Erlöserfassung – Bewertungsfragen
(Der Stab des FASB war per Videoschaltung zugeschaltet.)
Das Ziel dieser Sitzung lag darin, dass der Board vorläufige Entscheidungen zu den Hauptfragen in Bezug auf die Bewertung von Rechten in Verträgen treffen sollte. Insbesondere wurde der Board gebeten, zu erwägen, wie die Rechte in einem Vertrag zu bewerten sein sollten, wenn der Betrag der Gegenleistung, die durch den Kunden zu leisten ist,
| deutlich vor oder nach der Leistung durch das Unternehmen erfolgt (Zeitwert des Geldes), |
| unsicher ist oder |
| unbar erfolgt. |
Auswirkungen des Zeitwerts des Geldes
Der Stab führte in das Papier ein, indem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des vorgeschlagenen neuen Erlöserfassungsmodell die Boards aus Einfachheitsgründen den Zeitwert des Geldes unberücksichtigt gelassen hätten. Die Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag könne jedoch ein Finanzierungselement beinhalten. Der Stab bat den Board, zu erwägen, ob und wie der Buchwert der Nettoposition eines Unternehms aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln solle.
Der Stab sprach folgende Empfehlungen aus:
| a. Konzeptionell gesehen sollte der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln. |
| b. Praktisch gesehen müsse der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes nur widerspiegeln, wenn die Zahlung der Gegenleistung durch den Kunden und die Leistung des Unternehmens rund ein Jahr oder mehr auseinander lägen. |
| c. Der Diskontierungssatz, der verwendet wird, um den Zeitwert des Geldes widerzuspiegeln, sollte der Satz sein, zu dem das Unternehmen und sein Kunde unabhängig von der Erbringung der Leistung nach dem Vertrag eine Finanzierungstransaktion abgeschlossen hätten. |
| d. Der Zinsertrag oder der Zinsaufwand aus der Nettoposition sollte als teil des Erlöses dargestellt werden. |
Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass konzeptionell gesehen der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln sollte. Ein paar Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass das Konzept richtig sei; es sei nur eine Frage von Wesentlichkeit, ob es Auswirkungen auf den Abschluss gebe.
In Antwort auf die Frage, wann der Zeitwert des Geldes widergespiegelt werden solle, stimmte der Board der Empfehlung des Stabs nicht zu, dass der Board die Umstände festlegen solle, unter denen ein Unternehmen den Zeitwert des Geldes widerspiegeln solle. Eine Reihe von Boardmitgliedern waren der Ansicht, dass der Zeitwert des Geldes in Abhängigkeit von der Wesentlichkeit widergespiegelt werden solle. Ein anderes Boardmitglied meinte, dass die Frage, ob der Zweitwert des Geldes wesentlich sei, nicht nur von der Zeit abhänge sondern auch vom Zinsniveau. Ein Boardmitglied ergänzte, dass der Board Bilanzierung nach dem Alles-oder-Nichts-Ansatz vermeiden solle.
Ein anderes Boardmitglied wies darauf hin, dass die einzige Möglichkeit, zu beurteilen, ob etwas wesentlich sei, darin liege, die Zahlen zu berechnen. Dieses Boardmitglied wäre daher dafür, dass ein Modell in der Art von IAS 39.A79 angewendet würde, nach dem kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten ohne festgelegten Zinssatz mit dem ursprünglichen Rechnungsbetrag bewertet werden können, falls der Abzinsungseffekt unwesentlich ist. Andere Boardmitglieder stimmten dem Konzept zu und baten den Stab, Leitlinien zu entwickeln, wie Wesentlichkeit auf dieser Grundlage angewendet werden könne.
Der dritte Sachverhalt, der in Bezug auf den Zeitwert des Geldes angesprochen wurde, war die Frage, welcher Zinssatz verwendet werden solle. Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass der Diskontierungssatz der Satz sein sollte, zu dem das Unternehmen und sein Kunde eine Finanzierungstransaktion abgeschlossen hätten. Es wurden jedoch eine Reihe von Bedenken hinsichtlich des Detaillierungsgrads erhoben, der in den vom Stab entwickelten Leitlinien zu finden sei. Der Stab wurde gebeten, jegliche Leitlinien zu diesem Thema eher allgemeiner zu halten.
