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Jährliche Verbesserungen an den IFRS - 2006/2007 – Analyse der Stellungnahmen, die zum Entwurf vom 11. Oktober 2007 eingegangen sind

Date recorded:

Das Projekt der jährlichen Verbesserungen ist ein neuer Prozess, um mit verschiedenen, weniger eiligen kleinen Sachverhalten aus den IFRS auf eine effiziente Art und Weise umzugehen. Das erste Dokument, das im Rahmen dieses Prozesses veröffentlicht wurde, war der Im Oktober 2007 veröffentlichte Entwurf, der 41 Änderungen an 25 IFRS umfasste. Der Sinn dieses Sitzungsteils liegt darin, den Board über die Stellungnahmen zu unterrichten, die von den Anwendern eingegangen sind. Gleichzeitig soll entschieden werden, wie der Prozess der jährlichen Verbesserungen fortgesetzt werden soll.

Der Stab setzte den Board davon in Kenntnis, dass er 75 Stellungnahmen erhalten habe (zum größten Teil aus Europa), die zu einem Drittel nach Ende der Kommentierungsfrist eingegangen sind. Die Anwender wurden daran erinnert, dass ein rechtzeitiges Einreichen von Stellungnahmen notwendig ist.

Der Stab wies darauf hin, dass er die vorgeschlagenen Änderungen in drei Abteilungen unterteilt hat:

Der Stab fragte den Board auch, ob er die Genehmigung einer eigenständigen Veröffentlichung des neu strukturierten IFRS 1 in Erwägung zöge. Der Board schien zuzustimmen.

Ein Boardmitglied fragte, ob die Änderungen in die vom IASB herausgegebene gebundene Ausgabe der IFRS eingebunden würden. Die fachliche Direktorin teilte dem Board mit, dass beabsichtigt sei, die Änderungen in die diesjährige Ausgabe des von der IASC-Stiftung herausgegebenen annotierte Ausgabe der IFRS (A Guide through International Financial Reporting Standards, das sogenannte „grüne Buch") aufzunehmen.

Der Stab teilte mit, dass eine bedeutende Anzahl von Stellungnahmen mit allgemeinen Kommentaren zum jährlichen Verbesserungsprozess selbst eingegangen wären. Dies betraf insbesondere die folgenden Bereiche:

Umfang,

vorzeitige Anwendung und Übergangsbestimmungen,

Folgeänderungen und

Konsultationsprozess und -prozeduren.

Umfang

Der Stab wies darauf hin, dass die Anwender sich schwer getan hätten, zu verstehen, welche Kriterien der Board bei der Bestimmung der Frage angelegt habe, ob eine Änderung „kleiner" sei. Einige Anwender zeigten sich besorgt ob der Änderung von Prinzipien in den IFRS oder der Behandlung von Sachverhalten, die bisher noch nicht in den IFRS behandelt worden seien, ohne dass die Aufmerksamkeit der Anwender entsprechend geweckt würde. In einigen Stellungnahmen wurde starke Ablehnung bezüglich der Behandlung von einigen der vorgeschlagenen Änderungen als „kleinere" Verbesserungen ausgedrückt. Dies betraf insbesondere folgende Änderungen:

Übereinstimmenserklärung in IAS 1, wenn nicht alle IFRS befolgt werden,

geänderte Definition eines Derivats in IAS 39,

Werbe- und Verkaufsförderungsaktivitäten und

Klassifizierung von Grund und Boden nach IAS 17.

Einige Stellungnehmende waren der Meinung, dass der Board den Konsultationsprozess nicht eingehalten habe. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass der Konsultationsprozess eingehalten worden sei, da der jährliche Verbesserungsprozess alle Schritte nach dem IASB-Handbuch zum Konsultationsprozess enthalte außer einer Diskussionspapierphase enthielte (letztere war nicht für notwendig erachtet worden).

Dieses Boardmitglied wies auch darauf hin, dass „kleiner" nicht bedeute „geringe Auswirkungen" oder „keine Änderungen in der Praxis", sondern „kleine Änderungen" im Sinne von Änderungen weniger Wörter in den IFRS.

Ein Boardmitglied schlug einen „zweijährigen Verbesserungsprozess" vor. Dieser Vorschlag fand keine Unterstützung bei den anderen Boardmitgliedern.

Vorzeitige Anwendung

Ein Ergebnis der Analyse der Stellungnahmen bestand darin, dass nahezu alle, die geantwortet haben, mit den Übergangsvorschriften, wie sie im Entwurf dargelegt wurden, nicht einverstanden waren. Der Board nahm die Stellungnahmen zur Kenntnis und wird dieses für den nächsten Zyklus jährlicher Verbesserungen erwägen. Der Board akzeptierte auch, dass zuweilen besondere Übergangsregelungen im Verbesserungsdokument für dieses Jahr sachgerecht sein mögen.

