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IFRS 10

IFRS 10 Konzernabschlüsse

 

Überblick

IFRS 10 Konzernabschlüsse enthält die Vorschriften für die Erstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen und erfordert die Konsolidierung von Unternehmen, die durch die Berichtseinheit beherrscht werden. Beherrschung ergibt sich aus Risikoaussetzung und aus Rechten auf veränderliche Renditen sowie der Möglichkeit, auf diese Renditen durch Machtausübung über einen Investitionsempfänger zu nehmen.

IFRS 10 wurde im Mai 2011 herausgegeben und ist auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 (in der EU: 1. Januar 2014) beginnen.

 

Entstehungsgeschichte von IFRS 10

Datum Entwicklung Anmerkungen
April 2002 Projekt zur Konsolidierung in das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen (Projekthistorie)
18. Dezember 2008 ED 10 Konzernabschlüsse veröffentlicht Ende der Stellungnahmefrist am 20. März 2009
29. September 2010 Stabsentwurf von IFRS X Konzernabschlüsse veröffentlicht
12. Mai 2011 IFRS 10 Konzernabschlüsse veröffentlicht Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2013
28. Juni 2012 geändert durch Konzernabschlüsse, Gemeinsame Vereinbarungen und Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen: Übergangsleitlinen (Änderungen an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12) (weiterführende Informationen) Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2013
31. Oktober 2012 geändert durch Investmentgesellschaften (Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27) (Projekthistorie) Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2014
11. September 2014 geändert durch Veräußerung oder Einbringung von Vermögenswerten zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Joint Venture (Änderungen an IFRS 10 und IAS 28) (Projekthistorie) Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2016

 

Relevante Interpretationen

  • IFRS 10 ersetzt SIC-12 Konsolidierung - Zweckgesellschaften
  • Mit diesem Standard verbundene Sachverhalte, die IFRIC nicht auf seine Agenda genommen hat

Geplante Änderungen durch den IASB

Publikationen und andere Materialien

Zusammenfassung von IFRS 10

Die nachfolgende Zusammenfassung bezieht sich auf IFRS 10 Konzernabschlüsse, der im Mai 2011 herausgegeben wurde und auf Geschäftsjahre anzuwenden ist, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Für frühere Berichtjahre verweisen wir auf unsere Zusammenfassung von IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse.

 

Zielsetzung

Die Zielsetzung von IFRS 10 besteht in der Bereitstellung von Prinzipien zur Darstellung und Aufstellung von Konzernabschlüssen, wenn ein Mutterunternehmen ein oder mehr Unternehmen beherrscht [IFRS 10:1]. Im Standard werden

  • gefordert, dass ein Mutterunternehmen (ein Unternehmen, das ein oder mehrere Einheiten beherrscht) einen Konzernabschluss aufzustellen hat;
  • das Prinzip der Beherrschung definiert und Beherrschung als Grundlage einer Konsolidierung festgelegt;
  • ausgeführt, wie das zu Prinzip der Beherrschung angewendet wird um festzustellen, ob ein Anleger ein Beteiligungsunternehmen beherrscht und es folglich zu konsolidieren hat;
  • die Bilanzierungsvorschriften zur Darstellung von Konzernabschlüssen dargelegt;
  • eine Investmentgesellschaft definiert und eine Ausnahme von der Konsolidierungspflicht für bestimmte Tochterunternehmen einer Investmentgesellschaft festgelegt.*

* Hinzugefügt durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften, die zum 1. Januar 2014 in Kraft treten

 

Wichtige Definitionen

[IFRS 10:Anhang A]

Beherrschung über ein Beteiligungsunternehmen Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen, wenn der Anleger schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt ist bzw. Anrechte auf diese besitzt und die Fähigkeit besitzt, diese Renditen mittels seiner Macht über das Beteiligungsunternehmen zu beeinflussen
Investmentgesellschaft* ein Unternehmen mit den folgenden Merkmalen:
  • Es erhält Kapital von einem oder mehreren Anlegern zu dem Zweck, für diese Anleger Investitionen vorzunehmen und zu steuern.
  • Es verpflichtet sich gegenüber den Anlagern auf einen Geschäftszweck, der darin liegt, Investitionen nur mit dem Ziel der Kapitalvermehrung, der Erwirtschaftung von Investitionserträgen oder beidem vorzunehmen.
  • Es bemisst und evaluiert die Leistung von im Wesentlichen allen seinen Investitionen auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts.

