Der IASB hielt eine Unterrichtseinheit ab, um zwei Themengebiete aus dem Projekt zum Rahmenkonezpt zu erörtern. Die Stabsmitarbeiter stellten den IASB-Mitgliedern zwei Foliensätze vor:

• Bewertung – in diesem Papier wurden einige Hintergrundinformationen zu den Bewertungskonzepten innerhalb des Rahmenkonzepts gegeben und erörtert, ob es einen Ansatz mit einem Mix an Bewertungsmaßstäben oder nur einen einzigen geben sollte; und
• Eigen-/Fremdkapital – in diesem Papier wurden Hintergrundinformationen zu den Definitionen von Eigen- und Fremdkapital im Rahmenkonzept und dem möglichen Vorgehen bei der Behandlung der Abgrenzung von Eigen- zu Fremdkapital auf konzeptioneller Ebene vermittelt.

Bewertung

Die Stabsmitarbeiter gaben einige Hintergrundinformationen zu den Bewertungskonzepten und eröffneten die Diskussion mit der Hervorhebung, dass die Bewertung sowohl Auswirkungen auf die Bilanz als auch auf die Erfolgsrechnungen habe. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass es zu Auswirkungen auf die Erfolgsrechnungen infolge des Erstansatzes, im Zuge der erstmaligen und der Folgebewertung sowie bei Verbrauch kommen kann.

Die Stabsmitarbeiter hoben gegenüber dem Board hervor, dass das bestehende Rahmenkonzept keine Leitlinien biete und zur Bewertung wenig sage, und das, was es sage, sei für die Nutzer nicht wirklich hilfreich. Sie stellten ferner heraus, dass es andere Probleme mit der Bewertung gebe, als das wären:

• die Frage, ob es einen Bewertungsmaßstab oder viele geben solle;
• die Definition der unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe;
• ein Verständnis dafür, wann die verschiedenen Bewertungmaßstäbe zur Anwendung gelangen sollten; und
• die Frage, ob Erst- und Folgebewertung identisch sein sollten.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass der Board bei der Behandlung der vorstehenden Problemfelder im Zusammenhang mti der Bewertung auf den Arbeiten aufbauen sollte, die bereits für die Abschnitte 1 und 3 des Rahmenkonzepts erfolgt seien, also die Zielsetzung des Abschlusses und die Qualitativen Merkmale, zu denen auf einer anderen Boardsitzung bereits beschlossen worden war, dass man diese Themengebiete im aktuellen Projekt nicht behandeln wolle, weil sie so, wie sie stünden, als sachgerecht angesehen würden.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass bei der Festlegung von Lösungen zu den vorstehend genannten Problemfeldern Erwägungen hinsichtlich der Zielsetzung des Abschlusses vorgenommen werden sollten, bspw. sollten die gewählten Bewertungsmaßstäbe in der Lage sein, die Zielsetzungskriterien aus Abschnitt 1 zu erfüllen, nämlich:

• Nutzer über die Ansprüche und Verpflichtungen des Unternehmens zu informieren;
• Nutzer über die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderweitigen Ereignissen zu Ansprüchen und Verpflichtungen zu informieren; und
• Nutzen darüber zu informieren, wie wirksam sich die Geschäftsleitung ihrer Pflichten entledigt habe.

Die Stabsmitarbeiter meinten zudem, dass der gewählte Bewertungsmaßstab auf die qualitativen Merkmale, die in Abschnitt 3 des Rahmenkonzepts genannt werden, behandeln solle, als da wären Relevanz, eine getreute Darstellung und ein nützliches Maß zu sein. Man führte ferner an, dass Kosten-Nutzen-Erwägungen bei der Auswahl des Bewertungsmaßstabs behandelt werden müssten.

Die Stabsmitarbeiter stellten sodann die Vorteile einer Verwendung eines einzigen Bewertungsmaßstabs (wie Gegenwartswert oder Kosten) vor, indem sie anführten, dass dies die Vergleichbarkeit erhöhe. Allerdings meinten sie auch, dass ein Bewertungsmaßstab nicht in allen Umständen dienlich sein möge (wie bei Derivaten, deren Anschaffungskosten Null betragen). Sie meinten auch, dass ein Gegenwartswert dort weniger relevant sei, wo die Absicht bestünde, einen Vermögenswert zu nutzen - in diesem Fall mögen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sachgerechter sein.

Die Stabsmitarbeiter verliehen ihrer Präferenz für einen Mix an Bewertungsmaßstäben Ausdruck, bei dem der zweckdienlichste Bewertungsmaßstab danach ausgewählt werden könnte, was bemessen werden soll.

Ein Boardmitglied bevorzugte einen einzigen Bewertungsmaßstab, weil er meinte, dass ein Mix an Maßstäben zu einer Erhöhung der Komplexität bei der Anwendung führen mag.

