IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer

Überblick

IAS 19  Leistungen an Arbeitnehmer enthält die Bilanzierungsvorschriften für Leistungen an Arbeitnehmer einschließlich kurzfristiger Leistungen (Lohn und Gehalt, vergüteter Urlaub), Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie beispielsweise Pensionen, anderer langfristiger Leistungen (z.B. Sonderurlaub für langjährige Dienste) und Abfindungsleistungen. Mit dem Standard wird das Prinzip etabliert, dass die Kosten für die Zurverfügungstellung von Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode zu erfassen sind, in denen die Leistungen von den Arbeitnehmern erdient werden, und nicht in der Periode, in der zu geleistet werden oder zu leisten sind. Außerdem wird dargestellt, wie jede Kategorie von Leistungen an Arbeitnehmer zu bewerten sind - einschließlich detaillierter Leitlinien insbesondere für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

IAS 19 wurde im Februar 1998 veröffentlicht und ist auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 1999 beginnen, wobei im Juni 2011 eine überarbeitete Fassung von IAS 19 veröffentlicht wurde, die auf Berichtsperioden anzuwenden ist, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen.

Entstehungsgeschichte von IAS 19

Relevante Interpretationen

• IFRIC 14 IAS 19 – Die Begrenzung eines leistungsorientierten Vermögenswertes, Mindestfinanzierungsvorschriften und ihre Wechselwirkung
• Mit diesem Standard verbundene Sachverhalte, die IFRIC nicht auf seine Agenda genommen hat

Geplante Änderungen durch den IASB

• keine

Zusammenfassung von IAS 19

Zielsetzung

Die Zielsetzung von IAS 19 besteht darin, die Bilanzierung und Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer (hierunter werden sämtliche Formen von Gegenleistungen eines Unternehmens im Austausch für geleistete Dienste von Arbeitnehmern verstanden) zu regeln. Das sämtlichen Anforderungen dieses Standards zugrunde liegende Prinzip ist, die Kosten der Erbringung von Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode zu erfassen, in der diese durch den Arbeitnehmer verdient werden zu erfassen und nicht erst, wenn diese gezahlt oder fällig werden.

Anwendungsbereich

IAS 19 ist (neben weiteren Arten von Leistungen an Arbeitnehmer) auf folgende Sachverhalte anzuwenden:

• Vergütete Abwesenheit (bezahlter Urlaub oder Krankengeld)
• Pläne für Gewinnbeteiligungen
• Boni
• Kranken- und Lebensversicherungen während des Arbeitsverhältnisses
• Wohngeld
• Kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen, die Arbeitnehmern gewährt werden
• Rentenleistungen
• Kranken- und Lebensversicherungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
• Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit und andere Leistungen für langjährige Dienstzeit
• Jubiläumsgelder
• Später fällige Vergütungsbestandteile wie Gehaltsumwandlung
• Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Das Grundprinzip in IAS 19

Die Kosten der Bereitstellung von Leistungen an Arbeitnehmer sind in der Periode zu erfassen, in der die Leistung durch den Arbeitnehmer verdient wurde und nicht dann, wenn sie gezahlt oder fällig wird.

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

Für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (solche, die innerhalb von 12 Monaten nach Erbringung der Arbeitsleistung fällig werden, z.B. Löhne, bezahlter Urlaub und Krankengeld, Boni und geldwerte Leistungen wie zum Beispiel medizinische Versorgung und Unterbringung) ist in der Periode der Leistungserbringung seitens der Arbeitnehmer der nicht abgezinste Betrag der Leistung zu erfassen, der erwartungsgemäß im Austausch für die erbrachte Arbeitsleistung gezahlt wird [IAS 19.10]. Die erwarteten Kosten für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer in Form von vergüteten Abwesenheiten sind dann zu erfassen, wenn die Arbeitsleistungen die durch Arbeitnehmer erbracht werden, die ihre Ansprüche erhöhen, oder im Fall nicht ansammelbarer Ansprüche in dem Zeitpunkt, in dem die Abwesenheit eintritt [IAS 19.11].