Konzernabschluss

Der Abschluss eines Konzerns, in welchem die Vermögenswerte, Schulden, das Eigenkapital, die Erträge, Aufwendungen und Zahlungsströme des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen so dargestellt werden, als gehörten sie einer wirtschaftlichen Einheit

Mutterunternehmen

ein Unternehmen, das ein oder mehrere Einheiten beherrscht

Macht

bestehende Rechte, die einem gegenwärtig die Fähigkeit verleihen, die maßgeblichen Tätigkeiten zu bestimmen

Maßgebliche Tätigkeiten

Tätigkeiten eines Beteiligungsunternehmens, die die Rendite des Beteiligungsunternehmens bedeutend beeinflussen

Schutzrechte

Rechte, die darauf abzielen, die Beteiligung jener Partei, die diese Rechte besitzt, zu schützen, ohne dieser Partei die Macht über die Einheit einzuräumen, auf die sich diese Rechte beziehen

* Hinzugefügt durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften, die zum 1. Januar 2014 in Kraft treten

 

Beherrschung

Ein Anleger hat festzustellen, ob er die Definition eines Mutterunternehmens erfüllt, indem er beurteilt, ob er ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrscht. Bei der Erwägung, ob er ein Beteiligungsunternehmen beherrscht, hat er alle maßgeblichen Fakten und Umstände einzubeziehen. Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen, wenn der Anleger schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt ist bzw. Anrechte auf diese besitzt und die Fähigkeit besitzt, diese Renditen mittels seiner Macht über das Beteiligungsunternehmen zu beeinflussen [IFRS 10:5-6 und 8].

Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen nur dann, wenn er alle nachfolgenden Eigenschaften besitzt [IFRS 10:7]:

  • die Macht über das Beteiligungsunternehmen, d.h. der Anleger verfügt über bestehende Rechte, die ihm die Möglichkeit einräumen, die maßgeblichen Tätigkeiten zu bestimmen (die Tätigkeiten, die die Rendite des Beteiligungsunternehmens maßgeblich beeinflussen),
  • ein Exposure in Form oder ein Anrecht auf schwankende(r) Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen und
  • die Fähigkeit, seine Macht über das Beteiligungsunternehmen dergestalt zu nutzen, dass dadurch das Ergebnis des Beteiligungsunternehmens der Höhe nach beeinflusst wird.

Macht entsteht aus Rechten. Solche Rechte können unmittelbar ersichtlich (z.B. über Stimmrechte) oder komplex sein (z.B. in vertragliche Vereinbarungen eingebettet). Ein Anleger, der lediglich Schutzrechte hält, kann keine Macht über ein Beteiligungsunternehmen ausüben und somit das Beteiligungsunternehmen nicht beherrschen [IFRS 10:11 und 14].

Ein Anleger muss schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt sein bzw. Anrechte auf sie haben, um das Beteiligungsunternehmen zu beherrschen. Solche Renditen müssen die Möglichkeit besitzen, infolge der Leistungskraft des Beteiligungsunternehmens zu schwanken und können positiv, negativ oder sowohl als auch sein [IFRS 10:15].

Ein Mutterunternehmen darf nicht nur Macht über ein Beteiligungsunternehmen besitzen und ein Exposure bzw. Anrecht auf schwankende Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen haben; ein Mutterunternehmen muss zudem auch die Fähigkeit besitzen, seine Macht über das Beteiligungsunternehmen dahingehend nutzen zu können, dass seine Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen beeinflusst werden [IFRS 10:17].

Im Zuge der Beurteilung, ob ein Anleger ein Beteiligungsunternehmens kontrolliert, hat ein Anleger mit dem Recht, Entscheidungen zu fällen, festzustellen, ob er als Prinzipal oder als Agent für andere Parteien tätig ist. Für diese Beurteilung sind eine Reihe von Faktoren in Erwägung zu ziehen. So ist z.B. die Vergütung für den Entscheider bei der Festlegung, ob er ein Agent ist, zu berücksichtigen [IFRS 10:B58 und 60].

