Bilanzierung durch den Leasingnehmer - Erstmalige Bewertung
Die Boards setzten die Erörterung des Projekts zu
Leasingverhältnissen fort und diskutierten die erstmalige
Bewertung der Verpflichtung eines Leasingnehmers,
Leasingzahlungen zu leisten, sowie das Nutzungsrechtmodell
insgesamt. Die Boards bestätigten ihre Entscheidung, dass die
Verpflichtung des Leasingnehmer, Leasingraten zu zahlen, mit dem
Barwert der Leasingzahlungen zu bewerten sein soll. Zwei
mögliche Ansätze in Bezug auf den Abzinsungssatz wurden
erörtert:
| der implizite Zinssatz des
Leasingverhältnisses
|
| die zusätzlichen
Aufnahmekosten des Leasingnehmers
|
Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken, dass der implizite
Zinssatz des Leasingverhältnisses nicht im Einklang mit dem
Nutzungsrechtmodell stehen könnte und zu bedeutenden Problemen
für die Leasingnehmer führen könnte. Die meisten Boardmitglieder
sprachen sich dafür aus, die zusätzlichen Aufnahmekosten zu
nehmen, da dies in der Praxis leichter umzusetzen wäre. Obwohl
anerkannt wurde, dass eine solche Entscheidung keine Symmetrie
in der Bilanzierung durch den Leasinggeber und den Leasingnehmer
entstehen lassen würde, hielten die meisten Boardmitglieder
fest, dass das Leasingbilanzierungsmodell, das entwickelt würde,
eh nicht zu einer Bilanzierungssymmetrie für Leasinggeber und
Leasingnehmer führen würde. Dies gelte insbesondere bei
komplizierteren Leasingverhältnissen (aufgrund einer
unterschiedlichen Einschätzung von Optionen und bedingten
Leasingzahlungen). Die meisten Boardmitglieder wiesen auch
darauf hin, dass diese beiden Methoden sich nicht gegenseitig
ausschließen würden und bei den einfachen Beispielen zu den
gleichen Ergebnissen führen sollten.
Nach kurzer Diskussion kamen die Boards einstimmig zu dem
Ergebnis, dass der Zinssatz für die zusätzlichen
Kapitalaufnahmekosten des Leasingnehmers verwendet werden
sollte, um die Leasingzahlungen abzuzinsen. Dennoch wird der
Entwurf Leitlinien dazu enthalten, wann der implizite Zinssatz
des Leasingverhältnisses eine Annäherung der zusätzlichen
Aufnahmekosten des Leasingnehmers sein kann. Darüber hinaus
waren einige Boardmitglieder der Ansicht, dass die Definition
des im Leasingverhältnis impliziten Zinssatzes überarbeitet
werden sollte, damit sie im Einklang mit dem Nutzungsrechtmodell
steht. Der Stab wird auf einer künftigen Sitzung zusätzliche
Untersuchungen im Hinblick auf die Definition vorstellen.
Die Boards kamen auch überein, dass die erstmalige Bewertung
des Vermögenswert des Leasingnehmers aus dem Recht auf Nutzung
zu Anschaffungskosten erfolgen soll, was dem Barwert der
Leasingzahlungen unter Abzinsung mit dem Zinssatz für die
zusätzlichen Aufnahmekosten entspricht.
Schließlich kamen die Boards überein, dass erstmalig direkte
Kosten dem Betrag hinzuzufügen sein sollen, der als
Vermögenswert angesetzt wird. Die Boards baten den Stab,
jegliche Unterschiede in der Definition von direkten Kosten nach
IFRS und US-GAAP zu untersuchen, da einige Boardmitglieder
Bedenken äußerten, dass möglicherweise Unterschiede bestehen
könnten (direkte und zusätzliche Kosten nach IFRS und direkte
Kosten nach US-GAAP).
Bilanzierung durch den Leasingnehmer - Folgebewertung
der Verpflichtung, Leasingzahlungen zu leisten
Die Boards kamen überein, dass die Folgebewertung der
Verpflichtung des Leasingnehmers, Leasingzahlungen zu leisten,
auf Grundlage von fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen
soll.
Die Boards wendeten sich dann dem Bedarf für eine
Neueinschätzung der zusätzlichen Aufnahmekosten zu. Die Boards
erörterten zuerst die Neueinschätzung der zusätzlichen
Aufnahmekosten bei einfachen Leasingverhältnissen, bei denen
sich die Kapitalströme nicht bedeutend ändern, (also
Leasingverhältnisse ohne Optionen oder bedingte
Leasingzahlungen). Die meisten Boardmitglieder stimmten zu, in
solchen Fällen die Neueinschätzung der zusätzlichen
Aufnahmekosten in diesen Fällen zu verbieten, da sie der Meinung
waren, dass dies nicht im Einklang mit einem Modell der
fortgeführten Anschaffungskosten stehe.