Erfolgsbeteiligungspläne und Bonuszahlungen

Das Unternehmen hat die erwarteten Kosten eines Gewinn- oder Erfolgsbeteiligungsplanes dann, und nur dann zu erfassen, wenn das Unternehmen auf Grund eines vergangenen Ereignisses gegenwärtig eine rechtliche oder faktische Verpflichtung hat und die erwarteten Kosten verlässlich geschätzt werden können [IAS 19.17].

Arten von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Die Bilanzierungsmethode für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden danach bestimmt, ob es sich dabei um einen beitrags- oder einen leistungsorientierten Plan handelt:

• Bei beitragsorientierten Plänen entrichtet ein Unternehmen festgelegte Beträge an einen Fonds hat aber weder rechtlich noch faktisch die Verpflichtung weitere Zahlungen zu leisten, wenn der Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um die Ansprüche von Arbeitnehmern aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erfüllen.
• Ein leistungsorientierter Plan ist ein Plan für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, der kein beitragsorientierter Plan ist. Dieses schließt sowohl formale Pläne als auch formlosen Verfahren ein, die eine faktische Verpflichtung des Unternehmens gegenüber den Arbeitnehmern begründen

Beitragsorientierte Pläne

Für beitragsorientierte Pläne (einschließlich gemeinschaftlicher Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatlicher Pläne und versicherter Pläne, bei denen die Verpflichtung des Arbeitgebers der eines beitragsorientierten Planes ähnlich ist), ist der als Austausch für die vom Arbeitnehmer in der Periode erbrachten Leistungen zu zahlende Beitrag als Aufwand der Periode zu erfassen [IAS 19.44].

Soweit Beiträge an einem beitragsorientierten Plan nicht in voller Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode, in der die Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbracht haben, fällig werden, sind sie auf ihren Barwert abzuzinsen [IAS 19.45].

Leistungsorientierte Pläne

Für leistungsorientierte Pläne sollte der Betrag, der in der Bilanz erfasst wurde, dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung entsprechen (dies ist der Barwert der erforderlichen, erwarteten zukünftigen Zahlungen zur Begleichung der Verpflichtung aus der Leistung der Arbeitnehmer in der laufenden und früheren Periode), korrigiert um noch nicht erfasste versicherungsmathematische Gewinne und Verluste und noch nicht erfassten, nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand, abzüglich des zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Planvermögens am Bilanzstichtag [IAS 19.54].

Die Bestimmung des Barwertes einer leistungsorientierten Verpflichtung hat nach der Methode der laufenden Einmalprämien ("Projected Unit Credit Method") zu erfolgen [IAS 19.64]. Die Bewertung hat mit einer ausreichenden Regelmäßigkeit zu erfolgen, damit die im Abschluss erfassten Beträge nicht wesentlich von den Beträgen abweichen, die sich am Bilanzstichtag ergeben würden [IAS 19.56]. Die Annahmen, die zum Zweck solcher Bewertungen gemacht werden, müssen unvoreingenommen gewählt und aufeinander abgestimmt sein [IAS 19.72]. Der Zinssatz der zur Diskontierung von geschätzten Zahlungsströme herangezogen wird, ist auf Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Bilanzstichtag für erstrangige Industrieanleihen erzielt werden [IAS 19.78].

Im Zeitablauf werden immer wieder versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten, die einerseits Anpassungen aufgrund von Erfahrungswerten (Differenzen zwischen vorherigen versicherungsmathematischen Annahmen und den tatsächlich eingetretenen Verhältnissen) und andererseits Effekte der Änderungen von versicherungsmathematischen Annahmen darstellen. Auf lange Sicht gesehen können sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ausgleichen. Aus diesem Grund sind Unternehmen nicht gezwungen, alle diese Gewinne und Verluste sofort zu erfassen. Der Standard legt fest, dass wenn die kumulierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste 10% des höheren Betrags aus der leistungsorientierten Verpflichtung und dem beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens übersteigen, ein Teil der Nettogewinne oder -verluste sofort als Ertrag oder Aufwand zu erfassen ist. Der erfasste Teil ist der Überschuss, verteilt über die erwartete durchschnittliche Restlebensarbeitszeit der vom Plan erfassten Arbeitnehmer. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die nicht die oben beschriebene 10%-Grenze erreichen (der "Korridor"), brauchen nicht erfasst werden, obgleich Unternehmen ein Wahlrecht haben, dies zu tun [IAS 9.92-93].