Folgeänderungen

Ein weiteres Gebiet, das Bedenken bei den Adressaten hervorrief, bestand darin, dass ihrer Meinung nach alle Begleitmaterialien (z.B. die Grundlage für Schlussfolgerungen) die Änderungen widerspiegeln sollten. Auch wenn einige Teile nicht verpflichtend anzuwenden sind, denkt man, dass es für das Verständnis der Auswirkungen der Änderungen hilfreich wäre.

Verfahrensweise und Vorgehen

Einige Stellungnehmende äußersten Bedenken, dass das Dokument der jährlichen Verbesserungen kleine sprachliche Verbesserungen mit Änderungen durcheinander bringt, die große Auswirkung auf die Praxis haben. Sie schlugen vor, dass der Entwurf so aufgebaut sein sollte, dass man die Änderungen, die eine größere Auswirkung haben, klar hervorgehoben werden.

Der Stab informierte den Board, dass er beabsichtige, den Prozess für die jährlichen Verbesserungen des Jahres 2008 durchzusehen, sobald die Änderungen, die sich aus dem Entwurf für 2007 ergeben, fertig gestellt seien.

Der Board wurde sodann gefragt, ob er mit der vom Stab vorgenommenen Einteilung einverstanden sei. Der Board schien sich damit einverstanden zu erklären.

Der Stab wandte sich dann den Änderungen zu, die er als "Änderungen, an denen der Stab noch arbeiten muss, bei denen die Arbeit aber rechtzeitig abgeschlossen werden kann" eingestuft hatte, und setzte den Board davon in Kenntnis, dass dies der erste Satz Unterlagen für die erneute Diskussion sein. Die erörterten Sachverhalte bestanden in:

Änderungen an IFRS 5: Plan, einen kontrollierenden Anteil an einem Tochterunternehmen zu veräußern

Änderungen an IAS 16: Verkauf von Mietvermögen

Änderungen an IAS 19: Plankürzungen und negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Änderungen an IAS 19: kurz- und langfristige Leistungen

Änderungen an IAS 28 und IAS 31: Angabeerfordernisse bei Beteiligungen, die nach IAS 39 bilanziert werden

Änderungen an IAS 28: Wertminderungen von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen

Änderungen an IAS 38: Werbe- und Verkaufsförderungsmaßnahmen

Änderungen an IAS 40: Behandlung von Immobilien im Bau, die als Finanzinvestition gehalten werden

Änderungen an IFRS 5: Plan, einen kontrollierenden Anteil an einem Tochterunternehmen zu veräußern

In der Änderung wird vorgeschlagen, zu verdeutliche, dass alle Vermögenswerte und Schulden eines Tochterunternehmens als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden müssen, wenn das Mutterunternehmen einen Verkauf anstrebt, der den Verlust der Kontrolle über das Tochterunternehmen mit sich bringt.

Der Stab schlug vor, weitere Worte hinzuzufügen, um die vorgeschlagenen Änderungen zu verdeutlichen, und das vorgesehene Datum des Inkrafttretens der Änderung mit dem der überarbeiteten Version von IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS wie im Januar 2008 veröffentlicht in Einklang zu bringen. IAS 27 (überarbeitet 2008) tritt für Geschäftsjahre in Kraft, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen.

Der Board stimmte zu.

Änderungen an IAS 16: Verkauf von Mietvermögen

Die Änderung soll Klarstellung in dem Fall schaffen, in dem ein Vermögenswert in Rahmen eines Geschäftsmodells mit dem doppelten Zweck gehalten wird, sowohl zur Vermietung als auch zum Verkauf zur Verfügung zu stehen.

Besondere Bedenken galten drei Punkte: Dies sei eine Regel und kein Prinzip; die Folgeänderungen an IAS 7 Kapitalflussrechnungen sehen „betriebliche" Behandlung der ursprünglichen Ausgaben für den betreffenden Vermögenswert vor; die Wechselwirkungen mit IFRS 5 sind zu bedenken.

Der Stab schlug vor, mit den Änderungen wie vorgeschlagen fortzufahren aber eine Klarstellung der Nichtanwendbarkeit von IFRS 5 in die Grundlage für Schlussfolgerungen aufzunehmen. Ein Boardmitglied schlug vor, diese Leitlinien in den Hauptteil des Textes aufzunehmen. Dieser Vorschlag schien beim Rest des Boards Unterstützung zu finden.

Der Board stimmte dem zu.

