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Erlöserfassung - Modell der Kundengegenleistung

Date recorded:

(Der Stab des FASB war per Telefon zugeschaltet.)

Der Stab stellte das Modell der Kundengegenleistung vor und wies darauf hin, dass auf der gemeinsamen Sitzung im Oktober der Stab jeweils eine Zusammenfassung sowohl des Bewertungsmodells als auch des Modells der Kundengegenleistung gegeben hatte. Der Stab hielt fest, dass vermutlich weder das Modell der Kundengegenleistung noch das Bewertungsmodell das endgültige Modell sein würde. Der endgültige Standard wird vermutlich aus einer Kombination der beiden Modelle entwickelt werden.

Bewertung (Agendapapier 2B)

Bewertung zu Vertragsbeginn

Der Stab stellte das Bewertungskonzept des Modells der Kundengegenleistung vor, nach dem die Bewertung zu Vertragsbeginn erfolgt. Der Stab hob folgende Punkte hervor:

Die vertraglichen Rechte werden mit dem Betrag der vertraglichen Gegenleistung bewertet, der in dem Vertrag genannt wird (Kundengegenleistung); und

die Kundengegenleistung wird den einzelnen Erfüllungsverpflichtungen anteilig zugewiesen; dies geschieht auf Grundlage der einzelnen Verkaufspreise der zugrunde liegenden Waren oder Dienstleistungen. Im Ergebnis wird also die Summe der Erfüllungsverpflichtungen zu Vertragsbeginn mit einem Betrag bewertet, der der Kundenverpflichtung entspricht.

Nach dem Modell der Kundengegenleistung werden die Rechte innerhalb eines Vertrages mit dem Betrag der vom Kunden zugesagten Gegenleistungen bewertet und nicht neu bewertet. Der Stab wies jedoch darauf hin, dass die Auswirkungen des Kreditrisikos auf die Bewertung solcher Rechte nach wie vor berücksichtigt würden.

Der Stab stellte des Weiteren drei mögliche Grundlagen vor, die verwendet werden könnten, um die vertraglichen Grundlagen zu bewerten:

die einzelnen Verkaufspreise jeder zugesagten Ware oder Dienstleistung;

der Übernahmepreis jeder zugesagten Ware oder Dienstleistung; oder

eine Zuweisung der zugesagten Kundengegenleistung.

Der Stab favorisierte eine Bewertungsgrundlage, die eine Zuweisung der zugesagten Kundengegenleistung beinhaltet und bat um Stellungnahme der Boardmitglieder.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass Unternehmen in manchen Situationen die Preise für etwas schätzen müssten, das sie nicht tatsächlich verkauften (beispielsweise den Preis für die Lieferung einzelner Produkte, die das Unternehmen nur im Paket verkauft) – so bedürften also, obwohl der Betrag des Vertrags als Ganzes relativ leicht zu bestimmen sei, die einzelnen Bestandteile eventuell einer Schätzung. Das Boardmitglied fragte, wie Unternehmen Preise von Gegenständen beurteilen sollten, die sie nicht tatsächlich verkauften.

Der Stab stimmte zu, dass eine Zuweisung notwendig sei, und das Schätzungen sowohl Teil des Bewertungsmodells als auch Teil des Modells der Kundengegenleistung seien. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass der Unterschied zwischen den Modellen darin liege, dass der Gesamtbetrag des Erlöses nach dem Modell der Kundengegenleistung nach oben begrenzt sei, während er nach dem Bewertungsmodell nach oben offen sei.

Die Boardmitglieder erörterten die Merkmale der der einzelnen Vorschläge einschließlich der Ausnahme für leicht beobachtbare Übernahmepreise in aktiven Märkten. Einige Boardmitglieder verlangten, dass der Stab klarstellen solle, was mit dieser Ausnahme gemeint sei. Der Stab antwortete und wies darauf hin, dass die Ausnahme für Rohstoffverträge gälte.

Zuweisung der Kundengegenleistung

Der Stab erörterte dann, wie die Kundengegenleistung den Erfüllungspflichten des Vertrages zugewiesen werden. Die Kundengegenleistung, die jeder Verpflichtung zugewiesen wird, basiert auf den verlässlichsten Informationen zu Verkaufspreisen, die zur Verfügung stehen. Die Hierarchie der verlässlichsten Verkaufspreise, die vom Stab vorgeschlagen wurde, ist wie folgt (in absteigender Folge der Verlässlichkeit):

Ebene 1 – derzeitige Verkaufspreise, die vom Unternehmen selbst berechnet werden (auf einem aktiven oder nicht aktiven Markt),