 

Bilanzierungsvorschriften

Erstellung von Konzernabschlüssen

Ein Mutterunternehmen hat Konzernabschlüsse unter Verwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für gleichartige Geschäftsvorfälle und sonstige Ereignisse in ähnlichen Umständen zu erstellen [IFRS 10:19]. Ein Mutterunternehmen braucht allerdings keinen Konzernabschluss zu erstellen, wenn es sämtliche der nachfolgenden Bedingungen erfüllt [IFRS 10:4(a)]:

  • Es ist selbst ein hundertprozentiges Tochterunternehmen oder ein teilweise im Besitz eines anderen Unternehmens stehenden Tochterunternehmens und die anderen Eigentümer, einschließlich der nicht stimmberechtigten, sind darüber unterrichtet, dass das Mutterunternehmen keinen Konzernabschluss aufstellt, und erheben dagegen keine Einwände;
  • seine Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente werden nicht an einer Börse gehandelt (das schließt nationale oder ausländische Wertpapierbörsen oder den Freiverkehr sowie lokale und regionale Börsen ein);
  • es legt seine Abschlüsse bei keiner Wertpapieraufsichtsbehörde oder anderen Regulierungsbehörde zwecks Emission beliebiger Kategorien von Instrumenten an einem öffentlichen Markt vor oder hat dies getan; und
  • sein oberstes oder ein zwischengeschaltetes Mutterunternehmen des Mutterunternehmens stellt einen Konzernabschluss auf, der veröffentlicht wird und den International Financial Reporting Standards entspricht.

Investmentgesellschaften ist die Konsolidierung bestimmter Tochterunternehmen verboten (weiterführende Informationen).

Darüber hinaus müssen leistungsorientierte Pläne und andere langfristigen Leistungspläne gegenüber Arbeitnehmern, auf die IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer Anwendung findet, die Vorschriften von IFRS 10 nicht anwenden [IFRS 10:4(b)].

Konsolidierungsvorgänge

Konzernabschlüsse [IFRS 10:B86]:

  • vereinigen gleichartige Posten an Vermögenswerten, Schulden, Eigenkapital, Erträgen, Aufwendungen und Zahlungsströmen des Mutterunternehmen mit jenen seiner Tochterunternehmens
  • saldieren (eliminieren) den Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens an jedem Tochterunternehmen mit dessen Anteil am Eigenkapital an jedem Tochterunternehmen (In IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse wird ausgeführt, wie man einen etwaig damit in Beziehung stehenden Geschäfts- oder Firmenwert bilanziert)
  • eliminieren konzerninterne Vermögenswerte und Schulden, Eigenkapital, Aufwendungen und Erträge sowie Zahlungsströme aus Geschäftsvorfällen, die zwischen Konzerneinheiten stattfinden, vollständig (Gewinne oder Verluste aus konzerninternen Geschäftsvorfällen, die im Rahmen von Vermögenswerten aktiviert wurden, wie Vorräte oder Sachanlagen, werden vollständig eliminiert).

Ein Berichtsunternehmen schließt Erträge und Aufwendungen eines Tochterunternehmens im Konzernabschluss ab dem Zeitpunkt ein, zu dem das Mutterunternehmen die Beherrschung erlangt und reicht bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Berichtsunternehmen das Tochterunternehmen nicht mehr beherrscht. Erträge und Aufwendung des Tochterunternehmens ergeben sich auf Grundlage der im zum Akquisitionszeitpunkt bestehenden Vermögenswerte und Schulden im Konzernabschluss [IFRS 10:B88].

Mutter- und Tochterunternehmen müssen denselben Berichtzeitpunkt haben, oder das Tochterunternehmen muss für Zwecke der Konsolidierung zusätzliche Finanzinformationen bereitstellen (es sei denn, dass dies undurchführbar ist). Sollte dies undurchführbar sein, wird der jüngste Abschluss des Tochterunternehmens verwendet und um die Auswirkungen bedeutender Geschäftsvorfälle oder Ereignisse zwischen dem Berichtsstichtag des Tochterunternehmens und dem Konzernabschlussstichtag angepasst. Die Differenz zwischen den Abschlussstichtagen von Tochterunternehmen und Mutterunternehmen darf auf keinen Fall mehr als drei Monate betragen. [IFRS 10:B92 f.].

Nicht beherrschende Anteile (Non-controlling interests, NCI)

Ein Mutterunternehmen weist nicht beherrschende Anteil in seiner Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals, aber getrennt vom Eigenkapital des auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens aus [IFRS 10:22].

