Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung 2010

Entstehungsgeschichte des Rahmenkonzepts

Relevante Interpretationen

• Mit diesem Standard verbundene Sachverhalte, die IFRIC nicht auf seine Agenda genommen hat

Geplante Änderungen durch den IASB

• IASB-Projekt zum Rahmenkonzept

Zielsetzung und Status des Rahmenkonzepts

Das Rahmenkonzept des IASB beschreibt die grundlegenden Konzepte, nach denen Jahresabschlüsse aufzustellen sind. Das Rahmenkonzept dient dem Board als Hilfe bei der Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften und bei der Klärung von bilanziellen Sachverhalten, die nicht direkt in einem IAS oder IFRS oder einer Interpretation angesprochen werden.

Beim Fehlen eines Standards oder einer Interpretation, der/die ausdrücklich auf einen Geschäftsvorfall zutrifft, hat das Management mit Augenmaß eine Bilanzierungs- und Bewertungsmethode zu entwickeln und anzuwenden, die zu relevanter und zuverlässiger Information führt. Bei seiner Entscheidungsfindung verlangt IAS 8.11 vom Management, die Definitionen, Ansatzkriterien und Bewertungskonzepte des Rahmenkonzeptes für Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen zu beachten. Diese Aufwertung der Bedeutung des Rahmenkonzeptes wurde im Zuge der Überarbeitung von IAS 8 im Jahr 2003 vorgenommen.

Das Rahmenkonzept

Anwendungsbereich

Das Rahmenkonzept ist den folgenden Aspekten gewidmet:

• der Zielsetzung von Finanzberichterstattung,
• den qualitativen Merkmalen entscheidungsnützlicher Finanzinformationen,
• der Berichtseinheit,
• der Definition, dem Ansatz und der Bewertung der Elemente, aus denen sich Abschlüsse zusammensetzen,
• Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepten.

Kapital 1: Die Zielsetzung von Mehrzweckfinanzberichterstattung

Die primären Nutzer von Mehrzweckabschlüssen sind gegenwärtige und potentielle Anleger, Kreditgeber und andere Kreditoren, die diese Informationen nutzen, um Entscheidungen über den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapitaltiteln oder anderen Schuldinstrumenten oder über die Zurverfügungstellung oder Erfüllung von Krediten zu fällen. [F OB2]

Die primären Nutzer benötigen Informationen über die Ressourcen des Unternehmens nicht nur, um das Potenzial eines Unternehmens in Bezug auf künftige Kapitalzuflüsse einzuschätzen, sondern auch, um einschätzen zu können, wie wirksam und effizient die Unternehmensleitung ihre Verantwortung in Bezug auf die Verwendung der bestehenden Ressourcen des Unternehmens wahrgenommen hat (also verantwortliche Unternehmensführungi). [F OB4]

Das Rahmenkonzept merkt an, dass Abschlüsse nicht alle Informationen geben, die die Adressaten gegebenenfalls für ihre wirtschaftlichen Entscheidungen benötigen. Die Adressaten werden auch sachdienliche Informationen aus anderen Quellen nutzen müssen. [F OB6]

Im Rahmenkonzept wird festgehalten, dass andere Parteien wie beispielsweise Aufsichten und Regulatoren Mehrzweckabschlüsse nützlich finden können. Dennoch ist der Board zu dem Schluss gekommen, dass die Zielsetzung der Mehrzweckberichterstattung und die Zielsetzung der Finanzregulierung nicht notwendigerweise im Einklang stehen müssen. Daher werden Regulatoren nicht als primäre Nutzer angesehen, und Mehrzweckabschlüsse sind nicht in erster Linie auf Regulatoren oder andere Parteien ausgerichtet. [F OB10 und F BC1.20-BC 1.23]

Informationen über die wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüche einer Berichtseinheit sowie Veränderungen in den Ressourcen und Ansprüchen

