umständen, die zu diesem Zeitpunkt vorliegen, es eine Investmentgesellschaft ist. Es gelten zusätzliche Übergangsvorschriften [IFRS 10:C3B–C3F].
Besonderheit für in der EU domizilierte Unternehmen
Die Europäische Union hat mit Veröffentlichung entsprechender Verordnungen im Amtsblatt vom 29. Dezember 2012 die Standards des "Konsolidierungspakets" (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 (2011) und IAS 28 (2011)) für die Anwendung in Europa übernommen. Das Konsolidierungspaket ist mit einem Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2014 versehen, wobei allerdings vorzeitige Anwendung zulässig ist, sodass europäische Unternehmen sich freiwillig an den Erstanwendungszeitpunkt des IASB (1. Januar 2013) halten können.