Dem Board wurden drei Bewertungsmaßstäbe vorgestellt, als da wären:

• kostenbasiert
  Damit meinte der Stab, dass etwas am Tag mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten begänne und sich dann über die Zeit fortentwickle, z.B. über Abschreibungen. Die Erstbewertung eines Vermögenswerts würde dem gezahlten Geldbetrag (oder dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung) entsprechen, und die Kosten würden dann in dem Maße vermindert, wie der vermögenswert verbraucht würde. Die Erstbewertung einer Schuld würde zum erhaltenen Geldbetrag (oder dem beizulegenden Zeitwert einer anderweitigen Gegenleistung) erfolgen und nachfolgend in dem Maße reduziert, wie sie erfüllt werde.
• gegenwartsorientiert
  Die Stabsmitarbeiter nannten als Beispiel die im Projekt zu Versicherungsverträgen verwendeten "Bausteine" – Zahlungsströme, Zeitwert und Risiko. Ein gegenwartsorientierter Bewertungsmaßstab würde alle diese Komponenten auf dem aktuellen Stand halten.
  Die Stabsmitarbeiter meinten, dass es mehr als nur ein gegenwartsorientiertes Maß gebe (beizulegender Zeitwert, Wiederbeschaffungskosten, beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten) und dass eine der Fragen darin bestehe, ob die Anzahl der gegenwartsorientierten Bewertungsmaßstäbe verringert werden sollte. Die Stabsmitarbeiter teilten die gegenwartsorientierten Maße in solche ein, bei denen die Perspektive eines Marktteilnehmers ergriffen werde, und solche, bei denen die Sichtweise des Unternehmens eingenommen werde.
  Es wurde angemerkt, dass das gewählte Maß unter dem Einfluss der Verfügbarkeit von Informationen stehe.
• gemischt
  Damit meinte der Stab, dass gegenwartsorientierte Werte für einige, aber nicht für alle zu bewertenden Posten verwendet würden, beispielsweise fortgeführte Anschaffungskosten für Finanzinsturmente. Ein Beispiel, das der Stab nannte, sei Fair Value Hedge Accounting, wo der beizulegende Zeitwert um Änderungen jenes Risikofaktors angepasst werde, der gesichert worden sei, jedoch nicht um Änderungen anderer Risikofaktoren.

Die Stabsmitarbeiter stellten dem Board Beispiele vor, bei denen sie der Ansicht waren, dass jeder Maßstab zur Anwendung kommen würde. Sie meinten, dass der Rückgriff auf einen kostenbasierten Maßstab wahrscheinlicher sei, wenn der Verbrauch eines Leistungspotenzials relevant sei, Posten auf einem Endkundenmarkt verkauft würden (statt einem Großhandelsmarkt) und die mit einer gegenwartsorientierten Bewertung verbundenen Kosten den Nutzen überstiegen. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass ein gegenwartsorientierter Maßstab voraussichtlich dort eher zur Anwendung käme, wo ein Unternehmen Vermögen zu verkaufen erwartet (z.B. Renditeimmobilien), Posten auf einem Großhandelsmakrt veräußert würden sowie für Posten, bei denen erwarete wird, dass deren Wert erheblich schwankt (biologische Vermögenswerte, die zum Verzehr gedacht sind). Gemischte Maße würden wahrscheinlich dort Verwendung finden, wo ein Aspekt eines Posten weniger relevant sei als andere Aspekte (d.h. Zinsen auf schuldrechtliche Instrumente, wenn das Geschäftsmodell auf die Vereinnahmung der vertraglichen Zahlungen abzielt) und wo es dabei helfe, Bilanzierungsanomalien zu beseitigen.

Ein Boardmitglied betonte, dass das Geschäftsmodell des Unternehmens bei der Auswahl des Bewertungsmaßstabs in Betracht zu ziehen sei und meinte, dass dieses Element in die Diskussion eingebracht wissen wolle. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass der Ausdruck "Geschäftsmodell" verwendet werden könne und betonten, dass das Vorstehende lediglich Indikatoren seien, die bei der Festlegung der Verwendung des Bewertungsmaßstabs helfen sollten; es sei kein geradliniger Entscheidungsfindungsprozess.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass die erwogen hatten, dass Erst- und Folgebewertung identisch sein sollten. Falls dies nicht der Fall am Tag 1 und Tag 2 sei, käme es zu Bewertungserfolgen am Tag 2 allein aufgrund eines Wechsels des Bewertungsmaßstabs; dies stelle kein reales Ereignis dar.

Die Stabtsmitarbeiter hoben dem Board sodann anderweitige Bewertungssachverhalte hervor. Sie meinten, dass das Rahmenkonzept die Kapitalerhaltung erwähne. Sie meinten, dass dies im Diskussionspapier zum Rahmenkonzept nicht behandelt werden solle.

Eine Reihe von Boardmitgliedern stimmte zu, dass die Kapitalerhaltung nicht durch das Diskussionspapier abgedeckt werden sollte. Ein Mitglied meinte, dass man im Diskussionspapier anführen könne, dass eine stabile Bewertungseinheit angenommen werde. Die Stabsmitarbeiter stimmten zu, dies in das Diskussionspapier aufzunehmen. Ein Mitglied brachte seine Bedenken zum Ausdruck, dass die Kapitalerhaltung überhaupt nicht angesprochen werden soll. Ein weiteres Boardmitglied stimmte dem zu und sagte, dass das Projekt lediglich problemorientiert sein solle.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass Wiederbeschaffungskosten und Verschrottungswerte ebenfalls einer Erwägung bei der Festlegung bedürften, ob es sich um eigenständige Maßstäbe oder um ein Mittel zur Festlegung handele, welcher Maßstab verwendet werden solle. Diese Punkte wurden nicht weiter erörtert.