Im Dezember 2004 gab der IASB eine Änderung an IAS 19 heraus, in der er Unternehmen das Wahlrecht einräumt, versicherungsmathematische Gewinne und Verluste in voller Höhe in der Berichtsperiode zu erfassen, in der sich anfallen, und zwar außerhalb des Periodenergebnisses in einer Aufstellung über das Gesamtergebnis. Dieses Wahlrecht ist ähnlich den Vorschriften im britischen Standard FRS 17 Leistungen bei Eintritt in den Ruhestand. Der Board schlussfolgerten, dass das Vorgehen nach FRS 17 vorbehaltlich weiterer Arbeiten zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und zur Darstellung des Gesamtergebnisses Erstellern von IFRS-Abschlüssen als Wahlrecht zur Verfügung stehen sollte [IAS 19.93A].

Über die Laufzeit des Plans werden Änderungen von Leistungen aus dem Plan zu Zu- oder Abnahmen der Verpflichtung des Unternehmens führen.

Der Begriff nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand umschreibt die sich aufgrund von Änderungen der Planvereinbarungen in der aktuellen Periode ergebenden Änderungen der Verpflichtungen für Leistungen der Arbeitnehmer aus früheren Perioden. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand kann entweder positiv (wenn Leistungen einbezogen oder verbessert werden) oder negativ sein (wenn bestehende Leistungen reduziert werden). Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ist in dem Umfang, in dem er auf ehemalige Arbeitnehmer oder auf unverfallbare Ansprüche aktiver Arbeitnehmer entfällt, sofort zu erfassen. Ansonsten ist er linear über die durchschnittlich bis zur Unverfallbarkeit verbleibenden Perioden zu erfassen [IAS 19.96].

Mit dem Begriff Plankürzungen oder Erfüllungen beschreibt der IASB Bewertungserfolge aus Kürzungen oder Erfüllungen eines Plans, die dann zu erfassen sind, wenn die Kürzung oder Erfüllung eintritt. Kürzungen sind Verringerungen im Anwendungsbereich der vom Plan erfassten Mitarbeiter oder der Leistungen.

Wenn die Berechnung der Beträge wie oben beschrieben in der Bilanz einen Vermögenswert ergeben, ist der Betrag beschränkt auf die gesamten saldierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Verluste und nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen plus des Barwertes von Rückerstattungen und Minderungen zukünftiger Beitragszahlungen in den Plan [IAS 19.58].

Der IASB gab die endgültige Änderung an IAS 19 in Bezug auf die 'Vermögenswertobergrenze' im Mai 2002 heraus. Die Änderung verhindert die Erfassung von Bewertungsgewinnen, die allein deshalb auftreten, weil versicherungsmathematische Verluste oder nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand abgegrenzt wurden und verbietet den Ansatz von Bewertungsverlusten, die nur deshalb auftreten, weil versicherungsmathematische Gewinne abgegrenzt wurden [IAS 19.58A].

Der als Aufwand der Periode im Zusammenhang mit leistungsorientierten Plänen zu erfassende Betrag errechnet sich als Saldo der folgenden Komponenten [IAS 19.61]:

• laufender Dienstzeitaufwand (die versicherungsmathematische Schätzung der durch Arbeitnehmerleistungen in der Periode verdienten Leistungsansprüche);
• Zinsaufwand (die Zunahme des Barwertes der Verpflichtung als Ereignis der Annährung an den Erfüllungszeitpunkt um eine Periode);
• erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen*;
• versicherungsmathematische Gewinne und Verluste soweit sie erfasst werden;
• nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, in dem Umfang in dem er erfasst wird;
• die Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen

*Der erwartete Ertrag aus dem Planvermögen setzt sich aus Zinsen, Dividenden und anderen Erträgen aus dem Planvermögen zusammen und umfasst auch realisierte und nicht realisierte Gewinne und Verluste bezüglich des Planvermögens, abzüglich etwaiger Kosten für die Verwaltung des Plans (bei denen es sich nicht um Kosten handelt, die bereits in die versicherungsmathematischen Annahmen eingeflossen sind, die zur Bemessung der leistungsorientierten Verpflichtung verwendet werden) sowie abzüglich der vom Plan selbst zu entrichtenden Steuern [IAS 19.7].