Der letzte Sachverhalt, der in Bezug auf den Zeitwert des Geldes angesprochen wurde, war, wie dies Auswirkungen des Zeitwerts des Geldes im Abschluss dargestellt werden solle. Der Board ließ verlauten, dass dieser Sachverhalt besser im Rahmen des Projekts zur Darstellung des Abschlusses abgehandelt werden solle.
Auswirkungen unsicherer Gegenleistungen
Der Stab stellte das zweite Papier vor, in dem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des Modells bis jetzt der Board angenommen habe, dass der Betrag der zugesagten Kundengegenleistung fix sei. In vielen Verträgen sei der Betrag der zugesagten Gegenleistung jedoch unsicher.
Der Stab empfahl folgendes:
| a. Bei Vertragsbeginn ist der Transaktionspreis der Betrag an Kundengegenleistung, den das Unternehmen vom Kunden zu erhalten erwartet. Die erwartete Gegenleistung ist die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung durch das Unternehmen der Kundengegenleistung. |
| b. Nach Vertragsbeginn sollte das Unternehmen die Bewertung der Rechte aktualisieren, um den gegenwärtigen Transaktionspreis widerzuspiegeln. Änderungen im Transaktionspreis sollten allen Erfüllungsverpflichtungen zugewiesen werden. Daher erfasst das Unternehmen diese Änderungen nur insoweit in der Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie sich auf erfüllte Erfüllungspflichten beziehen. |
Der Stab stellte dem Board dann eine Reihe von Fragen, die der Board bei Erwägung der Empfehlungen bedenken sollte.
Frage 1
| Stimmt der Board zu, dass bei Vertragsbeginn der Transaktionspreis der Betrag an Kundengegenleistung ist, den das Unternehmen vom Kunden zu erhalten erwartet (also die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung durch das Unternehmen der Kundengegenleistung)? |
Frage 2
| Stimmt der Board zu, dass nach Vertragsbeginn die Bewertung der Rechte aktualisiert werden sollte, um Änderungen im Transaktionspreis widerzuspiegeln? |
Frage 3
| Wenn die Bewertung der Rechte aktualisiert wird, um Änderungen im Transaktionspreis widerzuspiegeln, stimmt der Board dann zu, dass die Änderungen im Transaktionspreis den Erfüllungsverpflichtungen zugewiesen werden? Demnach erfasst ein Unternehmen diese Änderungen nur insoweit in der Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie sich auf erfüllte Erfüllungspflichten beziehen. |
Frage 4
| Ist der Board der Meinung, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung beschränkt werden sollte, um das Risiko der Rückbuchung von Erlösen zu minimieren? Wenn ja, stimmt der Board zu, dass die Gesamterlöse auf den Betrag feststehender Gegenleistung beschränkt werden sollte? |
Frage 5
| Ist der Board der Meinung, dass Änderungen im Transaktionspreis sollten allen Erfüllungsverpflichtungen im Vertrag zugewiesen werden sollten? Wenn nicht, auf welcher Grundlage sollten einige Erfüllungspflichten von der Zuweisung von Änderungen im Transaktionspreis ausgenommen werden? |
Der Board stimmte den Fragen 1, 2 und drei generell zu.
Als Reaktion zu Frage 4 widersprach der Board der Empfehlung des Stabs, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung beschränkt werden sollte, um das Risiko der Rückbuchung von Erlösen zu minimieren. Ein Boardmitglied fragte, wo sich dieses Konzept im Rahmenkonzept fände.
Ein anderes Boardmitglied hielt fest, dass der erwartete Wert bereits die Gegenleistungen aus dem Angebot enthielten und stimmte deshalb der Empfehlung des Stabs nicht zu. Die Mehrheit der Boardmitglieder unterstützten die Empfehlung des Stabs nicht; sie waren also der Ansicht, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung nicht beschränkt werden sollte.