Ein Boardmitglied fragte, ob man in dem Diskussionspapier vorläufige Sichtweisen zur Bewertung unterbreiten wolle und wie man dies erreichen wolle. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass sie danach trachteten, vorläufige Sichtweisen in das Diskussionspapier aufzunehmen. Dieses Boardmitglied meinte ferner, dass es wichtig sei, die Sichtweise von Nutzern zu erhalten, damit der Stab seine Schlüsse im Diskussionspapier ziehen bzw. Sichtweisen einnehmen könne.

Zu diesem Papier traf der Board keine Entscheidungen.

Eigen-/Fremdkapital

Eine Schuld wir derzeit als gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse definiert, deren Begleichung vermutlich zu einem Abfluss an Ressourcen wirtschaftlicher Vorteile aus dem Unternehmen verbunden ist.

Eigenkapital wird derzeit als Residualanspruch auf das Vermögen eines Unternehmens nach Abzug all seiner Schulden definiert.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass es in der Definition von Fremdkapital zwei Kernelemente gebe, die wichtig seien, wenn man die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital erwäge. Konkret:

• Es muss eine Verpflichtung bestehen, wirtschaftliche Vorteile übertragen zu müssen, und
• die Verpflichtung muss eine des Unternehmens sein.

Dementsprechend muss das Unternehmen eine Verpflichtung eingangen sein, damit eine Schuld besteht.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass hinsichtlich der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital gegenwärtig eine Reihe an Problemen bestünden und die Definition in der Praxis nicht immer angewendet würde. Diese Probleme gehen unter anderem auf Umsetzungssachverhalte in IAS 32 zurück (wo bestimmte Regelungen, die der grundlegenden Definition einer Schuld zuwiderlaufen, verwendet werden, was die Anwendung des Eigen-/Fremdkapitalkonzepts weiter erschwere), darunter:

• Instrumente mit Inhaberkündigungsrecht (puttable instruments) – diesen können in einigen Situationen als Eigenkapital behandelt werden, obgleich auf Seiten des Unternehmens eine eindeutige Verpflichtung zur Übertragung wirtschaftlicher Vorteile besteht, wenn diee Instrumente gekündigt werden
• Geschäftsvorfälle, die mit eigenen Anteilen des Unternehmens erfüllt werden – in IAS 32 werden diese Geschäftsvorfälle als Schulden behandelt (es sei denn, sie stellen einen Tausch einer festen Anzahl an Anteilen gegen einen festen Geldbetrag dar), obgleich für das Unternehmen keine Verpflichtung zur Übertragung wirtschaftlicher Vorteile besteht

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass diese Probleme mit Blick auf das Projekt zum Rahmenkonzept behandelt werden müssten.

Es wurde angemerkt, dass der Board zuvor versucht habe, die Sachverhalte rund um die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital im Projekt 'Finanzinstrumente mit Eigenschaften von Eigenkapital' zu lösen. In diesem hatte man versucht zu definieren, welche Finanzinstrumente als Eigenkapital klassifiziert werden sollten. Der Stab meinte, dass man in diesem Projekt die Definition einer Schuld nicht verwendet und Eigenkapital nicht als Residualgröße betrachtet habe. Im Projekt wurde versucht, Eigenkapital zu definieren, es wurde aber im November 2010 vorläufig gestoppt.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass die derzeitige Definition einer Schuld - wie oben dargestellt - darauf abstellt, ob ein Unternehmen eine Verpflichtung besitzt und dass dies bei einigen Abschlussnutzern Bedenken hervorrufe. Dort, wo Instrumente keine Verplichtung hervorrufen, aber Rechte beinhalteten, die von jenen, die Stammaktionären gewährt würden, abwichen, würden diese als Eigenkapital klassifiziert (z.B. Vorzugsaktien). Einige Abschlussnutzer seien nicht der Ansicht, dass diese Klassifizierung den Bedürfnissen der Stammaktionäre Rechnung trage und dass Eigenkapital enger definiert werden solle, damit ihre Informationsbedürfnisse befriedigt würden. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass sie nicht der Ansicht seien, dass dies der Zielsetzung der Rechnungslegung enstpräche, wonach Informationen einer großen Bandbreite von Nutzern zur Verfügung gestellt werden sollten; allerdings stellten sie dem Board eine Alternative vor, bei der die Eigenkapitalveränderungsrechnung um eine Darstellung erweitert würde, wie künftige Zahlungen zwischen Eigenkapitalhaltern verteilt würden, womit einige dieser Sachverhalte adressiert würden.

Beim Vorschlag des Stabs zur Behandlung des Problems der Eigen-/Fremdkapitalabgrenzung würde die Definition der Schulden beibehalten und Eigenkapital weiterhin als Restgröße behandelt werden, statt es zu definieren. Die Eigenkapitalveränderungen würde zudem erweitert im Bestreben, den Bedenken der Nutzer Rechnung zu tragen, wonach diese nicht die Informationen erhielten, die sie für ihre bestimmte Eigenkapitalklasse wollten. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass diese Ansatz eher im Einklang mit der Anwendung der Definition einer Schuld stehe und zudem weiterhin versuche, den Bedürfnissen der Nutzer gerecht zu werden.