Dennoch dehnten die Boards diese Analyse nicht auf
kompliziertere Leasingverhältnisse aus. In einer
Scheinabstimmung stimmten beide Boards vorläufig zu, dass bei
Leasingverhältnissen, bei denen sich die Kapitalströme bedeutend
ändern, (beispielsweise aufgrund von Optionen oder bedingten
Leasingzahlungen), eine Neueinschätzung der zusätzlichen
Aufnahmekosten erfolgen sollte. Der Stab wird auf einer
künftigen Sitzung zusätzliche Untersuchungen zu dieser Frage
vorstellen.
Die Boards kamen außerdem überein, dass es keine Option geben
solle, die Folgebewertung der Verpflichtung des Leasingnehmers,
Leasingzahlungen zu leisten, zum beizulegenden Zeitwert
vorzunehmen. Dabei wies ein FASB-Mitglied darauf hin, dass eine
solche Entscheidung überdacht werden könnte, wenn der
Anwendungsbereich des Finanzinstrumenteprojekts endgültig
festgelegt ist, da er der Meinung war, dass alle
Finanzierungskosten gleich behandelt werden sollten. Der
Vorsitzende des IASB wies auch darauf hin, dass der IASB bis
jetzt den Anwendungsbereich des Finanzinstrumenteprojekts bis
jetzt noch nicht festgelegt habe. Daher kamen die Boards
überein, die vorgeschriebene Bilanzierung für die Verpflichtung
des Leasingnehmers, Leasingzahlungen zu leisten, im
Leasingstandard vorbehaltlich einer Änderung zu spezifizieren,
die sich aus dem Anwendungsbereich des neuen IFRS 9 (und des
Äquivalents des FASB) ergeben könne.
Bilanzierung durch den Leasingnehmer – Folgebewertung der
Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht
Die Boards bestätigten ihre jeweiligen Entscheidungen, die
Folgebewertung des Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht durch
den Leasingnehmer auf Grundlage der fortgeführten
Anschaffungskosten zu fordern.
Die Boards setzten ihre Erörterungen hinsichtlich der
Wertabnahme des Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht fort.
Einige Boardmitglieder fragten nach der Art des Vermögenswerts
aus dem Nutzungsrecht und den Auswirkungen danach. Die Boards
kamen überein, dass der Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht ein
immaterieller Vermögenswert ist und sie kamen - im Einklang mit
dieser Schlussfolgerung - überein, dass die Wertabnahme des
Vermögenswerts aus dem Nutzungsrecht als Abschreibung
dargestellt werden solle und nicht als Mietaufwand in der
Gesamtergebnisrechnung. Einige IASB-Mitglieder äußerten
Bedenken, dass eine solche Entscheidung Auswirkung auf die
Leistungsindikatoren haben könnte (z.B. EBIDTA), ohne dass eine
Veränderung in der wirtschaftlichen Substanz vorläge. Die Boards
kamen überein, dass eine separate Angabe der Abschreibung
des Nutzungsrecht erforderlich sein könne, um die Analyse der
zugrunde liegenden wirtschaftlichen Leistung zu erleichtern. In
Antwort darauf hielt der Stab fest, dass die Angabeerfordernisse
entweder auf der Sitzung im Dezember oder auf der Sitzung im
Januar erörtert werden würden.
Hinsichtlich der Wertminderung des Vermögenswerts aus dem
Nutzungsrecht erörterten die Boards die Anwendung der
bestehenden anzuwendenden Standards nach US-GAAP und IFRS für
den Ansatz und die Bemessung von Wertminderungen. Die Boards
kamen überein, dass in diesem Bereich eine Harmonisierung
notwendig sein würde, aber sie hielten fest, dass ein wie auch
immer gestaltetes Harmonisierungsprojekt zu Wertminderungen erst
nach 2011 auf der Agenda stehen könnte. Die Boards hielten
außerdem fest, dass ein separates Modell für den Vermögenswert
aus dem Nutzungsrecht nicht praktikabel sei, und ein Ansatz über
ein "Hindurchsehen" auf die zugrunde liegenden Vermögenswerte
wäre ebenfalls nicht praktikabel. Daher kamen die Boards
überein, dass der Leasingnehmer sich auf bestehende anzuwendende
Wertminderungsstandards beziehen sollten, wenn sie bestimmen, ob
ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht wertgemindert ist und
ein Verlust angesetzt werden sollte (IAs 36 für IFRS-Ersteller,
ASC 360-10-35 für US-GAAP-Ersteller).