Wirtschaftliche Ressourcen und Ansprüche

Informationen über die Art und die Höhe der wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüche helfen Adressaten dabei, die finanziellen Stärken und Schwächen des Unternehmenseinzuschätzen, die Liquidität und Solvenz zu beurteilen und einzuschätzen, ob externe Finanzierung notwendig ist und erhalten werden kann. Informationen zu Ansprüchen und Zahlungserfordernissen helfen Adressaten dabei, vorherzusagen, wie künftige Zahlungsströme zwischen denjenigen verteilt werden, die Ansprüche gegenüber der Berichtseinheit haben. [F OB13]

Über die wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüche einer Berichtseinheit wird in der Vermögens- und Finanzlage berichtet. [Siehe IAS 1.54-80A]

Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen

Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen einer Berichtseinheit entstehen aus der Ertragskraft eines Unternehmens und aus anderen Ereignissen oder Geschäftsvorfällen wie beispielsweise der Begebung von Schuldtiteln oder anderen Eigenkapitalinstrumenten. Adressaten müssen in der Lage sein, zwischen diesen beiden Arten von Veränderungen zu unterscheiden. [F OB15]

Finanzieller Erfolg im Spiegel der Bilanzierung mit periodengerechter Abrenzung

Informationen über die Ertragskraft einer Berichtseinheit während einer Periode, die Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen widerspiegelt, die sich nicht aus einem direkten Eingreifen von Anlegern und Kreditgebern ergeben habe, sind nützlich, um die vergangene und zukünftige Möglichkeit eines Unternehmens einzuschätzen, Nettokapitalzuflüsse zu erzeugen. Solche Informationen mögen auch Hinweise dazu liefern, wie allgemeine wirtschaftliche Ereignisse die Fähigkeit des Unternehmens beeinflusst haben, kunftige Kapitalzuflüsse zu generieren. [F OB18-OB19]

Die Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen eines Unternehmens werden in der Gesamtergebnisrechnung dargestellt. [Siehe IAS 1.81-105]

Finanzieller Erfolg im Spiegel vergangener Kapitalflüsse

Informationen über die Kapitalflüsse eines Unternehmens während der Berichtsperiode helfen Adressaten auch dabei, die Fähigkeit des Unternehmens einzuschätzen, künftige Nettozahlungsmittelzuflüsse zu erzeugen. Diese Informationen zeigen, wie ein Unternehmen Zahlungsmittel erwirbt und ausgibt, wie es Schulden aufnimmt und zurückzahlt, wie es Barausschüttungen an Eingentümer vornimmt etc. [F OB20]

Die Veränderungen in den Zahlungsströmen des Unternehmens werden in der Kapitalflussrechnung dargestellt. [See IAS 7]

Änderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen, die sich nicht aus dem finanziellen Erfolg ergeben

Informationen über Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen eines Unternehmens, die sich aus Ereignissen und Geschäftsvorfällen jenseits des finanziellen Erfolgs ergeben, wie beispielsweise die Begebung von Egenkapitalinstrumenten oder die Ausschüttung von Barmitteln oder anderen Vermögenswerten an Eigentümer, sind notwendig, um das Gesamtbild der gesamten Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen des Unternehmens zu ergeben. [F OB21]

Die Veränderungen in den wirtschaftlichen Ressourcen und Ansprüchen eines Unternehmens, die sich aus Ereignissen und Geschäftsvorfällen jenseits des finanziellen Erfolgs ergeben, werden in der Eigenkapitalveränderungsrechnung dargestellt. [Siehe IAS 1.106-110]

Kapitel 2: Die Berichtseinheit

Das Kapitel zur Berichtseinheit wird eingefügt werden, wenn der IASB die erneuten Erörterungen der Vorschläge aus dem Entwurf ED/2010/2 abgeschlossen hat, der im März 2010 herausgegeben wurde.

