Folgebewertung von Leasingverhältnissen mit Optionen und bedingten Mietzahlungen bei fortgeführten Anschaffungskosten

Auf ihrer Sitzung im November 2009 hatten die Boards vorläufig entschieden, dass die Folgebewertung der Verbindlichkeit des Leasingnehmers und der Forderung des Leasinggebers zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Verwendung der Effektivzinsmethode erfolgen sollte. Die Boards erörterten auf dieser Sitzung, ob der Grenzfremdkapitalzinssatz, der für die Berechnung der Verbindlichkeit des Leasingnehmers verwendet wird, und der inhärente Zinssatz des Leasingvertrags, der für die Berechnung der Forderung des Leasinggebers verwendet wird, überprüft werden sollen, wenn es zu einer nachfolgenden Neueinschätzung der folgenden Punkte kommt:

Leasingnehmer

Der Stab stellte die folgenden drei Ansätze im Hinblick auf die Überprüfung des Grenzfremdkapitalzinssatzes bei nachfolgenden Änderungen der erwarteten Laufzeit des Leasingvertrages vor:

Der Stab erklärte, dass er aufgeteilt sei zwischen den ersten beiden Ansätzen.

Bei der Erörterung der Vorschläge des Stabs in Hinblick auf Änderungen der erwarteten Leasingdauer drückten viele Boardmitglieder Überraschung aus, dass der Stab geteilte Ansichten vorstellte. Ein Boardmitglied unterstützte die dritte Sichtweise, weil dies den Leasingnehmer dahin zurückbringen würde, was die Antwort gewesen wäre, wenn alle Schätzungen zu Beginn des Leasingverhältnisses bekannt gewesen wären. Einige Boardmitglieder waren der Ansicht, das dies nachträgliches Erkennen sein würde, und unterstützten eher den zweiten Ansatz, da die erwartete Leasingdauer, die zu Beginn des Leasingverhältnisses angenommen wird, eine Schätzung ist, und alle Änderungen von Schätzungen prospektiv vom Datum der Änderung bilanziert werden. Diese Boardmitglieder wiesen auch darauf hin, dass die Option auf Verlängerung der Leasingdauer bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses gegeben war und dass die Ausübung der Option nicht dazu führt, dass ein neues Leasingverhältnis eingegangen wird. Daher würden sie Ansatz 3 nicht zulassen.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass fortgeführte Anschaffungskosten und die Effektivzinsmethode in IAS 39 und IFRS 9 definiert werden. Wenn die Boards entscheiden würden, eigene Bilanzierungsvorschriften für Leasingnehmer einzuführen, sollte die Methode für die Bewertung der Verbindlichkeit des Leasingnehmers nicht als "fortgeführte Anschaffungskosten" bezeichnet werden, da fortgeführte Anschaffungskosten bedeuten würden, dass der Grenzfremdkapitalzinssatz nicht aufgrund von Änderungen von Schätzungen angepasst wird. Verschiedene andere Boardmitglieder unterstützten Ansatz 1, obwohl ihrer Meinung nach Ansatz 2 der fachlich richtige ist. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass Ansatz 2 zu Frust und zusätzlichen Belastungen bei den Erstellern führen könnte.

Die Boards erörterten den Sachverhalt ausführlich und wurden von einem Boardmitglied daran erinnert, dass die Fortschritte, die bisher erzielt worden seien, verloren wären, wenn die Vorschriften für die Leasingbilanzierung zu kompliziert gemacht würden und die Ersteller übermäßig belasten würden. Bei einer Probeabstimmung einigten sich die Boards vorläufig auf Ansatz 1.

Im Hinblick auf eine Überprüfung (und ggf. Anpassung) des Grenzfremdkapitalzinssatzes in der Folge von zu zahlenden bedingten Mietzahlungen identifizierte der Stab fünf mögliche Ansätze und schlug vor, dass der Effektivzinssatz nicht angepasst wird, es sei denn, der gesamte Vertrag oder Teile davon werden vertraglich auf die gegenwärtigen Bedingungen umgestellt [Ansatz 2 in den Agendapapieren]. Dieser Ansatz steht am ehesten im Einklang mit der strikten Anwendung der fortgeführten Anschaffungskosten nach den IFRS. Ohne große weitere Diskussion stimmten die Boards diesem Ansatz vorläufig zu.