Ebene 2 – derzeitige Verkaufspreise, die von Mitbewerbern des Unternehmens berechnet werden (auf einem aktiven oder nicht aktiven Markt),

Ebene 3 – Schätzung des Verkaufspreises, den das Unternehmen auf Grundlage seiner Preispolitik und interner Annahmen berechnen würde.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in dem Agendapapier ausgesagt würde, dass bei Schätzung eines Verkaufspreises auf Ebene 2, das Unternehmen den Verkaufspreis eines Mitbewerbers verwenden könne, aber diesen so verändern dürfe, dass er dem angenommenen Verkaufspreis des eigenen Unternehmens entspräche. Ein anderes Boardmitglied wies darauf hin, dass dies bedeute, dass alle Verkaufspreise unternehmensspezifisch seien und nicht auf dem Markt basierten. Ein anderes Boardmitglied schlug daher vor, dass, wenn dies der Fall sei, nur eine Ebene (und nicht drei) benötigt würden; ein weiteres Boardmitglied stimmte dem teilweise zu und gab an, dass es keinen Unterschied zwischen den Ebenen 2 und 3 gebe. Wieder ein anderes Boardmitglied sagte aus, dass die ganz normale Hierarchie des beizulegenden Zeitwerts verwendet werden könnte.

Ein Boardmitglied hinterfragte die Tatsache, dass das Modell der Kundengegenleistung die Schätzung einzelner Verkaufspreise zulasse, um die Kundengegenleistung zuzuweisen. Dies war im Agendapapier als erhebliche Abweichung von US-GAAP dargestellt worden. Ein Boardmitglied fragte, warum das Modell von US-GAAP abweiche, worauf ein anderes Boardmitglied erwiderte, dass US-GAAP nicht den Ankepunkt für dieses Projekt darstelle. Ein weiteres Boardmitglied empfahl, diesen Hinweis nicht in das endgültige Diskussionspapier aufzunehmen.

Der Board erörterte dann die Ausnahme für leicht beobachtbare Übernahmepreise an aktiven Märkten. Wenn eine zugesagte Ware oder Dienstleistung auf einem aktiven Markt mit leicht beobachtbaren Marktpreisen gehandelt wird, sollte die Verpflichtung mit diesem Preis bewertet werden. Weitere Beträge der Kundengegenleistung sollten ihr nicht zugewiesen werden. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass wenn alle Waren oder Dienstleistungen zum gleichen Zeitpunkt geliefert würden, eine weitere Aufteilung gar nicht nötig wäre. Es wurde von einem weiteren Boardmitglied festgehalten, dass allein die Tatsache, dass ein Unternehmen einen Gegenstand an diesem Markt verkaufen könnte, nicht automatisch bedeuten müsse, dass die Ausnahme gezogen werden müsse.

Bewertung nach Vertragsbeginn

Der Stab stellte dann Bewertung nach Vertragsbeginn vor. Nach dem Modell der Kundengegenleistung werden die Vertragsrechte nach Vertragsbeginn mit dem Betrag bewertet, der der noch zu erwartenden Kundengegenleistung bereinigt um den Zeitwert des Geldes entspricht. Die vertraglichen Verpflichtungen (also die Erfüllungspflichten) werden mit dem Betrag bewertet, die dem Betrag der Kundengegenleistung entsprechen, die ihnen zu Vertragsbeginn ursprünglich zugewiesen wurden. Erfüllungspflichten werden nicht neu bewertet, solange der Vertrag nicht als belastend beurteilt wird.

Ein Boardmitglied fragte, was der Stab beabsichtige, wenn er vom Zeitwert des Geldes Spreche. Der Stab gab zu verstehen, dass man dies noch nicht im Detail erörtert habe. Der Board erörterte Bewertung im Allgemeinen. Dies schloss die Fortsetzung einer Erörterung von Bedenken ein, dass es nicht möglich sei, eine Übernahme der Verpflichtungen zu erreichen, die das Modell zu bewerten suche, das daher möglicherweise ein Merkmale anwenden wolle, das nicht existiere.

Erfüllungspflichten (Agendapapier 2C)

Der Stab erörterte dann Erfüllungspflichten. Obwohl das Arbeitspapier den Titel trägt Modell der Kundengegenleistung – Erfüllungspflichten, stellte der Stab klar, dass die Erörterung von Erfüllungspflichten ebenso auf das Bewertungsmodel zutrifft. Die Definition des Erlöses jedoch beträfe nur das Modell der Kundengegenleistung. Der Stab stellte die Definition einer Erfüllungspflicht als eine von einem Unternehmen geleistete, rechtlich durchsetzbare Zusage im Rahmen eines Vertrages mit einem Kunden vor, die die Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource an diesen Kunden betrifft. Der Stab identifizierte drei Schlüsselmerkmale einer Erfüllungspflicht:

eine rechtlich durchsetzbare Zusage,

ein Vertrag mit einem Kunden,

die Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource.

