Rückmeldungen aus der Sitzung der
Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer
Die erste Sitzung der Arbeitsgruppe
zu Leistungen an Arbeitnehmer fand am 5. Juni 2007 statt. Der Stab
informierte den Board über die Erörterungen der Arbeitsgruppe, die sich
den folgenden Themen gewidmet hatte:
Die Sachverhalte 2. und 3. wurden vom
Board erörtert.
Noch nicht unverfallbare,
nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen - Beseitigung des
aufgeschobenen Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen
Der Stab bat den Board, noch einmal
zu bestätigen, dass noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende
Dienstzeitaufwendungen unmittelbar in der Periode anzusetzen seien, in
der die Änderung auftrete. Es gab keinen Widerspruch von Seiten des
Boards.
Darstellung von Aufwendungen aus
leistungsorientierten Zusagen
Die Arbeitsgruppe hat drei Ansätze
erörtert, die vorher schon vom Board diskutiert worden waren, und gaben
Ansatz 3 den Vorzug. Der Board wurde jedoch gebeten, Ansatz drei für die
Aufnahme in das geplante Diskussionspapier so zu verändern, dass
die folgenden Sachverhalte erfolgsorientiert anzusetzen wären:
| a. Dienstzeitaufwendungen;
|
| b. Zinsaufwendungen;
|
| c. versicherungsmathematische
Gewinne und Verluste aus der leistungsorientierten Verpflichtung
mit Ausnahme derer, die auf Veränderungen des Abzinsungssatzes
zurückzuführen sind; und
|
| d. dem Planvermögen
zuzuschreibende Zinserträge, die durch den Abzinsungssatz
bestimmt werden, der sich auf Markterträge hochwertiger
Unternehmensanleihen zum Bilanzstichtag bezieht.
|
Nach den modifizierten Vorschlägen
des Stabs würden die folgenden Sachverhalte außerhalb der Gewinne und
Verluste in den anderen Erträgen angesetzt:
| e.
versicherungsmathematische Gewinne und
Verluste aus Veränderungen des Abzinsungssatzes; und
|
| f. Veränderungen im
beizulegenden Zeitwert des Planvermögens mit Ausnahme der in d.
genannten.
|
Der Board zeigte deutliches
Zögern, den veränderten Ansatz wie er von einigen Adressaten in der
Arbeitsgruppe favorisiert wurde, anzunehmen. Insbesondere die
Vorstellung, zuzuschreibende Zinserträge auf Basis hochwertiger
Unternehmensanleihen anzusetzen, traf auf heftigen Widerstand, da viele
Boardmitglieder es vorzuziehen schienen, die Verwendung erwarteter
Erträge aus Planvermögen ganz zu streichen. Ein Boardmitglied äußerte
sich auf die Frage, ob er den ursprünglichen Ansatz 3 dem geänderten
Vorschlag vorziehe, "das heißt, mich fragen, ob ich leben oder sterben
möchte." Es schien allgemeine Zustimmung zu der Schlussfolgerung des
Vorsitzenden zu geben, dass das Diskussionspapier alle drei Ansätze in
ihrer ursprünglichen Form enthalten solle und dass die Schwierigkeiten,
die bei der Anwendung jedes einzelnen Ansatzes auftreten würden,
dargestellt werden sollten.
Cash-Balance-Pläne und ähnliche
Pläne - Definitionen von Leistungszusagen
Der Stab bat den Board, die
Definitionen von drei Kategorien von Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses zu finalisieren, die im Rahmen des Projekts und auf
früheren Boardsitzungen diskutiert worden waren:
| leistungsorientierte Zusagen;
|
| beitragsorientierte Zusagen;
und
|
| renditeorientierte Zusagen.
|
Der Stab schlug die folgenden
überarbeiteten Definitionen vor:
| Beitragsorientierte Zusage:
Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
die den Arbeitgeber verpflichtet, bestimmte Beiträge an ein
separates Unternehmen (einen Fond) zu zahlen. Mit Zahlung dieser
Beiträge erlischt jede weitere Verpflichtung des Arbeitgebers.
|
| Renditeorientierte Zusage: Zusage
einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, gedeckt
oder ungedeckt, die den Arbeitgeber verpflichtet, eine Zahlung zu
leisten, die aus den folgenden Komponenten besteht:
| einer
Beitragsverpflichtung, die auf dem derzeitigen Gehalt
basiert, und
|
| einer zugesagten
Rendite auf diese Beiträge, die an Veränderungen von
Vermögenswerten oder eines Indexes gekoppelt ist.
|
|
| leistungsorientierte Zusage:
Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
die weder einer beitragsorientierten noch einer
renditeorientierten Zusage entspricht.
