Vorgehensweise zur
erneuten Beratung der mit dem im Standardentwurf vorgeschlagenen
Ansatzgrundsatz zusammenhängenden Sachverhalte (Agendapapier 10A)
Der Board einigte sich bei der IASB-Sitzung im Februar 2006 darauf, dass
ein Unternehmen eine Schuld ansetzen sollte, wenn:
| die Definition einer Schuld erfüllt ist, und
|
| die Schuld verlässlich bewertet werden kann.
|
Viele der Stellungnehmenden führten das Beispiel
Rechtsstreitigkeiten an, um ihre Bedenken hinsichtlich des
Standardentwurfes hervorzuheben. Der Mitarbeiterstab war der Ansicht,
dass Gerichtsverfahren ein Problemfeld darstellten, da mit diesen
oftmals vielfache Unsicherheitsfaktoren einhergehen und somit etliche
Ansatz- und Bewertungsprobleme verknüpft würden. Als Folge daraus werden
Rechtsstreitigkeiten
bei der Juni-Sitzung als eigenständiger Themenbereich erörtert.
Folgende Themen werden bei der Juni-Sitzung ebenfalls diskutiert werden:
| die Ansatzkriterien des Rahmenkonzeptes;
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| Klarheit der Erläuterungen innerhalb des
Standardentwurfs;
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| Streichung des Begriffes der „Eventualschuld‟ ("Contingent
Liability"); und
|
| die Wechselwirkung zwischen dem Ansatzgrundsatz
im Standardentwurf und dem Ansatz von Schulden aufgrund der
Regelungen anderer Standards (z.B.
Unternehmenszusammenschlüsse).
|
Aus den Stellungnahmen zu den vorgeschlagenen Änderungen
zu IAS 37 wurden vom Stab zwei Hauptursachen von Unsicherheit
identifiziert:
| 1. Unsicherheit über den Abfluss von Ressourcen
mit wirtschaftlichem Nutzen in Zusammenhang mit einer
gegenwärtigen Verpflichtung; und
|
| 2. Unsicherheit über das Bestehen einer
gegenwärtigen Verpflichtung.
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1. Unsicherheit über den Abfluss von Ressourcen mit
wirtschaftlichem Nutzen in Zusammenhang mit einer gegenwärtigen
Verpflichtung
Die Stellungnehmenden erörterten, dass der
Standardentwurf nicht im Einklang mit dem Rahmenkonzept stehen würde, da
die Definition einer Schuld im Rahmenkonzept den Zusatz „deren Erfüllung
für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit
wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist‟ beinhaltet. Der Ansicht des
Mitarbeiterstabes nach weist der Ausdruck „erwartungsgemäß‟ mehr als nur
eine Definition auf. Daher wurde dieser Sachverhalt im Papier 10B
behandelt (siehe unten).
Die Stellungnehmenden waren auch dahingehend besorgt,
dass die Wahrscheinlichkeit nur dann berücksichtigt würde, wenn die
Schuld bewertet wird, wohingegen das Rahmenkonzept zu einer Einschätzung
der Wahrscheinlichkeit zur Bestimmung über den Ansatz einer Schuld
verpflichtet. Der Stab merkte an, dass die einzige Rechtfertigung des
Nicht-Ansatzes einer Schuld
bei nur geringer oder keiner Unsicherheit über die gegenwärtige
Verpflichtung darin bestehen würde, dass keine Bandbreite
möglicher Ergebnisse mit hinreichender Verlässlichkeit angegeben werden
kann. Infolgedessen schlug der Stab vor, zu untersuchen, ob
zu
diesem Bereich weitere Leitlinien benötigt werden.
2. Unsicherheit über das Bestehen einer gegenwärtigen
Verpflichtung
Etliche Stellungnehmenden gaben zu verstehen, dass es in
vielen Situationen nicht sicher sei, ob eine gegenwärtige Verpflichtung
besteht. Dieses Problem wurde vom Stab als
"Abschlussposten-Unsicherheit" ("element uncertainty") bezeichnet.