In Hinblick auf Frage 5 drückten eine Reihe von Boardmitgliedern Bedenken hinsichtlich der Vorschläge aus; ein Boardmitglied bat den Stab sogar darum, die Prinzipien zu benennen, die sie anwendeten. Nach einiger Diskussion wurde der Stab gebeten, diesen Sachverhalt später als Teil einer zukünftigen Diskussion zu segmentierenden Transaktionen noch einmal vorzutragen.
Unbare Gegenleistungen
Der Stab führte in das Dritte Papier ein, in dem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des Modells bis jetzt der Board von Verträgen ausgegangen sei, bei denen die Kundengegenleistung bar erfolgt. Gegenleistungen könnten aber auch in Form von Gütern, Dienstleistungen oder anderen unbaren Gegenleistungen erfolgen.
Der Stab empfahl folgendes in Bezug auf unbare Gegenleistungen:
| Ein Unternehmen bewertet seine Rechte auf unbare Gegenleistungen mit dem beizulegenden Zeitwert der zugesagten Gegenleistung, es sei denn, der beizulegende Zeitwert der zugesagten Gegenleisung kann nicht verlässlich bestimmt werden oder dem Vertrag fehlt es an wirtschaftlicher Substanz. |
| Wenn der beizulegende Zeitwert der unbaren Gegenleisung nicht verlässlich bestimmt werden kann aber der Vertrag wirtschaftlichen Gehalt aufweist, bewertet das Unternehmen die zugesagte Gegenleistung indirekt anhand des beizulegenden Zeitwerts der Güter und Dienstleistungen, die anstelle der Gegenleistung zugesagt wurden. |
| Ein Vertrag, in dem Güter oder Dienstleistungen gegen Güter oder Dienstleistungen getauscht werden, die von ähnlicher Art sind, ist kein Erlös generierender Vertrag, wenn es dem Vertrag an wirtschaftlicher Substanz mangelt. |
| Ein neuer Standard zu Erlösen sollte keine gesonderten Leitlinien für besondere Tauschaktionen unbarer Art enthalten (beispielsweise gegenseitige Kreditgewährung oder Austausch von Werbeleistungen). |
Das Board stimmte zu, dass im Prinzip ein unternehmen seine Rechte auf unbare Gegenleistungen zum beizulegenden Zeitwert der zugesagten Gegenleistung bewerten sollte. Der Board stimmte auch der zweiten Empfehlung des Stabs zu, dass, wenn der beizulegende Zeitwert der unbaren Gegenleistung nicht verlässlich bewertet werden kann aber der Vertrag wirtschaftliche Substanz aufweist, das Unternehmen die zugesagte Gegenleistung indirekt anhand des beizulegenden Zeitwerts der Güter und Dienstleistungen bewertet, die anstelle der Gegenleistung zugesagt wurden.
In Antwort auf eine Frage, ob der Standard zu Erlösen Leitlinien dazu enthalten solle, wann der beizulegenden Zeitwert eines erhaltenen Vermögenswerts verlässlich trotz fehlender vergleichbarer Markttransaktionen bewertet werden kann, äußerte der Board die Meinung, dass dieser Sachverhalt besser im Rahmen des Projekts zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwerts adressiert werden solle.
Der Board erörterte, ob es einem Unternehmen gestattet sein solle, Erlöse aus einem Vertrag über einen Austausch ähnlicher Güter oder Dienstleistungen zu erfassen. Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerten Bedenken hinsichtlich der Frage, wie dies in der Praxis anzuwenden sein könne. Es wurde darauf hingewiesen, dass es bereits einige Leitlinien in IAS 16 gebe. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass, wenn das Unternehmen in der gleichen Lage vor und der Transaktion sei, kein Erlös erfasst werden sollte. Ein anderes Boardmitglied bat den Stab, zu erläutern, was er mit dem Ausdruck "ähnlich" meine. Nach der Diskussion stimmte der Stab zu, dass er den Sachverhalt noch weiter untersuchen müsse. Man werde ihn dem Board zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal vortragen. Es wurden keine abschließenden Entscheidungen getroffen.