IAS 19 enthält ausführliche Angabevorschriften zu leistungsorientierten Plänen [IAS 19.120-125].

IAS 19 enthält ferner Leitlinien für die Zuordnung der Kosten in

• einem Plan mehrerer Arbeitgeber auf einzelne Unternehmen [IAS 19.29-33]
• einem konzernweiten leistungsorientierten Plan auf die einzelnen Konzernunternehmen [IAS 19.34-34B]
• einem staatlichen Plan auf die an diesem teilnehmenden Unternehmen [IAS 19.36-38].

Andere langfristig fällige Leistungen

IAS 19 fordert eine vereinfachte Anwendung der oben beschriebenen Methode für sonstige langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer. Diese Methode unterscheidet sich von den Bilanzierungsanforderungen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses darin, dass [IAS 19.128-129]

• versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sofort erfasst werden und der "Korridor" (wie oben für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dargestellt) nicht angewendet wird; und
• sämtlicher nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfasst wird.

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses stellt der IASB in IAS 19 fest, dass dann und nur dann Schulden zu erfassen sind, wenn das Unternehmen nachweislich dazu verpflichtet ist, entweder [IAS 19.133]

• das Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitnehmergruppe vor dem Zeitpunkt der regulären Pensionierung zu beenden oder
• Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund eines Angebots zur Förderung eines freiwilligen vorzeitigen Ausscheidens zu erbringen.

Ein Unternehmen ist dann, und nur dann, nachweislich zur Beendigung eines Arbeitsverhältnisses verpflichtet, wenn es für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen detaillierten formalen Plan besitzt und keine realistische Möglichkeit hat, sich dem zu entziehen [IAS 19.134]. Wenn Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mehr als zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag fällig werden, sind diese zu diskontieren [IAS 19.139].

Änderungen aus dem ursprünglich breit angelegten Projekt zur Überarbeitung von IAS 19

Der IASB hat am 16. Juni 2011 die endgültige Fassung der Änderungen an IAS 19 herausgegeben, die sich aus dem Entwurf ED/2010/3 ergeben haben. Die Änderungen könnenals pragmatischer Mindestteil dessen angesehen werden, was der IASB zu erreichen gehofft hatte, als das umfassende Projekt in den Anfangsstadien der Konvergenz aufgenommen wurde. Mit den schließlich veröffentlichten endgültigen Änderungen werden nur Änderungen am Ausweis des sonstigen Gesamtergebnisses in Bezug auf Pensionen (und ähnliche Sachverhalte) vorgenommen, alle anderen langfristigen Leistungen aber identisch bilanziert, obwohl die Änderungen des angesetzten Betrag vollständig in der Gewinn- und Verlustrechnung widergespiegelt werden.

Die wichtigsten Änderungen in Kürze:

• Der Ansatz von Änderungen in der Nettoschuld (dem Nettovermögen) aus leistungsorientierten Plänen einschließlich der sofortigen Erfassung von leistungsorientierten Kosten, der Aufgliederung von leistungsorientierten Kosten nach Bestandteilen, dem Ansatz von Neubewertungen im sonstigen Gesamtergebnis sowie Planänderungen, Plankürzungen und Erfüllungen wird vorgeschrieben.
• Es werden bessere Angaben zu leistungsorientierten Plänen gefordert.
• Die Bilanzierung von Abfindungsleistungen einschließlich der Unterscheidung von Leistungen im Austausch für erbrachte Dienstzeit und Leistungen im Gegenzug für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird geändert, was Auswirkungen auf den Ansatz und die Bewertung von Abfindungsleistungen hat.
• Verschiedene andere Themen werden klargestellt. Dies schließt die Klassifizierung von Leistungen an Arbeitnehmer, gegenwärtige Schätzungen von Sterberaten, Steuer- und Verwaltungsaufwand sowie Risikobeteiligungs- und andere bedingte Indexierungsmerkmale ein.