Ein Berichtsunternehmen teilt den Gewinn oder Verlust und jedwede Komponente des Sonstiges Gesamtergebnisses auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die nicht beherrschenden Anteile auf. Die Anteile, die dem Mutterunternehmen und den nicht beherrschenden Anteilen zugewiesen werden, bestimmt sich auf Grundlage der gegenwärtigen Eigentumsverhältnisse [IFRS 10:B89 und B94].

Das Berichtsunternehmen weist das Gesamtergebnis den Eigentümern des Mutterunternehmens und den nicht beherrschenden Anteilen selbst dann zu, wenn dies dazu führt, dass die nicht beherrschenden Anteile eine negativen Saldo aufweisen [IFRS 10:B94].

Änderungen in der Beteiligungshöhe

Änderungen der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen, die nicht zu einem Verlust der Beherrschung führen, sind Eigenkapitaltransaktionen (d. h. Geschäftsvorfälle mit Eigentümern, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln. Die Buchwerte der beherrschenden und nicht beherrschenden Anteile sind so anzupassen, dass sie die Änderungen der an dem Tochterunternehmen bestehenden Anteilsquoten widerspiegeln. Jede Differenz zwischen dem Betrag, um den die nicht beherrschenden Anteile angepasst werden, und dem beizulegenden Zeitwert der gezahlten oder erhaltenen Gegenleistung ist unmittelbar im Eigenkapital zu erfassen und den Eigentümern des Mutterunternehmens zuzuordnen [IFRS 10:23 und B96].

Wenn ein Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert, hat das Mutterunternehmen [IFRS 10:25]:

  • die Vermögenswerte und Schulden des ehemaligen Tochterunternehmens aus der Konzernbilanz auszubuchen;
  • jedwede behaltene Beteiligung an dem ehemaligen Tochterunternehmen anzusetzen, wenn die Beherrschung wegfällt. Nachfolgend sind die Beteiligung sowie jedwede Beträge, die es dem ehemaligen Tochterunternehmen schuldet oder von ihm beansprucht, in Übereinstimmung mit den maßgeblichen IFRS zu bilanzieren. Die verbleibende Beteiligung wird neu bewertet und der Neubewertungsbetrag wird als Zugangswert eines finanziellen Vermögenswerts gemäß IFRS 9 Finanzinstrumente oder, soweit sachgerecht, als Anschaffungskosten bei Zugang einer Beteiligung an einem assoziierten oder Gemeinschaftsunternehmen angesehen;
  • den Gewinn oder Verlust im Zusammenhang mit dem Verlust der Beherrschung, der auf den beherrschenden Anteil entfällt, zu erfassen.

Wenn ein Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert, das keinen Geschäftsbetrieb beinhaltet, und der Verlust der Beherrschung aufgrund einer Transaktion mit einem assoziierten Unternehmen oder einem Joint Venture eintritt, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, werden die Gewinne und Verluste aus solchen Transaktionen nur in Höhe des Anteils nicht nahestehender dritter Investoren am assoziierten Unternehmen oder Joint Venture in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens erfasst.*

* Vorschrift durch Veräußerung oder Einbringung von Vermögenswerten zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Joint Venture (Änderungen an IFRS 10 und IAS 28) hinzugefügt; Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen ist der 1. Januar 2016.

 

Ausnahme von der Konsolidierung für Investmentgesellschaften

[Hinweis: Diese Ausnahme wurde durch die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften hinzugefügt, die am 31. Oktober 2012 herausgegeben wurden und zum 1. Januar 2014 in Kraft treten.]

IFRS 10 enthält besondere Vorschriften für Investmentgesellschaften. In Fällen, in denen ein Unternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt, konsolidiert es seine Tochterunternehmen nicht und wendet auch nicht IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse an, wenn es Beherrschung über ein anderes Unternehmen erlangt.  [IFRS 10:31]

Ein Unternehmen muss alle Tatsachen und Umstände einschließlich seines Geschäftszwecks und seines Aufbaus berücksichtigen, wenn es einschätzt, ob es eine Investmentgesellschaft ist. In IFRS 10 wird festgehalten, dass eine Investmentgesellschaft die folgenden typischen Merkmale aufweisen sollte [IFRS 10:28]:

  • mehr als ein Investitionsempänger,
  • mehr als ein Investor,
  • die Investoren stehen dem Unternehmen nicht nahe,
  • Eigentümeranteilschaft ist üblicherweise in Form von Eigenkapitalanteilen oder ähnlichen Anteilen.

Das Fehlen eines oder mehrerer dieser typischen Merkmale bedeutet nicht notwendigerweise, dass ein Unternehmen nicht als Investmentgesellschaft klassifiziert werden kann.