Ein Boardmiglied schlug vor, dass ein Eigenkapitalinstrument definiert werden sollte und drei Charakteristika aufweisen müsste:

• keine feste Laufzeit oder einen verpflichtenden Rückzahlungszeitpunkt
• keine verpflichtend zu leistenden festen Zahlungen
• das höchste und selbe Maß an Verlustabsorbtion

Das Boardmitglied meinte, dass die ersten zwei Charakteristika entscheidend dafür seien, dass etwas überhaupt Eigenkapital sei. Diese Sichtweise, Eigenkapital zu definieren, wurde von anderen Boardmitgliedern nicht geteilt. Sie bevorzugten eine Behandlung von Eigenkapital als Restgröße.

Ein anderes Boardmitglied meinte, dass die Sachverhalte, die hier diskutiert würden, bereits im Projekt zur Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital erörtert worden seien, wo es bei ihrer Lösung nur begrenzt Erfolg gegeben habe. Allerdings konzedierte er, dass sie im Projekt zum Rahmenkonzept behandelt werden müssten. Er unterstützte den Vorschlag der Stabsmitarbeiter, die Eigenkapitalveränderungsrechnung zu erweitern und die Geschäftsvorfälle zwischen verschiedenen Klassen an Eigenkapitalinvestoren darzustellen. Dieses Boardmitglied meinte, dass die Eigenkapitalveränderungsrechnung in zwei Teile aufgespalten werden könnte, wobei ein Teil die Wohlfahrtstransfers zwischen verschiedneen Eigenkapitalkomponenten zeigen würde (nicht beherrschende Anteile, Vorzugsaktionäre, etc.) und ein anderer Teil die Geschäftsvorfälle mit Eigenkapitalinvestoren zeigen könne. Dies würde Nutzer in die Lage versetzen, sich auf jenes Gebiet zu konzentrieren, dass die größte Relevanz für sie besitze. Die Stabsmitarbeiter stimmten zu, dass man dies übernehmen könne oder alternativ eine gesamthafte Eigenkapitalveränderungsrechnung mit Zwischensummen, die denselben Effekt hätten

Zu diesem Papier fällte der Board keine Entscheidungen.

Die Stabsmitarbeiter stellten den Boardmitgliedern ihren Projektplan für die Ausarbeitung der neuen Abschnitte des Rahmenkonzepts vor. Die wesentlichen Eckpunkte des Plans waren bereits in den Lehreinheiten im November 2012 hervorgehoben worden. Im September 2012 hatte der IASB das Ziel vorgegeben, die Arbeiten an den neuen Abschnitten des Rahmenkonzepts bis September 2015 zum Abschluss zu bringen. Das Diskussionspapier soll im Juli 2013 erscheinen.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass das Diskussionspapier die folgenden Themenblöcke umfassen werde:

• die Abschlusselemente (einschließlich Ein- und Ausbuchung);
• Bewertung;
• die Berichtseinheit sowie
• Ausweis und Angaben.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass den Boardmitgliedern ein erster Entwurf des Diskussionspapiers auf der Februarsitzung 2013 vorgestellt werde. Man merkte an, dass einige Abschnitte dieses ersten Entwurfs noch wenig detailliert seien und andere wahrscheinlich alternative Ansätze statt einer vorläufigen Sichtweise enthalten würden. Eine überarbeitete Fassung des Diskussionspapiers werde dem Board im April 2013 vorgestellt.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass Kleingruppensitzungen mit IASB-Mitgliedern abgehalten würden, um sie über die einzelnen Abschnitte des Diskussionspapiers zu informieren. Man merkte ferner an, dass man sowohl intern als auch extern Rat einholen wolle. Die Stabsmitarbeiter schlugen den Rückgriff auf die nationalen Standardsetzer sowie die Nutzung des beratenden Forums der Standardsetzer auf dem Gebiet der Bilanzierung (Accounting Standards Advice Forum, ASAF) als Hauptberatungsgruppe vor. Zudem werde im Januar 2013 ein öffentliches Forum zu Angaben abgehalten, dessen Ergebnisse in den Abschnitt zu Angabeprinzipien im Rahmenkonzept einfließen sollen.

Die Stabsmitarbeiter konzedierten, dass der Zeitplan eine Herausforderung darstelle und wahrscheinlich eingehalten werden könne, wenn man sich im Projekt auf jene Gebiete beschränke, auf die man sich auf der Boardsitzung im September 2012 verständigt habe. Es wurde ferner angemerkt, dass das Rahmenkonzept auf den aktuellen Stand gebracht werden und man nicht auf der grünen Wiese beginnen solle. Die Abschnitte zur Zielsetzung und zu den qualitativen Eigenschaften würden nicht geändert, obgleich man sie anschauen werde, sollte sich bei den Gebieten, die bearbeitet würden, herausstellen, dass eine bedeutende Auswirkung oder Änderung eingtreten ist, die eine Änderung erfordere.