Obwohl es sich dabei nicht um einen neuen Sachverhalt handelt, wurde es
im Standardentwurf hervorgehoben, da es klarstellt, dass ein Unternehmen
zuerst überprüfen muss, ob eine gegenwärtige Verpflichtung besteht. Auf
diese Problematik wird in Papier 10C (siehe unten) eingegangen.
Die Bedeutung des Ausdrucks "erwartungsgemäß" ("expected to") in der
Definition einer Schuld (Agendapapier 10B)
Die Stellungnahmen zum Standardentwurf machten deutlich, dass
verschiedene Ansichten über die Bedeutung des Ausdrucks
„erwartungsgemäß‟ bestehen. Insbesondere wird der Ausdruck häufig als
„wahrscheinlich‟ ausgelegt. Die Problematik des Ausdrucks
„erwartungsgemäß‟ („expected to‟) rührt daher, dass dieser im
umgangssprachlichen Englisch häufig im Sinne von mehr Gründe dafür als
dagegen (more likely than not) oder von wahrscheinlich (probable)
verwandt wird. Wenn ein Ereignis weniger als sicher ist, wird oft der
Begriff „möglich‟ ("possible") gebraucht. Der Stab vertrat allerdings
die Auffassung, dass der Begriff „erwartungsgemäß‟ (expected to) des
Rahmenkonzepts keinen bestimmten Grad an Sicherheit unterstellt.
Stattdessen ist der Stab der Ansicht, dass dieser so gebraucht wird, um
die Notwendigkeit eines möglichen Ressourcenabflusses zwecks Erfüllung
der Definition einer Schuld anzudeuten. Der Board bestätigte, dass eine
weit verbreitete Verwirrung hinsichtlich dieses Begriffs herrscht. Es
wurde angemerkt, dass der Ausdruck in diesem Zusammenhang mehr in einem
statistischen Zusammenhang verwendet wurde (Einschätzung der
Wahrscheinlichkeit eines Ereignisses durch die Addition mehrerer
Ereignisse multipliziert mit deren Eintrittswahrscheinlichkeit). Es
wurde auch erwähnt, dass die Verwendung des Begriffs durch den FASB in
der Vergangenheit der Vermeidung der Annahme diente, dass faktische
Sicherheit zum Bestehen einer Schuld vorhanden sein müsste. Es gab im
Board allgemeine Zustimmung zu den Vorschlägen des Stabes:
| „erwartungsgemäß‟ meint nicht, dass ein
bestimmten Maß an Sicherheit darüber vorherrschen muss, dass ein
Abfluss von Nutzen statt finden wird, bevor ein Posten die
Definition einer Schuld entsprechend dem Rahmenkonzept erfüllt;
und
|
| die Interpretation des Boards des Begriffs
„erwartungsgemäß‟ gemäß der IASB-Definition einer Schuld
vergrößert die Unterschiede zu den US-GAAP nicht.
|
Der Board vertrat jedoch die Meinung, dass dies von
solcher Wichtigkeit sei, dass diese Verwirrung nicht lediglich in der
Grundlage für Schlussfolgerungen abgehandelt, sondern auch im Haupttext
des Standards berücksichtigt
werden solle.
Festlegung, ob bei einem Unternehmen eine Schuld
vorliegt, wenn das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung unsicher
ist (Agenda Paper 10C)
Der Stab bemerkte, dass Abschlussposten-Unsicherheit
keinen neuen Sachverhalt darstelle. Gegenwärtig beinhaltet IAS 37
eingeschränkte Leitlinien und sagt aus, dass ein Unternehmen bei
Unsicherheit alle verfügbaren Hinweise berücksichtigen muss, um zu
bestimmen, ob mehr Gründe für als gegen die Existenz einer gegenwärtigen
Verpflichtung sprechen. Wenn dies bejaht wird, wird das Bestehen einer
gegenwärtigen Verpflichtung angenommen. Wenn dies verneint wird, besteht
eine Eventualschuld. Allerdings besagt IAS 37 auch, dass es nur in
seltenen Fällen unklar sein wird, ob eine gegenwärtige Verpflichtung
besteht. Der Standardentwurf enthält keine Hinweise zum Ausdruck „mehr
Gründe dafür als dagegen‟ ("more likely than not").