Kapitel 3: Qualitative Merkmale entscheidungsnützlicher Finanzinformationen

Die qualitativen Merkmale entscheidungsnützliche Finanzberichterstattung identifizieren die Art von Informationen, die am ehesten dem Adressaten dabei helfen, Entscheidungen über die Berichtseinheit auf Grundlage der Informationen in deren Abschluss zu fällen. Die qualitativen Merkmale beziehen sich gleichermaßen auf Finanzinformationen in Mehrzweckabschlüssen wie auf Finanzinformationen, die auf anderen Wegen zur Verfügung gestellt werden. [F QC1, QC3]

Finanzinformatioen sind nützlich, wenn sie relevant sind und das darstellen, was sie darzustellen vorgeben. Die Nützlichkeit von Finanzinformationen wird verstärkt durch Vergleichbarkeit, Verifizierbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit. [F QC4]

Grundlegende qualitative Merkmale

Relevanz und getreue Darstellung sind die grundlegenden qualitativen Merkmale von entscheidungsnützlichen Finanzinformationen. [F QC5]

Relevanz

Relevante Finanzinformationen können einen Unterschied in Entscheidungen ausmachen, die ein Adressat trifft. Finanzinformationen können einen Unterschied in der Entscheidung ausmachen, wenn sie Vorhersagewertwert, bestätigendenen Charakter oder beides haben. Der Vorhersagewert und der bestätigende Charakter von Finanzinformationen stehen in Beziehung zu einander. [F QC6-QC10]

Wesentlichkeit ist ein unternehmensspezifischer Aspekt von Relevanz, der von der Art oder der Größe (oder beidem) der Posten abhängt, auf den sich die Information im Kontext des Abschlusses des Unternehmens bezieht. [F QC11]

Getreue Darstellung

Mehrzweckabschlüsse spiegeln wirtschaftliche Phänomene in Worten und Zahlen wider. Um entscheidungsnützlich zu sein, müssen Finanzinformationen nicht nur relevant sein, sie müssen auch getreu das darstellen, was sie darzustellen vorgeben.  Mit diesem grundlegenden Merkmal sollen die dahinterstehenden Merkmale von Vollständigkeit, Neutralität und Fehlerfreiheit maximiert werden. [F QC12] Informationen müssen sowohl relevant als auch getreu dargestellt sein, um entscheidungsnützlich zu sein. [F QC17]

Verstärkende qualitative Merkmale

Vergleichbarkeit, Verifizierbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit sind qualitative Merkmale, die die Entscheidungsnützlichkeit von Informationen verstärken, die relevant und getreu dargestellt sind. [F QC19]

Vergleichbarkeit

Informationen über eine Berichtseinheit sind entscheidungsnützlicher, wenn sie mit ähnlichen Informationen über andere Unternehmen und mit ähnlichen Informationen über dasselbe Unternehmen aus einer anderen Periode oder zu einem anderen Zeitpunkt verglichen werden können. Vergleichbarkeit setzt Adressaten in die Lage, Ähnlichkeiten und Unterschiede in Bezug auf Posten des Abschlusses zu identifizieren und zu verstehen. [F QC20-QC21]

Verifizierbarkeit

Verifizierbarkeit hilft den Adressaten, sicherzustellen, dass die Informationen die wirtschaftlichen Phänomene getreu darstellen, die sie darzustellen vorgeben. Verifizierbarkeit bedeutet, dass verschiedene sachverständige und unabhängige Beobachter übereinkommen könnten (ohne dass sie vollständig einig sein müssen), dass eine bestimme Beschreibung eine getreue Darstellung ist. [F QC26]

Zeitnähe

Zeitnähe bedeutet, dass the Informationen Entscheidungsträgern rechtzeitig zu Verfügung steht, um ihre Entscheidungen zu beeinflussen. [F QC29]

Verständlichkeit

Informationen klar und knapp zu klassifizieren, charakterisieren und darzustellen, macht sie verständlich. Während es unmöglich sein kann, einige Phänomene, die ihrem Charakter nach komplex sind, leicht verständlich darzustellen, würde der Ausschluss dieser Informationen Abschlüsse unvollständig und möglicherweise irreführend machen. Abschlüsse werden für Adressaten erstellt, von denen vernünftigerweise anzunehmen ist, dass sie Kenntnisse von Wirtschaft und Wirtschaftsaktivitäten haben, und die die Informationen sorgfältig prüfen und analysieren. [F QC30-QC32]