Die Kommentierungsfrist für das Diskussionspapier soll bei 120 Tagen liegen. Die anderen hervorstechenden Eigenschaften des vom Stab vorgeschlagenen Plans sehen wie folgt aus:

Ausarbeitung und Veröffentlichung des Entwurfs

• September – Oktober 2013 – Öffentliche Gesprächsrunden
• November 2013 – Ende der Stellungnahmefrist zum Diskussionspapier (120 Tage)
• Januar 2014 – Vorstellung der Auswertung der eingegangenen Stellungnahmen
• Februar – Mai 2014 – Sitzungen, auf denen Entscheidungen gefällt werden
• Juni – Juli 2014 – Restanten
• August 2014 – Veröffentlichung des Entwurfs

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man plane, öffentliche Gesprächsrunden während der Stellungnahmefrist abzuhalten. Falls das Echo auf das Diskussionspapier gut ausfalle, sei die Ausarbeitung des Entwurfs vergleichsweise leicht.

Ausarbeitung und Veröffentlichung des neuen Rahmenkonzepts

• Oktober – November 2014 – Öffentliche Gesprächsrunden
• Dezember 2014 – Ende der Stellungnahmefrist zum Entwurf (120 Tage)
• Februar 2015 – Vorstellung der Auswertung der eingegangenen Stellungnahmen
• März – Juni 2015 – Sitzungen, auf denen Entscheidungen gefällt werden
• Juli – August 2015 – Restanten
• September 2015 – Veröffentlichung des neuen Rahmenkonzepts

Die Stabsmitarbeiter fragten den Board sodann, ob sie das vorgeschlagene Vorgehen zum Rahmenkonzept gutheißen würden.

Ein Boardmitglied meinte, dass es eine Reihe von Themengebieten in dem Projekt gebe, die Zeit benötigten und es entscheidend sei, dass zweckbestimmte Sitzungen mit den Boardmitgliedern eingeplant seien, um sicherzustellen, dass ausreichend Zeit für das Projekt zur Verfügung steht. Er stimme zu, dass jene Teile des Rahmenkonzepts, die als abgeschlossen gelten, nicht noch einmal betrachtet werden sollten; falls aber Sachverhalte aufkämen, sollten diese innerhalb dieser Abschnitte behandelt werden. Dieses Boardmitglied sprach sich für einen detaillierteren Projektplan aus und schlug vor, dass die Stabsmitarbeiter ausgiebige Nachforschungen unternehmen sollten, um sie in die Lage zu versetzen, das Diskussionspapier abzufassen. Diese Sichtweisen wurden von einem anderen Boardmitglied geteilt, v.a. hinsichtlich der Zeit, die Boardmitglieder auf das Projekt verwenden würden.

Ein anderes Boardmitglied stimmte dem Vorschlag des Stabs zu und meinte, dass für die meisten Teile des Rahmenprojekts ein Großteil der Vorarbeit bereits erfolgt sei und der Stab sich dies entsprechend zunutze machen sollte.

Ein weiteres Boardmitglied verstand die Bedenken des ersten Boardmitglieds hinsichtlich der zur Verfügung stehenden Zeit und hinsichtlich des detaillierten Projektsplans. Er fragte ferner, was dem Board bei jenen Teilen vorgestellt werde, bei denen die Stabsmitarbeiter gesagt hatten, dass sie wenig detailliert seien. Er meinte, dass je vollständiger das Diskussionspapier im Februar sei, desto besser, und falls im Februar eine Menge offener Fragen bestünden, könnte dies eine Auswirkung auf den Zeitplan des gesamten Projekts haben. Er bezweifelte auch den Rückgriff auf das ASAF als das Beratungsgremium, wenn man sich vor Augen halte, dass dieses noch eingerichtet werden müsse.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man eine Balance wahren müssen, um sicherzustellen, dass das Projekt fristgerecht zum Abschluss gebracht werde, und falls ausgiebigere Nachforschungen unternommen würden, würde der Abschluss mindestens ein weiteres Jahr auf sich warten lassen.

Ein Mitglied hob hervor, dass Erörterungen mit dem Kapitalmarktforum eher früher als später aufgenommen werden sollten, um die vorgestellten Ideen zu testen.

Ein anderes Boardmitglied fragte, welches Format das Diskussionspapier haben würde – würde man eine Bandbreite möglicher Sichtweisen oder nur eine Sichtweise darstellen und dann erläutern, warum die Sichtweise der anderen Boardmitglieder nicht verfolgt wurde. Das Mitglied zeigte sich besorgt, dass die Stabsmitarbeiter die ganze Bandbreite möglicher Sichtweise darstellen würden. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass es wahrscheinlich sei, dass man im Diskussionspapier den zweiten Ansatz verfolgen würde, dieses hänge aber vom behandelten Sachverhalt und der Anzahl der unterschiedlichen Sichtweisen dazu ab.

Ungeachtet der vorstehenden Äußerungen des Boards wurde abgestimmt; alle 14 Boardmitglieder stimmten dem Projektplan der Stabsmitarbeiter zum Rahmenkonzept vorläufig zu.