|
Es gab eine lange Diskussion dazu,
was die Kategorie sein solle, auf die man zurückfallen solle, wenn die
Merkmale für andere Kategorien nicht erfüllt seien. Gleichermaßen wurde
über die Unterscheidung zwischen den einzelnen Kategorien diskutiert -
in diesem Rahmen warf ein Boardmitglied sogar die Frage auf, ob der
Board in der Lage sein würde, das Projekt in der geplanten Zeit
abzuschließen. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die
Vorschläge bedeuten würden, dass eine große Anzahl von Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die derzeit als leistungsorientiert
bilanziert würden, demnächst als renditeorientiert umzuklassifizieren
wären. Für Pläne mit Leistungen in Form von Pauschalbeträgen seien diese
Unterscheidungen artifiziell. Der Stab erörterte noch einmal sein
Konzept und führte aus, dass Leistungen in Form von Pauschalbeträgen zum
Zeitpunkt des Einstiegs in den Ruhestand oder Pläne, die generell einen
festen Auszahlungsbetrag vorsähen, renditeorientierte Pläne seien.
Andere Boardmitglieder kritisierten
den Ansatz, dass ein Plan, um als beitragorientiert zu gelten, gedeckt
sein müsse. Einige Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass in einigen
Rechtkreisen viele beitragsorientierte Pläne ungedeckt seien. Der Stab
argumentierte allerdings, dass die Zulassung eines ungedeckten Plans
bedeuten würde, ein Element von garantierter Rendite in eine Plan
einzuführen, der einen Pauschalbetrag oder einen anderen festen Betrag
vorsieht, obwohl der Ertrag null Prozent betragen könne. Der Board bat
den Stab, die Formulierung bezüglich der Bedeutung Zeitpunktes der
Beitragszahlung für die Unterscheidung zwischen beitragsorientierten und
renditeorientierten Plänen zu verdeutlichen. Der Stab erklärte sich
bereit, dies zu tun. Der Stab hob auch noch einmal hervor, dass jeder
Plan, in dem die Beitragszahlungen in Form des derzeitigen Gehalts
ausgedrückt werden könnten (wie beispielsweise tatsächliches derzeitiges
Gehalt und erwartetes durchschnittliches Gehalt im Verlauf der Karriere,
als renditeorientiert einzustufen sei.
Schließlich fragte der Vorsitzende,
ob es nicht möglich sei, beitragsorientierte und renditeorientiert Pläne
in einer Kategorie zusammenzufassen. Der Stab führte aus, dass man bei
einer solchen breiteren Kategorie sehr vorsichtig mit den Formulierungen
sein müsse, um Unternehmen, die derzeit beitragsorientierte Zusagen
machten, zu versichern, dass sich für sie nichts ändere. Der Vorsitzende
bat den Stab, die Definitionen zu überarbeiten und beitragsorientierte
und renditeorientierte Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen (die
dann nicht "beitragsorientiert" genannt würde, um zu verdeutlichen, dass
es eine Veränderung gegeben habe); daneben gäbe es weiterhin
leistungsorientierte Zusagen. Der Stab wurde insbesondere gebeten, die
Formulierungen bezüglich der Deckung zu verdeutlichen, um hervorzuheben,
dass Renditezusagen sich auf tatsächliche und fiktive Beiträge bezögen.
Cash-Balance-Pläne und ähnliche
Pläne -
Leistungszusagen, die ein "das höhere von"-Wahlrecht
beinhalten
Der Board erörterte Vorschläge des
Stabs, wie Leistungszusagen zu bilanzieren seien, die eine Maximal- oder
Minimalgrenze haben (auch genannt ein "das höhere von"-Wahlrecht). Nach
den derzeitigen Vorschlägen würden solche Leistungszusagen weder als
beitragsorientiert noch als renditeorientiert klassifiziert unter würden
als leistungsorientierte Pläne unter Verwendung der Methode der
laufenden Einmalprämien bilanziert. Der Wert des
"das höhere von"-Wahlrechts würde somit nicht
beachtet.
Der Stab hatte vorgeschlagen, solche
Pläne in ein leistungsorientiertes Element, das nach IAS 19 zu
bilanzieren wäre, und ein "das höhere von"-Element, das zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten wäre, aufzuteilen. Veränderungen in
der Schuld bezüglich des "das höhere von"-Wahlrechts würden in ein
Dienstzeitaufwandselement, das dem ursprünglichen Ansatz der "das höhere
von"-Schuld entspräche, und ein Element aus dem Gewinn/Verlust aus
dem beizulegenden Zeitwert, das den nachfolgenden Neubewertungen dieser
Schuld entspräche, aufgeteilt. Beide Elemente würden in der Gewinn- und
Verlustrechnung dargestellt.