Leasinggeber

Für die Bilanzierung durch den Leasinggeber empfahl der Stab, dass der gleiche Ansatz gewählt werden sollte wie für die Bilanzierung durch den Leasingnehmer, also keine Überprüfung des im Leasingverhältnis inhärenten Zinssatzes bei Änderungen in der geschätzten Leasingdauer. Ein Boardmitglied zeigte sich neugierig, warum der Stab geteilter Ansicht hinsichtlich der Perspektive des Leasingnehmers gewesen sei aber nicht hinsichtlich der Perspektive des Leasinggebers. Der Stab erläuterte, dass bei den Leasinggebern der inhärente Zinssatz bereits die Option der Verlängerung der Leasingdauer berücksichtigt, während beim Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmer dies nicht der Fall sei. Die Boards erörterten den Sachverhalt nicht weiter und stimmten einstimmig dem Vorschlag zu, den inhärenten Zinssatz nicht anzupassen [Ansatz 1 in den Agendapapieren].

Ohne Diskussion der Frage stimmte der Board auch einstimmig dem Vorschlag zu, dass der Leasinggeber den inhärenten Zinssatz des Leasingvertrags auch nicht bei Änderungen in Forderungen aus bedingten Mietzahlungen anpassen solle, es sei denn, die Mietzahlungen hängen von veränderlichen Referenzzinssätzen ab.

Anwendungsbereich - Ausschluss kurzfristiger Leasingverhältnisse

Auf ihren früheren Sitzungen hatten die Boards erörtert, ob kurzfristige Leasingverhältnisse vom Anwendungsbereich ausgenommen werden sollten. Bei der Vorstellung seiner Untersuchungen vor den Boards erläuterte der Stab, dass eine Wesentlichkeitsschwelle für alle Bilanzierungsvorschriften gilt und dass unwesentliche Leasinggegenstände und -schulden nicht angesetzt werden müssen. Der Stab fragte die Boards dann, ob es eine zusätzliche Ausnahme für kurzfristige Leasingverhältnisse jenseits des Wesentlichkeitsprinzips geben sollte.

Die Boards erörterten den Sachverhalt, und die Boardmitglieder brachten verschiedene Ansichten zum Ausdruck. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass die Wesentlichkeitsgrenze die einzige sachgerechte Maßgabe sei und dass keine zusätzliche Ausnahme vom Anwendungsbereich gewährt werden solle. Sie wiesen auch darauf hin, dass der Nichtansatz von wesentlichen Leasinggegenständen und -schulden die Möglichkeit der Strukturierung eröffnen würde. Ein Boardmitglied wies darauf, dass für die Bestimmung, ob ein Leasinggegenstand oder eine Leasingschuld wesentlich seien, man alle Berechnungen durchführen müsse, und sobald alle Berechnungen durchgeführt seien, hätten die Unternehmen bereits alles geleistet, was notwendig sei, um Leasingbilanzierung durchzuführen. Nach Ansicht dieses Boardmitglieds würde dies Ausnahme, die auf dem Wesentlichkeitsprinzip beruht nicht die Erleichterung schaffen, die von den Erstellern gefordert würde.

Verschiedene andere Boardmitglieder waren der Meinung, dass es keine Ausnahme vom Anwendungsbereich geben solle sondern eher eine Art vereinfachte Bilanzierung von kurzfristigen Leasingverhältnissen, bei der die Leasingschuld nicht abgezinst werden müsse. Es folgte eine ausführliche Diskussion zu Bespielen aus der Praxis aus verschiedenen Rechtskreisen und der Frage, wie die vorgeschlagene Erleichterung der Leasingbilanzierung unter diesen Umständen greifen würde. Verschiedene Alternativen für eine vereinfachte Leasingbilanzierung wurden ebenfalls erörtert.

Ein Boardmitglied fragte insbesondere, was mit Wesentlichkeit gemeint sei, und wiederholte die Frage in der Form, ob die anderen Boardmitglieder dazu stehen würden, wenn wesentliche Leasingvorfälle nicht angesetzt würden, weil sie kurzfristige Leasingverhältnisse seien. Es wurde vorgeschlagen, dass der Board einen Vorschlag zwecks Stellungnahme veröffentlichen solle, dass für einen bestimmten Zeitraum eine Erleichterung gelten solle, wobei den Anwendern erläutert werden solle, was man zu erreichen versuche, und zu fragen, ob der Vorschlag die geforderte Erleichterung bieten würde.

Es wurde eine Probeabstimmung vorgenommen, und die Boards einigten sich vorläufig darauf, eine vereinfachte Leasingbilanzierung für Leasingnehmer zuzulassen und nicht eine Ausnahme für Leasingverhältnisse mit eine Leasingdauer von weniger als 12 Monaten vorzuschlagen.