Im Mai 2012 hatte der IASB den Standardentwurf ED/2012/1 Jährliche Verbesserungen an den IFRS: Zyklus 2010-2012 mit der Bitte um Stellungnahme veröffentlicht. In diesem Entwurf wurden Änderungen an elf IFRS als Ausfluss seines Projekts jährlicher Verbesserungen vorgeschlagen. Eine der vorgeschlagenen Änderungen betrag IAS 12, mit der Folgendes klargestellt werden sollte:

• Die Beruteilung, ob man den Steuereffekt einer abzugsfähigen temporären Differenz (deductible temporary difference, DTD) als latenten Steueranspruch ansetzen soll, ist im Wege einer kombinierten Beurteilung sämtlicher temporärer Differenzen vorzunehmen, die, wenn sie sich umkehren, Abzugsposten gegen dieselbe Art steuerbarer Erträge entstehen lassen;
• steuerbare Gewinne, gegen die ein Unternehmen den Ansatz eines latenten Steueranspruchs prüft, sind der Betrag vor Umkehrung von abzugsfähigen temporären Differenzen; und
• allein Maßnahmen, die zu versteuerndem Einkommen führen oder dieses erhöhen, stehen für Steuergestaltungsmöglichkeiten.

Auf seiner Sitzung im November 2012 hatte das Komitee die Rückmeldungen der Adressaten auf diese vorgeschlagene Änderung erwogen. Man nahm Fragen seitens der Adressaten zur Kenntnis, ob

• ein unrealisierter Verlust auf einem zum beizulegenden Zeitwert bewerteten schuldrechtlichen Instrument zu einer DTD führt, wenn der Halter erwartet, den Buchwert des Vermögenswertes dadurch wiederzuerlangen, dass er dieses bis zur Fälligkeit hält und sämtliche vertraglichen Zahlungen vereinnahmt; und
• ein Unternehmen eine Rückgewähr des Vermögenswerts annehmen darf, die über dem Buchwert liegt, wenn zukünftig zu versteuerndes Einkommen erwartet wird, gegen das die DTDs verwendet werden können.

Das Komitee hatte Bedenken geäußert, ob diese Sachverhalte innerhalb des engen Rahmens des Prozesses jährlicher Verbesserungen behandelt werden können oder nicht eher im Wege einer eng abgegrenzten Änderung an IAS 12 erfolgen sollten. Man beschloss daher, den IASB hinsichtlich des sachgerechtesten weiteren Vorgehens zu konsultieren.

Auf der Dezembersitzung des IASB fassten die Stabsmitarbeiter die Ergebnisse der Erörterung des IFRS Interpretations Committee zusammen und stellten gleichzeitig eine Untersuchung der Sachverhalte zur Verfügung, bei denen das Komitee der Ansciht war, dass diese der Klärung bedürfen, bevor irgendwelche Klarstellungen hinsichtlich der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für unrealisierte Verluste auf schuldrechtlichen Instrumenten erfolgen könnten. Zu diesen Fragestellungen gehörten die nachfolgend genannten:

Führt ein unrealisierter Verlust auf einem zum beizulegenden Zeitwert bewerteten schuldrechtlichen Instrument zu einer DTD , wenn der Halter erwartet, den Buchwert des Vermögenswertes dadurch wiederzuerlangen, dass er dieses bis zur Fälligkeit hält und sämtliche vertraglichen Zahlungen vereinnahmt?

Die Stabsmitarbeiter vertraten die Ansicht, dass DTDs aus unrealsierten Verlusten bei schuldrechtlichen Instrumenten resultieren könnten, die als zur Veräußerung verfügbar eingestuft wurden, falls sich der unrealiserte Verlust umkehrt, weil das Unternehmen erwartet. den Buchwert dadurch wiederzuerlangen, dass es dieses bis zur Fälligkeit zu hält und sämtliche vertraglichen Zahlungen vereinnahmt (d.h., auf das Halten hin angesetzte DTDs), obgleich das Komitee zu diesem Sachverhalt noch zu keinem Beschluss gekommen ist.

Welche Anpassungen müssen am zu versteuernden Einkommen im Sinne von IAS 12.5 zur Beurteilung des Ansatzes latenter Steueransprüche vorgenommen werden?

Die Stabsmitarbeiter empfahlen, dass sämtliche steuerlichen Abzüge aus Umkehrungen von DTDs bei der Beurteilung des Ansatzes latenter Steueransprüche dem zu versteuernden Einkommen wieder zugeschlagen werden sollten, obgleich sich das Komitee zu diesem Sachverhalt noch nicht geäußert hat.

Kann ein Unternehmen eine Rückgewähr des Vermögenswerts annehmen, die über dem Buchwert liegt, wenn zukünftig zu versteuerndes Einkommen erwartet wird, gegen das die DTDs verwendet werden können?

Der Stab empfahl, dass ein Unternehmen annehmen sollte, dass eine Rückgewähr eines Vermögenswerts über dem Buchwert möglich, wenn zukünftig zu versteuerndes Einkommen erwartet wird, gegen das die DTDs verwendet werden können - vorausgesetzt, dass die Rückgewähr über den Buchwert hinaus wahrscheinlich ist.

Werden abzugsfähige temporäre Differenzen aus unrealisierten Verluste auf schuldrechtliche Instrumente, die als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurden, getrennt von anderen nutzbaren DTDs beurteilt, oder erfolgt dies in Kombination mit den übrigen DTDs des Unternehmens?