Änderungen an IAS 19: Plankürzungen und negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Das Ziel der Änderung besteht darin, Klarheit darüber herzustellen, wo der Unterschied zwischen einer Plankürzung und negativem Dienstzeitaufwand liegt, und den Bezug auf 'Wesentlichkeit' in IAS 19.111 zu entfernen. Eine der früheren Entscheidungen des Boards bestand darin, dass sich jedwede Verbindung zu zukünftigen Einkommenssteigerungen auf zukünftige Dienstleistungen beziehe. Der Stab überarbeitete die Formulierung, mit denen dies wiedergegeben werden sollte. Der Stab schlug ferner vor, in der Änderung klarzustellen, das die Veränderung einer leistungsorientierten Verpflichtung auslösendes Ereignis dafür ist, ob nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand vorliegt oder nicht. Der Stab schlug ebenso vor, dass sich die Änderungen, die sich auf negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand beziehen, prospektiv angewendet werden sollten, d.h. für Leistungsänderung, die am oder nach dem 1. Januar 2009 eintreten.

Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken über die vom Stab gewählte Formulierung im Hinblick auf die Verbindung zu zukünftigen Einkommenssteigerungen und waren der Ansicht, dass dies nicht hilfreich sei. Der Stab sagte, er würde sich dem Thema noch einmal widmen und eine verbesserte Formulierung herumreichen. Ein Boardmitglied sagte aus, dass es die gesamte Änderung fallenlassen würde, da IAS 19 so nicht geheilt werden könne.

Der Board entschied, die Ersetzung des Wortes 'Wesentlichkeit' durch das Wort 'bedeutend' beizubehalten, obwohl 'bedeutend' kein definierter Ausdruck sei. Alle anderen Vorschlage des Stabs wurden vorbehaltlich einiger Formulierungsänderungen angenommen.

Änderungen an IAS 19: kurz- und langfristige Leistungen

Die ursprüngliche vorgeschlagene Änderung besagte, dass der Anspruch die Trennlinie zwischen kurz- und langfristigen Leistungen darstelle.

Der Board führte eine ausgiebige Diskussion darüber, was die angemessene Trennlinie und ob das 'Ganzheits'-Kriterium (d.h. die Schuld wird in ihrer Gänze erfüllt) das Richtige sei.

In dem Vorschlag des Stabs wurden die Worte 'von denen erwartet wird, dass sie in Gänze erfüllt werden' für kurzfristige Leistungen an Arbeitnehmer verwendet. Einige Boardmitglieder schlugen vor, die Formulierung aus IAS 1 (überarbeitet 2007) Paragraph 69(c) zu verwenden. Diese lautet: 'innerhalb der nächsten zwölf Monate nach dem Berichtszeitraum zu erfüllen'. Die anderen Boardmitglieder schienen zuzustimmen.

Änderungen an IAS 28 und IAS 31: Angabeerfordernisse bei Beteiligungen, die nach IAS 39 bilanziert werden

Die vorgeschlagene Änderung verlangt, dass Unternehmen die Fair-Value-Option auf ihre Beteiligungen an assoziierten Unternehmen oder an Unternehmen unter gemeinschaftlicher Kontrolle anwenden, um manche der Angaben, die in IAS 28 und IAS 31 gefordert werden, zusätzlich zu den Anforderungen aus IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben zu leisten.

Die Anwender stellten in Frage, warum diese Beteiligungen anders behandelt werden sollten als andere Beteiligungen nach IAS 39, da der Board entschieden hat, eine Behandlung zum beizulegenden Zeitwert für solche Beteiligungen für bestimmte Unternehmen zuzulassen, vorausgesetzt, sie unterscheiden sich nicht von anderen finanziellen Vermögenswerten. Der Stab schlug vor, die ursprünglichen Änderungen beizubehalten. Ein Boardmitglied schlug vor, die Begründung des Boards in der Grundlage für Schlussfolgerungen ausführlicher darzustellen.

Der Board stimmte dem zu.

Änderungen an IAS 28: Wertminderungen von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen

Die Änderung zielt darauf ab, Klarheit bezüglich der Aufholung einer Wertminderung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen zu schaffen, die den Geschäfts- oder Firmenwert des assoziierten Unternehmens betrifft. Sie besagt, dass einem Unternehmen die vollständige Aufholung einer Wertminderung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen gestattet ist, wenn die Beteiligung als ein einziger Vermögenswert behandelt wird, wenn der erzielbare Wert aus der Beteiligung entsprechend zunimmt.