Der Stab hielt fest, das Erfüllungspflichten nicht auf Verträge einer bestimmten Erfüllungsleistung beschränken; die Definition gilt auch für Wiedergutmachungen von Schäden.

Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerte sich dahingehend, dass die Formulierungen in den Definitionen und Erklärungen noch der Überarbeitung bedürften. Der Board hatte Bedenken hinsichtlich des Konzepts der rechtlich durchsetzbaren zusagen wie vom Stab erläutert. Insbesondere galten die Bedenken der Frage, wie dies im Falle von Rückgaberechten zu handhaben wäre. Der Stab wurde gebeten, die in den Erklärungen verwendeten Formulierungen noch einmal zu überdenken.

Der Board erörterte dann das Konzept der Übertragung von wirtschaftlichen Ressourcen und rechtlich durchsetzbaren Zusagen. Eine Reihe von Boardmitgliedern gab an, dass sie Schwierigkeiten hätten, diese Prinzipien auf Dienstleistungsverträge anzuwenden.

Beispiele von Erfüllungspflichten

In einem Versuch, die vorangegangene Diskussion zu verdeutlichen, ging der Stab dann direkt zu den Beispielen von Erfüllungspflichten über.

Die drei Beispiele behandelten die folgenden Sachverhalte:

Lieferung von Farbe im Rahmen eines Vertrages, der die Ausführung von Malerarbeiten betrifft.

Rückgaberechte.

Zusagen im Rahmen von Verkaufsförderungsmaßnahmen.

Rückgaberechte

Der größte Teil der Diskussion drehte sich um Erfüllungspflichten im Zusammenhang mit Rückgaberechten. Zwei gegensätzliche Sichtweisen bezüglich Rückgaberechten wurden dem Board vorgestellt – Rückgaberechte als Erfüllungspflichten und Rückgaberechte als fehlgeschlagene Verkäufe oder gekündigte Verträge.

Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerte Bedenken hinsichtlich des vom Stab vorgestellten Beispiels hinsichtlich der Bilanzierung von Rückgaberechten als Erfüllungspflichten. In dem Beispiel wurde vorgeschlagen, dass die Zurverfügungstellung von Ressourcen (beispielsweise Abrechnungsgeräte zur Durchführung von Rückgaben) eine direkte Leistung an den Kunden durch das Unternehmen darstelle. Daher sollte ein Teil der Kundengegenleistung dieser Erfüllungspflicht bei Vertragsbeginn zugewiesen werden und Erträge erfasst werden, wenn diese Pflicht erfüllt worden sei. Andere Boardmitglieder unterstützen jedoch diese Sichtweise und verwarfen die Sichtweise eines gekündigten Vertrages.

Ein Boardmitglied fragte, ob der Board nur eine Sichtweise im endgültigen Diskussionspapier darstellen solle oder ob beide Sichtweisen dargestellt werden sollten, da der Board sicht nicht auf eine vorgezogene Sichtweise einigen könne. Man kam überein, dass nur eine Sichtweise dargestellt werden solle. Der Stab wurde gebeten, die drei im Agendapapier dargestellten Beispiele noch einmal zu überdenken und ein Papier vorzubereiten, in dem eine Reihe von möglichen alternativen Sichtweisen zu jedem Beispiel dargestellt würde. Dieses Papier wird den Boardmitgliedern auf einer zukünftigen Boardsitzung vorgestellt werden, um zu versuchen, die Meinungsfindung der Boardmitglieder zu erleichtern, und festzustellen, ob eine Übereinkunft erzielt werden kann.

Wann sind Erfüllungspflichten erfüllt?

Der Board erörterte nachfolgend den Zeitpunkt der Erfüllung einer Erfüllungspflicht. Diese Diskussion drehte sich hauptsächlich um ein Beispiel, in dem ein Maler Farbe vor der Aufnahme der Arbeiten liefert, die in einem Auftrag über Malerarbeiten vereinbart wurden. Würde dies bedeuten, dass eine Erfüllungspflicht erfüllt sei? Einige Boardmitglieder unterstützten diese Sichtweise, während andere der Meinung waren, dass eine solche Lieferung der Erfassung von Erträgen genügen sollte. Der Board wiederholte seine Bitte an den Stab, ein Papier zu erarbeiten, das sich der Identifizierung und der Erfüllung von Erfüllungspflichten in den drei vorgestellten Beispielen widmet.

Es wurden keine Entscheidungen getroffen.

Das Agendapapier 2D wurde vom Board nicht erörtert.

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