Viele Stellungnehmenden lehnen ein Weglassen dieser
Leitlinien zur Wahrscheinlichkeit im Standardentwurf ab und unterstützen
die zur Verfügung gestellte alternative Sichtweise. Sie vertreten die
Ansicht, dass durch ein Weglassen dieser Leitlinien nur ungenügende
Hinweise zum Verhalten in Situationen gegeben werden, in denen unklar
ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung besteht.
Der Mitarbeiterstab stimmte mit den Stellungnehmenden
überein, dass mehr Leitlinien zu diesem Bereich notwendig seien. Der
Stab vertrat ferner die Ansicht, dass Unsicherheit in Bezug auf die
Abschlussposten mit hinreichender Häufigkeit quer durch alle
Wirtschaftszweige auftrete, was die Aufnahme zusätzlicher Leitlinien
rechtfertigt. Der Stab schlug fünf mögliche Alternativen vor, welche die
Grundlage für zusätzliche Leitlinien zur Abschlussposten-Unsicherheit
bilden könnte:
| 1. Berücksichtigung der
Abschlussposten-Unsicherheit in der Bewertung;
|
| 2. Wiedereinfügen der „mehr Gründe dafür als
dagegen‟-Leitlinien in den Absätzen 15 und 16 im gegenwärtigen
IAS 37;
|
| 3. Wiedereinfügen des gegenwärtigen
Wahrscheinlichkeits-Ansatzkriteriums;
|
| 4. Bereitstellung einer Liste von Indikatoren,
die als Leitlinien zur Bestimmung dazu dienen könnten, ob eine
gegenwärtige Verpflichtung existiert; oder
|
| 5. Identifikation eines alternativen
verpflichtenden Ereignisses.
|
Der Stab schlug vor, die Alternative 4
weiterzuverfolgen. Der Board stimmte mit ein, dass weitere Richtlinien
benötigt werden und gerechtfertigt sind. Es gab eine Vielzahl von
Auffassungen, welche der obigen Alternativen man am besten
weiterverfolgen solle. Es herrschte allgemeines Einvernehmen darüber,
dass das Bereitstellen einer Liste von Indikatoren zur Bestimmung, ob
eine gegenwärtige Verpflichtung vorliegt (Alternative 4), sinnvoll wäre.
Einige Mitglieder des Boards waren zudem der Meinung, dass die
Leitlinien zu „mehr Gründe dafür als dagegen‟ erneut eingefügt werden
sollten. Mehrere Mitglieder des Boards meinten, dass eine Beurteilung
ohne Einsicht in die Liste der Indikatoren schwierig sei. Es gab einige
Diskussionen darüber, ob Unternehmen die Leitlinien zu „mehr Gründe
dafür als dagegen" in der Praxis anwenden würden, auch wenn diese
Formulierungen nicht wieder eingefügt würden. Es wurde auch darüber
diskutiert, ob es angemessen sei, die Wahrscheinlichkeit zur Bestimmung,
ob ein Ereignis statt gefunden hat oder nicht, so zu verwenden, dass das
Ereignis entweder statt gefunden oder nicht statt gefunden hat. Einige
Mitglieder des Boards äußerten, dass es hilfreich sein könnte, einige
Beispiele vorzugeben, in denen keine Unsicherheit in Bezug auf die
Abschlussposten vorliegt.