Die Stabsmitarbeiter empfahlen die Beibehaltung der Vorschläge aus dem Standardentwurf, wo klargestellt werde, dass sich die Nutzung abzugsfähiger temporärer Differenzen ausschließlich auf Grundlage des Steuerrechts ergebe (d.h. eine mögliche Zusammenfassung wird allein durch das Steuerrecht festgelegt).

Bei der Erfragung der Sichtweisen des Boards zu der Untersuchung der Stabsmitarbeiter und zur Frage, ob diese Sachverhalte in einem eigenständigen, eng abgegrenzten Projekt zur Änderung von IAS 12 abgehandelt werden sollen, brachten viele Boardmitglieder ihre Untersütztung für die Vorschläge des Stabs zum Ausdruck. Ein paar wenige Anmerkungen und Bedenken wurden jedoch laut, darunter die folgenden:

• die zeitgerechte Lösung eines eng abgegrenzten Projekts zur Änderung von IAS 12. Viele Boardmitglieder brachten Bedenken vor, dass ein eng abgegrenztes Projekt nicht zeitnah abgeschlossen werden könnte. Daher schlugen einige vor, dass einige der weniger strittigen Sachverhalte im Rahmen des Projekts jährlicher Verbesserungen behandelt werden sollten, während man andere Themen im Zuge der eng abgegrenzten Änderung erwägen solle. Allerdings hatten andere Boardmitglieder aus einer Reihe von Gründen Vorbehalte gegenüber dieser Sichtweise. So führten sie u.a. die Sorge ins Feld, Bilanzierungssachverhalte 'Stück für Stück' abzuhandeln und die Sorge, dass selbst die weniger strittigen Sachverhalte die Kriterien für eine jährliche Verbesserung nicht erfüllen mögen.
• der Umstand, ob die Antwort in dem Papier der Stabsmitarbeiter eine Antwort auf die in der Einreichung gestellte Frage gibt. Zu diesen Fragen gehörte, ob ein unrealisierter Verlust auf einem schuldrechtlichen Instrument, das zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, zu einer DTD führt, wenn der Halter erwartet, den Buchwert des Vermögenswerts zurück zu erlangen, indem er es bis zur Fälligkeit hält und alle vertraglichen Zahlungen vereinnahmt, sowie, ob ein Unternehmen eine Rückgewähr des Vermögenswerts annehmen darf, die über dem Buchwert liegt, wenn zukünftig zu versteuerndes Einkommen erwartet wird, gegen das die DTDs verwendet werden können. Der Stab meinte, dass er diese Rückmeldungen bei den künftigen Erörterungen mit dem Komitee erwägen wolle.
• Unterschiede in den Sichtweisen zwischen IASB und FASB. Die Stabsmitarbeiter fassten kürzlich durchgeführte Erörterungen auf Seiten des FASB hinsichtlich der Notwendigkeit einer Bewertungsanpassung in Bezug auf latente Steueransprüche aus nicht realisierten Verlusten zusammen, die bei schuldrechtlichen Instrumenten anfielen, welche als zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten klassifiziert und deren Wertänderungen im Sonstigen Gesamtergebnis erfasst würden (FVTOCI-Schuldtitel). Unter den Vorschlägen des FASB war einer, wonach ein Unternehmen, die Notwendigkeit einer Bewertungsanpassung auf latente Steueransprüche in Bezug auf FVTOCI-Schuldtitel getrennt von seiner Einwertung anderweitiger latenter Steueransprüche vorzunehmen habe und dass eine getrennte Beurteilung nur für latente Steueransprüche aus Verlusten aus FVTOCI-Schuldtiteln vorgenommen werden soll, die im Sonstigen Gesamtergebnis erfasst wurden. Latente Steueransprüche, die sich auf Verluste beziehen, die im Periodenergebnis erfasst wurden, sind gemeinsam mit anderen latenten Steueransprüchen zu beurteilen. Viele Boardmitglieder äußerten Bedenken dahingehend, dass sich der vom FASB vorgeschlagene Ansatz von den Vorschriften in IAS 12 unterscheide.

Letztlich entschied der IASB, dass die Bilanzierung latenter Steueransprüche für unrealiserte Verluste bei schuldrechtlichen Instrumenten im Wege eines eigenständigen, eng abgegrenzten Projekts geklärt werden sollte, mit dem IAS 12 geändert würde. Der Board meinte, dass der Sachverhalt, ob ein Unternehmen annehmen kann, dass eine Rückgewähr eines Vermögenswerts über dem Buchwert möglich ist, wenn zukünftig zu versteuerndes Einkommen erwartet wird, in einem eigenständigen, eng abgegrenzten Projekt behandelt werden solle und ein solches Projekt umfangreicher als das ist, was im Wege einer jährlichen Verbesserung angegangen werden kann.

Der IASB stimmte dem Komitee ferner vorläufig zu, dass eine Klärung dieses Sachverhalts eine Behandlung der Frage erfordere, ob ein unrealisierter Verlust eines schuldrechtlichen Instruments, das zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, zu einer abzugsfähigen temporären Differenz führt, wenn der Halter erwartet, den Buchwert des Vermögenswertes dadurch wiederzuerlangen, dass er dieses bis zur Fälligkeit hält und sämtliche vertraglichen Zahlungen vereinnahmt.