Bei der Frage, wie die Leasingdauer bestimmt werden solle, kamen die Boards überein, dass es sich dabei um die maximale Leasingdauer handeln solle, die unter dem bestehenden Leasingvertrag erreichbar sei, und dass jegliche Option auf Verlängerung oder Erneuerung auf über 12 Monate hinaus einen Ausschluss aus der vereinfachten Leasingbilanzierung bedeuten würde.

Die Boards wendeten sich in ihrer Diskussion dann der Bilanzierung durch Leasinggeber und der Frage zu, ob eine ähnliche Erleichterung gewährt werden solle. Einige Boardmitglieder hielten fest, dass für Leasinggeber der Sachverhalt anders läge als für Leasingnehmer, da der Leasinggeber bereits einen Vermögenswert angesetzt habe, und es sollte keinen Unterschied zu dem geben, was im Projekt zur Erlöserfassung vereinbart worden sei. Ein Boardmitglied war der Meinung, dass die Leasinggeber eher Periodenabgrenzung betreiben sollten als Leasingbilanzierung. Die Boards kamen dann überein, dass für Leasinggeber eine Ausnahme vom Anwendungsbereich zur Verfügung gestellt werden sollte im Hinblick auf kurzfristige Leasingverhältnisse und dass der gleiche Zeitraum, also zwölf Monate unter Beschränkungen, für Leasinggeber gelten soll.

Bilanzierung durch Leasinggeber - Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

Die Boards erörterten, wie ein Leasinggeber Leasingverhältnisse über als Finanzinvestition gehaltene Immobilien bilanzieren solle, da die vorgeschlagenen Vorschriften für die Bilanzierung durch den Leasinggeber den Nutzern von Abschlüssen keine nützlichen Informationen darüber liefern, wenn sie auf als Finanzinvestition gehaltene Immobilien angewendet werden. Den Boards wurden drei Möglichkeiten vorgestellt:

Verschiedene Boardmitglieder fragten, warum es einen Unterschied zwischen als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien, die zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden, und anderen Sachanlagen, die zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden, geben solle. Diese Boardmitglieder waren der Meinung, dass, da nach den vorgeschlagenen Leasingbilanzierungsvorschriften die Buchungseinheit des Nutzungsrecht sein soll und nicht der zugrunde liegende Vermögenswert, kein Unterschied in der Leasingbilanzierung darin begründet sein sollte, wie der zugrunde liegende Vermögenswert bilanziert wird. Andere Boardmitglieder fragten außerdem, warum man sich nur den Bedenken einer Branche widme, während die Boards keine Bilanzierungsstandards für einzelne Branchen entwerfe.

Verschiedenen Boardmitglieder drückten starke Unterstützung für Möglichkeit C aus. Ihrer Ansicht nach berücksichtigt der beizulegenden Zeitwert von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien bereits die Tatsache, dass als Finanzinvestition gehaltene Immobilien verleast werden, und wenn außerdem eine Leasingforderung angesetzt wird, würde es zu eine Doppelung in der Bilanzierung führen. Vor dem Hintergrund der Bilanzierungswahlmöglichkeit jedoch, die gegenwärtig in IAS 40 gewährt wird, wäre eine Änderung an IAS 40 notwendig, um dieses Wahlrecht zu eliminieren. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass dieses Projekt nicht der rechte Ort sei, um Änderungen an IAS 40 zu erwägen, und dass daher Möglichkeit B derzeit der am ehesten sachgerechte Ansatz sei.

Andere Boardmitglieder waren der Meinung, dass durch eine Nichtanwendung der Leasingbilanzierung die wirtschaftliche Realität der Geschäftsvorfälle des Unternehmens nicht im Abschluss widergegeben werde. Ihrer Meinung nach sollte Leasingbilanzierung immer angewendet werden, und der beizulegende Zeitwert der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien sollte auf den Immobilien ohne Berücksichtigung er bestehenden Leasingvereinbarungen basieren.

Es wurde festgehalten, dass die Standpunkte der Boards in dieser Frage voneinander abweichen würde, da es unter US-GAAP keine Entsprechung für IAS 40 gebe. Nach langer Erörterung wurde entscheiden, dass FASB und IASB diesen Sachverhalt unabhängig voneinander erörtern würden.

Bei einer Bitte um Abstimmung zogen die IASB-Mitglieder Möglichkeit B vor, wobei eine bedeutende Mehrheit der IASB-Mitglieder zu erkennen gab, dass sie gestatten würden, wenn Möglichkeit B angewendet würde.

Die FASB-Mitglieder baten den Stab, einen Agendavorschlag zu der Frage vorzubereiten, um die Möglichkeiten zu untersuchen, die der FASB haben würde, sich der Bilanzierung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien und zugehöriger Leasingverhältnisse anzunehmen.