Ein Boardmitglied wies darauf hin,
dass in seinem heimatlichen Rechtskreis solche Pläne als zwei separate
Pläne bilanziert würden: Ein leistungsorientierter Plan, der auch als
solcher bilanziert würde, und ein eigenständiger "das höhere von"-Plan,
der mit dem Zusatznutzen der "das höhere von"-Zusage bewertet würde. Der
Stab erklärte sich bereit, die Bilanzierung solcher Pläne zu
untersuchen, um festzustellen, ob die Anwendung eines ähnlichen Ansatzes
unter IFRS lohnend sei.
Der Board erörterte die
Bewertungsmethode für "das höhere von"-Wahlrechte. Es herrschte
Uneinigkeit darüber, ob solche Wahlrechte zum beizulegenden
Zeitwert zu bewerten seien und was beizulegender Zeitwert in diesem
Zusammenhang heiße. Es wurde vorgeschlagen, dass die Unternehmen die
Summe der Barwerte zukünftiger Cash Flows, die mit diesem Wahlrecht in
Verbindung stünden, schätzen sollten, wobei Annahmen über deren mögliche
Schwankungen gemacht werden sollten. Es wurden keine Entscheidungen
getroffen.
Unverfallbare Ansprüche, die bei
Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu erfüllen sind
Auf der Sitzung des Boards im Juni
hatte ein Boardmitglied die Frage erhoben, ob für renditeorientierte
Zusagen eine zusätzliche Schuld anzusetzen sei, wenn
| unverfallbare Ansprüche bei
Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu zahlen sind
und
|
| der zu zahlende Betrag größer
als der Betrag sei, der ansonsten im Abschluss für diese
Leistungen angesetzt würde.
|
Bei renditeorientierten Zusagen
besteht die Wahrscheinlichkeit, dass dies auftritt, wenn der dem
Arbeitnehmer zugesagte Renditezinssatz geringer als der Abzinsungssatz
ist, der verwendet wird, um den Barwert der Beitragsverpflichtung zu
bestimmen. Der Stab hatte vorgeschlagen, dass der IASB nicht den Ansatz
einer zusätzliche Schuld fordern solle, die den Betrag widerspiegele,
den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, der das Unternehmen verlässt bevor
er in den Ruhestand geht, zahlen muss. Dies empfahl der Stab, obwohl
es als inkonsistent mit den Anforderungen in IAS 39.49 angesehen werden
könnte. Dort heißt es:
Der beizulegende Zeitwert einer finanziellen
Verbindlichkeit mit einem Kontokorrentinstrument (z.B. einer
Sichteinlage) ist nicht niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag, der
vom ersten Tag an, an dem der Betrag zurückgezahlt werden muss,
abgezinst wird.
Der Stab hatte jedoch argumentiert,
dass ein solcher Ansatz in Phase I dieses Projekts noch nicht angewendet
werden sollte, da es zu einer unterschiedlichen Bilanzierung von
Leistungen führen würde abhängig davon, ob solche Leistungsansprüche
verfallbar oder unverfallbar seien, und da keine zusätzlichen Schulden
für andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gefordert
würden.
Einige Boardmitglieder baten den Stab
um eine Verdeutlichung der Formulierungen im Diskussionspapier. Darüber
hinaus wurde vorgeschlagen, dass der Stab überlegen solle, ob solche
"Weggangszahlungen" nicht eine Schuld im Sinne von
IAS 37 Rückstellungen,
Eventualschulden und Eventualforderungen darstellten. Ein
Boardmitglied verlangte, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu
anstellen solle, wie weit dieses Problem in der Praxis verbreitet sei.
Der Stab erklärte sich dazu bereit. Der Vorsitzende schlug vor, fürs
erste mit dem vom Stab vorgeschlagenen Ansatz fortzufahren und den
Sachverhalt zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal zu diskutieren.
Obwohl keine formale Abstimmung durchgeführt wurde, schien es
Übereinstimmung im Board zu geben, wie vorgeschlagen fortzufahren.
Komponenten einer
renditeorientierten Leistungszusage und ihre Bewertung
Der Board hatte definiert, dass eine
renditeorientierte Leistungszusage aus zwei Komponenten bestehe:
| einer Beitragsverpflichtung
auf Grundlage des derzeitigen Gehalts und
|
| einer Renditezusage auf die
entsprechenden Beiträge, die an die Veränderungen eines
Vermögenswertes oder eines Indexes gekoppelt ist.
|
Bezüglich der Bewertung hatte der
Stab vorgeschlagen, dass die Beitragsverpflichtung sowohl die gezahlten
als auch die ungezahlten Beiträge umfassen solle, wobei jegliche
Zahlungen als Planvermögen angesetzt werden sollten. Die
Beitragskomponente würde auf Basis der entsprechenden Beiträge unter
Verwendung des Abzinsungszinssatzes aus IAS 19 bewertet. Die
Renditekomponente würde zum beizulegenden Zeitwert bewertet - unter der
Annahme, dass Leistungszusagen für vergangene Dienstzeitaufwendungen
sich nicht ändern würden. Die Verbindlichkeiten für Leistungen in der
Auszahlung sollten mit Hilfe der Methode der laufenden Einmalprämien
abgezinst mit dem Abzinsungssatzes aus IAS 19 bewertet werden.