Unbedingte Verpflichtungen (Agendapapier 10D)
Der Standardentwurf schlägt die Einführung des Begriffs der unbedingten
Verpflichtung (stand ready obligation) vor. Eine Vielzahl an
Stellungnehmenden war der Ansicht, dass die Erklärung dazu, um was sich
es sich bei einer unbedingten Verpflichtung handelt, zu weit gefasst sei
und zum Ansatz von deutlich mehr Schulden führen würde. Auf der
Grundlage
einer Analyse der Stellungnahmen sind nach Ansicht des Stabes zwei
mögliche Verbesserungen durchzuführen:
| Verbesserung der Erklärung des Begriffs
einer unbedingten Verpflichtung; und
|
| Bereitstellung zusätzlicher Beispiele zur
Veranschaulichung der Unterscheidung zwischen
Fallkonstellationen, in denen eine unbedingte Verpflichtung
vorliegt und solchen, bei denen es sich bloß um Geschäftsrisiko
handelt.
|
Der Board stimmte den
Verbesserungsvorschlägen des Stabs zu. Im Anschluss bat der Stab den
Board zur Betrachtung von vier Beispielen und zur Abgabe von Hinweisen,
ob eine Schuld vorliegt und wenn ja, welches das verpflichtende Ereignis
darstellt. Die vorgestellten Beispiele sind von den Notizen der
Beobachter übernommen.
Beispiel 1
Unternehmen X betreibt ein Geschäft zum Verkauf von
CD-Spielern. Unternehmen X verkauft seine CD-Spieler mit
einer Produktgewährleistung. Die Produktgewährleistung
verpflichtet das Unternehmen zum Ersatz oder zur Reparatur
jedes CD-Spielers, der einen Mangel innerhalb eines Jahres
ab dem Verkaufsdatum aufweist. Unternehmen X ist in einem
Rechtskreis tätig, in dem keine Verbraucherschutzgesetze
anzuwenden sind. Unternehmen X hat keine Zusage zum Ersatz
oder zur Reparatur eines CD-Spielers gemacht, der einen
Mangel aufweist, der nicht von den Bedingungen und
Bestimmungen der Produktgewährleistung abgedeckt wird.
|
Es gab eine allgemeine
Übereinstimmung dahin gehend, dass bei Beispiel 1 eine Schuld vorliegt,
und dass
der Verkauf der Gewährleistung das verpflichtende Ereignis
darstellt (im Gegensatz zum Verkauf des CD-Spielers und der
Gewährleistung, so wie vom Stab vorgeschlagen). Es wurde diskutiert, ob
dies im Einklang mit dem Wertminderungsmodell für Forderungen in IAS 39
steht, bei dem ein Modell verwandt wird, dass auf "bereits erfolgt" und
nicht "erwartet" abstellt. Es wurde außerdem über die Art und
Weise diskutiert, wie einige Unternehmen in der Praxis
Gewährleistungsverpflichtungen mit Erträgen verknüpfen. Zum Beispiel
wenn die Vergangenheit darauf hindeutet, dass für 5% der Umsätze
Gewährleistungsansprüche gestellt werden, dann wird die
Gewährleistungsverpflichtung dann eingebucht, wenn auch der Umsatz
verbucht wird.
Beispiel 2
Unternehmen Z verkauft baugleiche CD-Spieler an das
Unternehmen X, jedoch ohne Produktgewährleistung.
Unternehmen Z ist in einem Rechtskreis tätig, der
Verbraucherschutzgesetze erlassen hat. Diese Gesetze sehen
für alle an Endverbraucher verkaufte Güter vor, dass
diese im gebrauchfähigen Zustand verkauft werden.
Unternehmen Z ersetzt oder repariert keine CD-Player mit
entstandenem Mangel, wenn der CD-Player nicht unter das
Verbraucherschutzgesetz fällt.
|
Der Stab brachte zwei
Auffassungen vor. Die erste besagt, dass Beispiel 1 und 2 sich im
Wesentlichen nicht unterscheiden. Die zweite besagt, dass es
Unterschiede gibt, und dass bei dieser Fallkonstellation eine Schuld nur
aufgrund von CD-Spielern erwächst, die
zum Verkaufszeitpunkt Mängel aufweisen. Der Board diskutierte
dieses Beispiel für eine Weile, wobei die meisten Board-Mitglieder der
Ansicht waren, dass der Tatbestand nicht schlüssig sei und dass mehr
Informationen für eine Stellungnahme vonnöten wären. Beispielsweise
könnte das Verbraucherschutzgesetz den Verkäufer zur Ausstellung einer
Gewährleistung wie
in Beispiel 1 verpflichten. Andernfalls könnte es zu einer
anderweitigen Gewährleistung verpflichten oder könnte nur eine
Absicherung für CD-Spieler mit einem Mangel schon an der Verkaufsstelle
gewähren (d.h., wenn sich am zweiten Tag ein Mangel einstellt, wäre der
Käufer durch dieses Gesetz nicht geschützt). Die verbleibenden zwei
Beispiele beziehen sich auf nicht-vertragliche Situationen.