Anwendung der verstärkenden qualitativen Merkmale

Verstärkende qualitative Merkmale sollten bis  zum nötigen Grad ausgenutzt werden. Sie können jedoch weder einzeln noch gemeinsam dazu beitragen, dass Informationen entscheidungsnützlich werden, die nicht relevant oder nicht getreu dargestellt sind. [F QC33]

Die Kostengrenze entscheidungsnützlicher Finanzberichterstattung

Kosten sind eine beherrschende Begrenzung der Informationen, die in Mehrzweckabschlüssen zur Verfügung gestellt werden. Die Erstellung der Informationen erzeugt Kosten, und die Kosten sollten durch den Nutzen, der aus dem Berichten dieser Kosten entsteht, rechtfertigen. Der IASB schätzt Kosten und Nutzen in Bezug auf die Finanzberichterstattung allgemein ein und nicht nur in Bezug auf die einzelnen Berichtseinheiten. Der IASB wird erwägen, ob unterschiedliche Unternehmensgrößen und andere Faktoren unterschiedliche Berichterstattungspflichten in bestimmten Situationen rechtfertigen. [F QC35-QC39]

Kapitel 4: Das Rahmenkonzept: Der verbleibende Text

Kapitel 4 enthält den verbleibenden Text des 1989 verabschiedeten Rahmenkonzepts. Mit Fortschreiten des Projekts zum Rahmenkonzept werden die einzelnen Paragraphen von Kapital 4 durch neue Kapital des Rahmenkonzepts ersetzt werden. Bis dies der Fall ist, haben die Paragraphen in Kapitel 4 die gleiche Verbindlichkeit innerhalb der IFRS wir diejenigen in den Kapiteln 1 bis 3.

Zugrundeliegende Annahme

Abschlüsse unterstellen, dass ein Unternehmen seine Tätigkeiten unbegrenzt fortführt. Gilt diese Annahme nicht mehr, ist dieser Umstand einschließlich einer anderen Grundlage zur Abschlusserstellung anzugeben. [F 4.1]

Abschlussposten

Der Abschluss zeigt die wirtschaftlichen Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen, indem er sie nach ihren ökonomischen Merkmalen in verschiedene Klassen einteilt. Diese werden als Abschlussposten bezeichnet

Die unmittelbar mit der Ermittlung der Vermögens- und Finanzlage verbundenen Posten (Bilanz) sind: [F 4.4]

• Vermögenswerte
• Schulden
• Eigenkapital

Die unmittelbar mit der Ermittlung der Ertragskraft verbundenen Posten (Gewinn- und Verlustrechnung) sind: [F 4.25]

• Erträge
• Aufwendungen

Die Kapitalflussrechnung beinhaltet sowohl Posten der Gewinn- und Verlustrechung als auch der Bilanz.

Definition der Posten zur Ermittlung der Vermögens- und Finanzlage

• Vermögenswert. Ein Vermögenswert ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. [F 4.4(a)]
• Schuld. Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist. [F 4.4(b)]
• Eigenkapital. Eigenkapital ist der nach Abzug aller Schulden verbleibende Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens. [F 4.4(c)]

Definitionen der Posten zur Ermittlung der Ertragskraft

• Erträge. Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen und nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen sind. [F 4.25(a)]
• Aufwendungen. Aufwendungen stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderungen von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden dar, die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führen und nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen sind. [F 4.25(b)]

Die Definition der Erträge umfasst Erlöse und Bewertungsgewinne. Erlöse fallen im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens an und haben verschiedene Bezeichnungen, wie Umsatzerlöse, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Mieten, Dividenden und Lizenzerträge. Bewertungsgewinne stehen für weitere Posten, die die Definition von Erträgen erfüllen. Sie können im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit anfallen oder nicht. Bewertungsgewinne stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens dar und unterscheiden sich insofern ihrer Art nach nicht von Erlösen. Folglich werden sie in diesem Rahmenkonzept nicht als eigenständige Posten betrachtet. [F 4.29 und F 4.30]