Unterscheidung zwischen
Beitragskomponente und Renditekomponente
Die Boardmitglieder waren sich in der
Bewertung der Analyse des Stabs nicht einig, nach die
Sicherstellung, dass die Schuld für die Beitragskomponente in voller
Höhe unabhängig vom Deckungsgrad erfasst werde, gleich der separaten
Erfassung der Planschulden und des Planvermögens sei. Einige
Boardmitglieder waren sich darüber uneinig, ob ein Unterschied zwischen
den gezahlten Beiträgen und der geleisteten Renditezusage eine
Beitragsverpflichtung oder eine Renditeverpflichtung darstelle. Der Stab
war der Meinung, dass solche Unterschiede als Teil der
Renditeverpflichtung anzusehen sei.
Erfüllungsrisiko
Der Board erörterte den Vorschlag des
Stabs, wie das Erfüllungsrisiko zu bilanzieren sei, d.h. das Risiko,
dass das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt -
entweder in Form des Kreditrisikos, das mit dem Unternehmen verbunden
ist oder der Entscheidung des Unternehmens, seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen. Es war argumentiert worden,
dass es manchmal schwierig sein könne, das Kreditrisiko von anderen
Elementen des Erfüllungsrisiko zu unterscheiden. Es ist darüber hinaus
unter IFRS noch ungelöst, ob der beizulegende Zeitwert das
Erfüllungsrisiko widerspiegelt. Deshalb hatte der Stab seinen früheren
Vorschlag fallen gelassen, alle Komponenten der renditeorientierten
Zusage zum beizulegenden Zeitwert zu bemessen, und plädierte nun dafür,
dass die Beitragskomponente wie oben dargestellt bewertet werden sollte.
Der Board erörterte die beiden vom
Stab dargestellten Elemente des Erfüllungsrisikos. Es gab eine
Diskussion darüber, ob die Annahme, dass der beizulegende Zeitwert die
Wahrscheinlichkeit enthält, dass ein Unternehmen seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt (Kreditrisiko), die Neigung der
Unternehmen ausschließe, Arbeitnehmer zu zwingen, niedrigere
Leistungsstufen zu akzeptieren. Man kam überein, dass der Stab weitere
Untersuchungen dazu durchführen solle, ob es immer möglich sei, das
Kreditrisiko von dem Risiko zu unterscheiden, dass Unternehmen sich
entschließen, ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen.
In Auszahlung befindliche
Leistungen
Der Board erörterte den Vorschlag des
Stabs, die Komponenten einer renditeorientierten Zusage nicht länger
getrennt voneinander zu behandeln, wenn der Plan die Auszahlungsphase
erreicht, und stattdessen die Methode der laufenden Einmalprämien zu
verwenden. Obwohl der Stab zugab, dass es nicht ideal sei, drei
unterschiedliche Bewertungsattribute für renditeorientierte Pläne zu
haben, war er der Meinung, dass dies doch notwendig sei, um zu
unterstreichen, dass es keinen wesentlichen Unterschied zwischen
renditeorientierten und leistungsorientierten Plänen hinsichtlich der
Cash Flows in der Auszahlungsphase gebe.
Wo eine leistungsorientierte Zusage
und eine renditeorientierte gleiche Auszahlungsströme hätten, hatte der
Stab vorgeschlagen, den renditeorientierten Plan neu auf den gleichen
Endbetrag "auszurichten" wie den leistungsorientierten Plan. Eine
Renditeorientierte Zusage, die mit 2.000 Währungseinheiten am Tag des
Eintritts in den Ruhestand bewertet würde und die die gleichen
Auszahlungen vorsah wie eine leistungsorientierte Zusage, die mit 2.500
Währungseinheiten bewertet wurde, sollte also auf 2.500
Währungseinheiten neu bewertet werden. Beide Plänen würden dann die
Methode der laufenden Einmalprämien und den Abzinsungssatz aus IAS 19
während der gesamten Laufzeit der Auszahlungsphase verwenden. Die
Boardmitglieder konnten sich nicht einigen, ob die konzeptionell der
gegenteiligen Methode vorzuziehen sei. Aufgrund der fortgeschrittenen
Zeit entschied der Vorsitzende, die Entscheidung in dieser Sache
aufzuschieben.