Die Boards setzten die Erörterung der Möglichkeiten einer
Neubewertung eines Vermögenswerts aus einem Nutzungsrecht fort.
Die IASB-Mitglieder erörterten verschiedene Praxisfragen in
Bezug auf die Neubewertungsfrage:
| Neubewertung von komplizierteren Leasingverhältnissen
mit Optionen,
|
| Identifizierung des Vermögenswerts, der neuzubewerten
ist (und möglicher Ansatz über Hindurchsehen),
|
| Einheitlichkeit zwischen eigenen und geleasten
Sachanlagen (insbesondere bei als Finanzinvestition gehaltene Immobilien),
|
| Zusammenwirken mit der
frühere Entscheidung, keine Neubewertung der Schuld des
Leasingnehmers zuzulassen, und dem Anwendungsbereich von
IFRS 9.
|
Schließlich kam der IASB überein, dass ein Leasingnehmer sich
auf IAS 38 im Hinblick auf die Neubewertung eines Vermögenswerts
aus einem Nutzungsrecht beziehen solle, obwohl die Bedingungen
für die Neubewertung eines immateriellen Vermögenswerts strikt
sind. Der FASB bestätigte, dass nach US-GAAP keine Neubewertung
von Vermögenswerten aus Nutzungsrechten zulässig ist.
Bilanzierung durch den Leasinggeber – Erst- und Folgebewertung der
Forderung und der Erfüllungspflicht des Leasinggebers
Die Boards bestätigten verschiedene Entscheidungen der
Vergangenheit. Die Boards vereinbarten, einen spezifischen
Ansatz für die Erst- und Folgebewertung des Rechts des
Leasinggebers, Leasingzahlungen zu erhalten, innerhalb des
Projekts zu Leasingverhältnissen zu entwickeln. Ein Mitglied des
FASB drängte den Stab dennoch, Einheitlichkeit mit den
Fortschritten zu gewährleisten, die beim Projekt zu
Erlöserfassung erzielt würden, damit nicht zwei Sätze von
Leitlinien entwickelt würden.
Die Boards kamen außerdem überein, dass die Erstbewertung des
Rechts des Leasinggebers, Leasingzahlungen zu erhalten, zum
Barwert der gesamten erwarteten Kapitalströme abgezinst mit dem
inhärenten Zinssatz des Leasinggeschäfts erfolgen solle. Einige
Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass die Definition des
Zinssatzes überarbeitet werden solle, um klarzustellen, dass die
Auswirkungen bedingter Mietzahlungen und Änderungen geschätzter
Leasingdauern einbezogen werden sollten, wenn der inhärente
Zinssatz des Leasinggeschäfts bestimmt wird. Der Stab meinte,
dass er sich solchen Fragen zu einem späteren Zeitpunkt widmen
werde.
Die Boards kamen überein, dass die erstmaligen direkten
Kosten der Leasingforderung hinzugerechnet werden sollten. Die
Boards baten den Stab, Einheitlichkeit zwischen den Definition
erstmalig direkter Kosten nach IFRS und US-GAAP sicherzustellen.
Die Boards vereinbarten außerdem, dass die Folgebewertung der
Forderung des Leasinggebers nach fortgeführten
Anschaffungskosten erfolgen solle unter Verwendung des
Effektivzinssatzes. Dennoch hielten zu diesem Zeitpunkt die
Boards fest, dass diese Entscheidung von den Fortschritten im
Projekt zu Finanzinstrumenten abhänge (insbesondere dem
Anwendungsbereich des Projekts zu Finanzinstrumenten und der
Anwendbarkeit des Wertminderungsmodells auf Leasingforderungen).
Die Boards kamen überein, dass die erstmalige Bewertung der
Erfüllungspflicht des Leasinggebers dem Transaktionspreis
entsprechen solle (d.h. die Kundengegenleistung entspricht dem
Betrag der Forderung).
Die Boards vereinbarten außerdem, dass die Folgebewertung der
Erfüllungspflicht des Leasinggebers die Abnahme in der
Verpflichtung des Unternehmens, dem Leasingnehmer die Nutzung
des Leasinggegenstands über die Leasingdauer zu gestatten,
widerspiegeln solle. Ein IASB-Mitglied bat um weitere
Klarstellung, wie diese Abnahme formuliert werden solle.