Beispiel 3
Unternehmen Y ist als Bauunternehmen in einem Rechtskreis
mit berufsbezogenen Gesundheits- und Sicherheitsvorschriften
tätig. Diese Vorschriften verpflichten ein Unternehmen zur
Zahlung von medizinischen Aufwendungen in Zusammenhang mit
Arbeitsunfällen, die aus einem Verstoß gegen die
Gesundheits- und Sicherheitsvorschriften herrühren.
Unternehmen Y verfügt über keine Richtlinie oder Verhaltensmuster
hinsichtlich der
früheren Vorgehensweise, die eine Erwartung dahin gehend
entstehen lässt, dass es die finanziellen Folgen von
Unfällen am Arbeitsplatz über das Maß hinaus trägt, zu dem
es nach den Gesundheits- und Sicherheitsvorschriften
verpflichtet ist.
Per 31. Dezember 20X0 hat das Management von
Unternehmen Y keine Kenntnis von irgendwelchen Unfallrisiken
auf seinen Baustellen (im Sinne eines Verstoßes gegen die
Gesundheits- und Sicherheitsvorschriften) und es haben sich
keine Unfälle ereignet.
|
Grundsätzlich stimmten
die meisten Board-Mitglieder dem Stab zu, dass bei Y keine Schuld
vorliegt. Dies ist darin begründet, dass die verfügbaren Hinweise darauf
hindeuten, dass das Unternehmen die Gesundheits- und
Sicherheitsvorschriften befolgt hat. Deshalb liegt weder eine
gegenwärtige Verpflichtung, noch ein möglicher Abfluss von Ressourcen
vor.
Beispiel 4
Unternehmen Y ist weiterhin in der Bauindustrie tätig. Es
haben sich keine Änderungen in den beruflichen Gesundheits-
und Sicherheitsvorschriften des Rechtskreises seit dem 31.
Dezember 20X0 ergeben.
Per 30. Juni 20X1 hat das Management Kenntnis
über ein Problem mit einem seiner Baugerüste. Dieses Problem
erfüllt die Definition eines Unfallrisikos und stellt einen
Verstoß gegen die Gesundheits- und Sicherheitsvorschriften
dar. Per 30. Juni 20X1 wurden noch keine Unfälle als
Ergebnis dieses Unfallrisikos berichtet.
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Der Stab brachte
erneut zwei Auffassungen hervor. Auffassung A besagt, dass Y über keine
Schuld verfügt, bis ein Unfalls geschieht. Per 30. Juni 20X1 deuten die
verfügbaren Hinweise darauf hin, dass sich als Ergebnis des
Unfallrisikos keine Unfälle ereignet haben und deshalb kein möglicher
Abfluss von Ressourcen vorliegt.
Auffassung B besagt,
dass bei Y eine Schuld vorliegt, da die Existenz eines Unfallrisikos
eine unbedingte Verpflichtung zur Übernahme der finanziellen Folgen des
aus dem Unfallrisikos entstehenden Unfalls zur Folge hat. Es gab eine
Vielzahl von Meinungen zu diesem
Beispiel, obwohl sich der Board grundsätzlich
darin einig war, dass niemals eine unbedingte Verpflichtung vorliegen
könne, bevor es nicht zu einem Verstoß gegen die Gesundheits- und
Sicherheitsvorschriften kommt. Man war sich außerdem darin einig, dass
die Antwort davon abhängig sein könne, wie lange die Berichtigung des
Verstoßes dauern würde.