Die Definition von Aufwendungen umfasst sowohl Aufwendungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen, als auch Bewertungsverluste. Zu den Aufwendungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens anfallen, zählen beispielsweise die Umsatzkosten, Löhne und Gehälter sowie Abschreibungen. Gewöhnlich treten sie als Abfluss oder als Abnahme von Vermögenswerten auf, beispielsweise von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, Vorräten und Sachanlagen. Bewertungsverluste stehen für weitere Posten, die die Definition von Aufwendungen erfüllen. Sie können im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens entstehen oder nicht. Bewertungsverluste stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens dar und unterscheiden sich insofern ihrer Art nach nicht von den Aufwendungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens anfallen. Folglich werden sie in diesem Rahmenkonzept nicht als eigenständige Posten betrachtet. [F 4.33 und F 4.34]

Ansatz/Erfassung von Abschlussposten

Unter Erfassung versteht man die Berücksichtigung eines Sachverhalts in der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der die Definition eines Abschlusspostens und die folgenden Absatzkriterien erfüllt: [F 4.37 und F 4.38]

• Es ist wahrscheinlich, dass dem Unternehmen ein mit dem Sachverhalt verknüpfter künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen oder aus ihm abfließen wird; und
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Wert des Sachverhaltes können verlässlich ermittelt werden.

• wird ein Vermögenswert in der Bilanz angesetzt, wenn es wahrscheinlich ist, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird, und wenn seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder sein Wert verlässlich ermittelt werden können; [F 4.44]
• wird eine Schuld in der Bilanz angesetzt, wenn es wahrscheinlich ist, dass sich aus der Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen ergibt, die wirtschaftlichen Nutzen enthalten, und dass der Erfüllungsbetrag verlässlich ermittelt werden kann; [F 4.46]
• werden Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst, wenn es zu einer Zunahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Zunahme eines Vermögenswerts oder einer Abnahme einer Schuld kommt, die verlässlich ermittelt werden kann. Dies bedeutet letztlich, dass mit der Erfassung von Erträgen gleichzeitig die Erfassung einer Zunahme an Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden verbunden ist (beispielsweise die Nettozunahme der Vermögenswerte beim Verkauf von Gütern oder Dienstleistungen oder die Abnahme der Schulden durch den Verzicht auf eine zu zahlende Verbindlichkeit); [F 4.47]
• werden Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst, wenn es zu einer Abnahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Abnahme eines Vermögenswerts oder einer Zunahme einer Schuld kommt, die verlässlich ermittelt werden kann. Dies bedeutet letztlich, dass die Erfassung von Aufwendungen mit der gleichzeitigen Erfassung einer Zunahme an Schulden oder einer Abnahme von Vermögenswerten verbunden ist (beispielsweise die Rückstellung für Ansprüche der Arbeitnehmer oder die Abschreibung von Betriebs- oder Geschäftsausstattung). [F 4.49]

Bewertung/Bemessung der Abschlussposten

Bewertung/Bemessung erfordert eine Bestimmung der Geldbeträge, mit denen die Abschlussposten zu erfassen und zu berichten sind. [F 4.54]

Das Rahmenkonzept räumt ein, dass heutzutage eine Vielzahl an Bewertungsgrundlagen in unterschiedlichem Maße und in unterschiedlichen Kombinationen in Abschlüssen eingesetzt werden, einschließlich: [F 4.55]

• Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten
• Wiederbeschaffungskosten
• Nettoveräußerungswerte (Erfüllungsbetrag)
• Barwerte (abgezinst)

Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind heutzutage der von Unternehmen bei der Aufstellung ihrer Abschlüsse am häufigsten verwendete Bewertungsmaßstab. Sie werden gewöhnlich mit anderen Bewertungsmaßstäben kombiniert. [F. 4.56] Das Rahmenkonzept beinhaltet kein Konzept oder Prinzipien für die Auswahl der einzusetzenden Bewertungsmaßstäbe für bestimmte Abschlussposten oder Umstände. Allerdings geben die qualitativen Merkmale hierzu einige Hinweise.