Bilanzierung durch den Leasingnehmer – Leasingverhältnisse
mit Optionen auf Verlängerung oder Beendigung
Die Boards erörterten verschiedene Ansätze für die Behandlung
von Optionen in Leasinggeschäften (einschließlich Komponenten-,
Angaben-, Bewertungs- und Ansatzansätzen). Die Boards kamen
schließlich überein, den Ansatzansatz zu wählen (IASB 10:4
Stimmen, FASB einstimmig). Nach diesem Ansatz werden Optionen
nicht separat angesetzt, und die Unsicherheit hinsichtlich der
Leasingdauer wird über den Ansatz geklärt. Es wird also eine der
möglichen Leasingdauern gewählt, und die Bilanzierung baut auf
dieser Leasingdauer auf. Einige Boardmitglieder äußerten
Bedenken hinsichtlich der Tatsache, dass die Ansatz nicht den
Nutzen der Optionalität für den Leasingnehmer einfangen würde.
Die Boards kamen außerdem überein, dass die Leasingdauer die
längstmögliche Leasingdauer sein soll, bei der es
wahrscheinlicher ist, dass sie eintritt, als es unwahrscheinlich
ist. Dennoch äußerten einige IASB-Mitglieder Bedenken, dass ein
solcher Ansatz zum Auftreten größeren Leverages führen würde als
nach der zugrunde liegenden wirtschaftlichen Realität der Fall
sei. Andere IASB-Mitglieder wiesen darauf hin, dass, wenn die
geforderte Information für alternative Ansätze (auf Grundlage
der ursprünglichen Preisgestaltung) zur Verfügung ständen, der
volle beizulegende Zeitwert der Optionen bestimmt werden könne.
Dennoch waren diese Boardmitglieder der Meinung, dass die
Informationen zur Verfügung stehen würden.
Die Boards kamen überein, dass der Leasingnehmer alle
relevanten Faktoren bei der Bestimmung der Leasingdauer in
Betracht ziehen solle. Dennoch äußerten einige Boardmitglieder
Bedenken, dass die leasingnehmerspezifischen Erwägungen
aufgenommen werden sollten (wie beispielsweise Absichten des
Leasingnehmers und in der Vergangenheit übliche
Verhaltensmuster).
Die Boards kamen außerdem überein, dass eine Option auf
Verlängerung zu Marktbedingungen in Erwägung gezogen werden
sollte, wenn die Leasingdauer bestimmt wird.
Schließlich kamen die Boards überein, dass die Leasingdauer
zu jedem Berichtsstichtag neu eingeschätzt werden solle, und
dass Änderungen in der Verpflichtung, Leasingzahlungen zu
leisten, die aus einer solchen Neueinschätzung resultieren, als
eine Anpassung des Buchwerts des Vermögenswerts aus dem
Nutzungsrecht angesetzt werden sollten. Die Boards kamen
außerdem überein, dass eine detaillierte Prüfung jedes
Leasingvertrags nicht erforderlich ist, es sei denn, es gibt
eine Veränderung in den Tatsachen und Umständen, die darauf
hinweist, dass die Leasingdauer überprüft werden muss.
Bilanzierung durch den Leasinggeber – Optionen auf
Verlängerung oder Beendigung eines Leasingverhältnisses
Die Boards weiteten den vereinbarten Ansatz für Optionen auf
Leasinggeber aus. Einige Boardmitglieder waren besorgt
hinsichtlich der Vorschrift eines symmetrischen Ansatzes für die
Bilanzierung des Leasinggebers und des Leasingnehmers. Sie
weisen darauf hin, dass Symmetrie illusorisch sei, da, obwohl
symmetrische Erwägungen angewendet würden, der Leasinggeber und
der Leasingnehmer über unterschiedliche Informationenverfügen
könnten und daher die endgültigen Buchungseinträge nicht
symmetrisch sein würden. Schließlich stimmten beide Boards
symmetrischen Erwägungen für Leasinggeber und Leasingnehmer bei
Optionen auf Verlängerung oder Beendigung zu (auf Seiten des
IASB nur mit knapper Mehrheit).
Die Boards vereinbarten, dass der Leasinggeber eine
Leasingforderung auf Grundlage der längstmöglichen Leasingdauer
ansetzt, bei der es wahrscheinlicher ist, dass sie eintritt, als
es unwahrscheinlich ist. Die Boards kamen außerdem überein, dass
von dem Leasinggeber gefordert sein soll, die Leasingdauer zu
jedem Berichtszeitpunkt neueinzuschätzen. Dies entspricht der
Forderung an Leasingnehmer.
Die Boards kamen außerdem überein, dass jegliche
Veränderungen in der Leasingforderung, die aus der Neubewertung
der Leasingdauer resultieren, als Anpassung der
Erfüllungspflicht angesetzt werden sollen.
Darüber hinaus kamen die Boards überein, dass, wenn eine
Veränderung in der Leasingforderung aus einer Verkürzung der
Leasingdauer dazu führt, dass vormalig angesetzte Erlöse zu hoch
angesetzt wurden, diese Erlöse der Gewinn- und Verlustrechnung
der laufenden Periode zugewiesen werden sollen.