Änderungen an IAS 38: Werbe- und Verkaufsförderungsmaßnahmen

Die vorgeschlagene Änderung zielt darauf ab, klarzustellen, was die Formulierung „Periode [...], in der sie anfallen", die in IAS 38.69 verwendet wird, in Bezug auf Werbe- und Verkaufsförderungsmaßnahmen bedeutet. Mit der vorgeschlagenen Änderung würde den Unternehmen vorgeschrieben, die Aufwendungen zu erfassen, sobald sie Zugang zu den Waren oder Dienstleistungen haben.

Der Board erhielt eine große Anzahl ablehnender Stellungnahmen zu diesem Vorschlag. In einer Reihe von Stellungnahmen wurde herausgestrichen, dass dies eine bedeutende Änderungen der herrschenden Praxis sei und deshalb nicht Teil des jährlichen Verbesserungsprojekts sein sollte. In anderen Stellungnahmen wurde argumentiert, dass Werbe- und Verkaufsförderungsmaßnahmen nicht klar definiert seien, es sei schwierig, zu bestimmen, was unter IAS 38.39 falle, insbesondere bei Versandkatalogen. Einige Stellungnehmende bezogen sich auf die Leitlinien nach US-GAAP, die in SOP 93-7 dargelegt sind, nach denen gestattet ist Aufwendungen aus auf spontane Kaufleistungen abgestellte Werbung (beispielsweise Versandkataloge) aktiviert werden dürfen. Ein anderer Sachverhalt, der in den Stellungnahmen aufgebracht wurde, betraf die Behandlung nicht zugestellter Werbe- und Verkaufsförderungsmaterialien. Die in manchen Stellungnahmen gezogene Schlussfolgerung lautete, dass die Änderung Inhalt eines eigenständigen Projekts des IASB werden solle oder dass der Sachverhalt an IFRIC zurückverwiesen werden soll.

Der Stab schlug vor, mit der Änderung wie vorschlagen fortzufahren, unter der Bedingung, dass einige Formulierung geändert werden, um die Bedenken, die in den Stellungnahmen geäußert wurden, widerzuspiegeln.

Der Board erörterte diesen Sachverhalt ausgiebig, und einige Boardmitglieder standen der Änderung deutlich ablehnend gegenüber. Ein Boardmitglied fragte, ob die Rechnungslegung durch diese Änderung wirklich verbessert würde. Zudem drückten einige Boardmitglieder ihre Unterstützung für die Alternative Sichtweise aus, die im Dokument der jährlichen Verbesserung dargelegt ist und nach der einige der Sachverhalte, die von der vorgeschlagenen Änderung abgedeckt seien, besser in Standards zu Sachvermögen wie IAS 2 Vorräte behandelt werden sollten.

Der Vorsitzende beraunte zu dieser Änderung eine Abstimmung an. Der Board stimmte zu, mit der Änderung fortzufahren (drei Boardmitglieder stimmten dagegen).

Änderungen an IAS 40: Behandlung von Immobilien im Bau, die als Finanzinvestition gehalten werden

Die endgültige Änderung, die diskutiert wurde, bestand in dem Vorschlag, Immobilien im Bau, die als Finanzinvestition gehalten werden, in Übereinstimmung mit IAS 40 (und nicht mit IAS 16) zu behandeln. Wenn also ein Modell des beizulegenden Zeitwerts von einem Unternehmen gewählt würde, müssten daher seine als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien im Bau vom ersten Tag an zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden.

In 26 der 42 Stellungnahmen, in denen auf diesen Sachverhalt eingegangen wurde, wurde dieser Vorschlag abgelehnt. Die beiden Hauptgründe lauteten:

Die Änderung ist eine bedeutende Veränderung und sollte nicht als Teil eines jährlichen Verbesserungsprojekts abgehandelt werden.

Wenn ein Unternehmen ein Modell des beizulegenden Zeitwerts anwendet, kann aber den beizulegenden Zeitwert nicht verlässlich bestimmen, wäre weiterhin nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren, selbst wenn beizulegende Zeitwerte verfügbar werden sollten.

Der Board erörterte verschiedenen Möglichkeiten, sich dieser Sachverhalte anzunehmen. Schließlich schien am Ende der Diskussion Übereinstimmung zu herrschen, dass der in IAS 41.30-33 vorgeschlagene Weg (nämlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Surrogat für den beizulegenden Zeitwert zu verwenden, bis dieser zur Verfügung stehe) der richtige sei.

Projektplan

Zum Ende der Sitzung informierte der Stab den Board über den Projektplan. Einige Änderungen, die mehr Arbeit auf Seiten des Stabs erforderten, würden dem Board in der Märzsitzung erneut vorgelegt. Restanten werden in Aprilsitzung besprochen. Die Veröffentlichung des ersten Dokuments mit jährlichen Verbesserungen wird für Mai 2008 erwartet.

Der Board stimmte dem Projektplan zu.

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