Wenn ein Unternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt, darf es seine Tochterunternehmen nicht konsolidieren, sondern es muss seine Beteiligungen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert nach IFRS 9 Finanzinstrumente oder IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bewerten. Eine Investmentgesellschaft muss jedoch ein Tochterunternehmen weiterhin konsolidieren, wenn dieses Tochterunternehmen Dienstleistungen erbringt, die sich auf die Anlageaktivitäten des Mutterunternehmens beziehen. [IFRS 10:31-32]

Da eine Investmentgesellschaft ihre Tochtergesellschaften nicht konsolidieren muss, werden Geschäftsvorfälle und Forderungen und Verbindlichkeiten mit nahestehenden Unternehmen und Personen von anderen Unternehmen des Konzerns nicht eliminiert. [IAS 24.4, IAS 39.80].

Besondere Vorschriften greifen, wenn ein Unternehmen eine Investmentgesellschaft wird oder aufhört, eine Investmentgesellschaft zu sein. [IFRS 10:B100-B101]

Die Ausnahme von der Konsolidierung gilt nur für die Investmentgesellschaft selbst. Daher hat das Mutterunternehmen einer Investmentgesellschaft alle Unternehmen zu konsolidieren, die es beherrscht, einschließlich derer, die durch ein Tochterunternehmen beherrscht werden, das eine Investmentgesellschaft ist. Dies gilt nicht, wenn das Mutterunternehmen ebenfalls eine Investmentgesellschaft ist. [IFRS 10:33]

 

Angaben

In IFRS 10 werden keine Angaben vorgeschrieben. Stattdessen werden die geforderten Angaben in IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen ausgeführt.

 

Anwendbarkeit und vorzeitige Anwendung

IFRS 10 ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen [IFRS 10:C1].

Grundsätzlich hat die Anwendung in Übereinstimmung mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler rückwirkend zu erfolgen [IFRS 10:C2]. In Fällen, in denen ein Unternehmen Einheiten weiterhin konsolidiert, die bereits vorher konsolidiert wurden, oder Einheiten weiterhin nicht konsolidiert, die auch vorher nicht konsolidiert wurden, müssen keine Anpassungen bei der Bilanzierung des Engagements mit dem Beteiligungsunternehmen vorgenommen werden.

In IFRS 10 ist eine abweichende Bilanzierung bei der erstmaligen Anwendung in folgenden Fällen vorgesehen:

  • Ein Unternehmen konsolidiert eine Einheit, die zuvor nicht konsolidiert wurde. [IFRS 10:C4]
  • Ein Unternehmen konsolidiert eine Einheit, die zuvor konsolidiert wurde, nicht mehr. [IFRS 10:C5]
  • Im Zusammenhang mit bestimmten Änderungen, die 2008 an IAS 27 vorgenommen und in IFRS 10 übernommen wurden. [IFRS 10:C6]

Ein Unternehmen kann IFRS 10 in einer früheren Bilanzierungsperiode anwenden, muss dann den Umstand aber angegeben, dass es den Standard vorzeitig angewendet hat und zudem die folgenden Regelungen ebenfalls anwenden:

  • IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen
  • IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen
  • IAS 27 Separate Abschlüsse (geändert 2011)
  • IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures (geändert 2011)

Die Änderungen in Bezug auf Investmentgesellschaften sind auf Jahresabschlüsse zu Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen [IFRS 10:C1B]. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Änderungen hat ein Unternehmen einzuschätzen, ob nach den Tatsachen und Umständen, die zu diesem Zeitpunkt vorliegen, es eine Investmentgesellschaft ist. Es gelten zusätzliche Übergangsvorschriften [IFRS 10:C3B–C3F].

Besonderheit für in der EU domizilierte Unternehmen

Die Europäische Union hat mit Veröffentlichung entsprechender Verordnungen im Amtsblatt vom 29. Dezember 2012 die Standards des "Konsolidierungspakets" (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 (2011) und IAS 28 (2011)) für die Anwendung in Europa übernommen. Das Konsolidierungspaket ist mit einem Datum des Inkrafttretens 1. Januar 2014 versehen, wobei allerdings vorzeitige Anwendung zulässig ist, sodass europäische Unternehmen sich freiwillig an den Erstanwendungszeitpunkt des IASB (1. Januar 2013) halten können.