Die Stabsmitarbeiter beabsichtigen, eine Untersuchung der verschiedenen Ansätze zur Bilanzierung latenter Steueransprüche für unrealisierte Verluste anzufertigen, die dann auf einer künftigen Sitzung des IFRS Interpretations Committee diskutiert werden sollen.

Die Stabsmitarbeiter hoben gegenüber den IASB-Mitgliedern die Sachverhalte, die im aktuellen Arbeitsprogramm des Komitees stehen, endgültige und vorläufige, derzeit zur Stellungnahme herausgegebene Agendaentscheidungen, für die Aufnahme in die Jährlichen Verbesserungen erwogene Sachverhalte sowie anderweitige in Arbeit befindliche Themen hervor.

Als Entgegnung auf den groben Überblick des Stabs stellten die Boardmitglieder bestimmte Fragen oder machten Anmerkungen, wie nachfolgend wiedergegeben.

Auf seiner Novembersitzung hatte das Komitee die Bilanzierung von Altervversorgungsplänen mit einer garantierten Rendite auf geleistete Beiträge oder nominelle Beiträge erörtert und dabei neben anderen Bewertungsthemen auch die Bemessung der 'höhere aus'-Option bei Altervversorgungsplänen erwogen (d.h. eine dem Arbeitnehmer gegenüber ausgesprochene Garantie auf das höhere aus zwei oder mehreren möglichen Ergebnissen). Auf dieser Sitzung hatte das Komitee vorläufig beschlossen, dass die 'höhere aus'-Option mit dem inneren Wert zum Berichtsstichtag bemessen werden sollte. Auf der Dezembersitzung des IASB widersprach ein Boardmitglied dieser vorläufigen Beschlussfassung. Er meinte, dass die Bemessung zum inneren Wert dazu führe, dass die Option gar nicht bewertet werde – sie würde lediglich das Ergebnis widerspiegeln, was vermutlich den höheren Wert am Berichtsstichtag erbringen werde. Die Stabsmitarbeiter werden diese Rückmeldung an das Komitee weiterleiten.

Der Board diskutierte die Beratungen des Komitees zu einer Bitte um Klarstellung der Bestimmung jenes Zinssatzes, der für die Diskontierung von Verplichtungen aus Leistungen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erwachsen. Dabei ging es insbesondere um die Klärung, ob Unternehmensanleihen mit einem niedrigeren Rating als den zwei höchsten vergegeben Ratingstufen als 'qualitativ hochwertige Unternehmensanleihe' (high quality corporate bond, HQCB im Sinne von IAS 19.83 (geändert 2011) angesehen werden könne. Das Komitee vertrat die Ansicht, dass eine Ermessensausübung bei der Bestimmung dessen, was die aktuelle Marktrendite von HQCB sei, geboten sei, meinte aber zugleich, dass man nicht erwarte, dass sich das von einem Unternehmen verwendete Verfahren zur Bestimmung des Zinssatzes bei der Abbildung von HQCB-Renditen von Periode zu Periode bedeutend ändere, abgesehen von Änderungen im Zeitwert des Geldes oder den Beträgen der Leistungsauszahlungen. Auf der Dezembersitzung des IASB gab ein Boardmitglied als Rückmeldung auf die vorläufigen Beschlüsse des Komitees zu Protokoll, dass er den Eindruck habe, dass diese einander widersprechende Aussagen enthielten (übe Ermessen aus, aber das Komitee erwarte keine bedeutende Änderung). Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man die Ausarbeitung von Leitlinien zur Ausübung dieses Ermessens erwäge; gleichwohl konzediere man, dass unterschiedliche Ansichten darüber bestehen könnten, was mit derartigen Anwendungsleitlinien ausgesagt werden sollte.

Bei der Gewährung möglicher Lösungen für die mit diesen Risiken ausgeübten Macro-Hedging-Tätigkeiten meinten die Stabsmitarbeiter, dass, auch wenn der Neubewertungsansatz voraussichtlich am meisten durch Finanzinstitute bei deren Steuerung des Zinsrisikos offener Portfolien verwendet würde, der Ansatz nicht auf Zinsrisiken beschränkt bleiben sollte. Die Stabsmitarbeiter führten zudem die Ähnlichkeit verschiedener Arten von Risikomanagementtätigkeiten an, bei denen man erwarte, dass die Mehrheit der Leitlinien zum Neubewertungsansatz auf Macro-Hedging-Tätigkeiten offener Portfolien anwendbar sein würde, ungeachtet des jeweils gesicherten Risikofaktors. Allerdings konzedierten die Stabsmitarbeiter, dass einige spezielle Leitlinien für bestimmte Aspekte verschiedener Risikofaktoren erforderlich sein mögen. Die Stabsmitarbeiter meinten ferner, dass noch weitere Erkundigungen erforderlich seien, um den Umfang der Risiken, die in offenen Portfolien gesteuert würden, sowie die Wechselwirkung zwischen einem Macro-Hedging-Modell mit dem allgemeinen Hedging-Modell zu verstehen.

Der Board wurde nicht um irgendwelche vorläufigen Entscheidungen zu dem Papier gebeten, auch wenn Rückmeldungen zu der Untersuchung der Stabsmitarbeiter erbeten wurden. Die Rückmeldungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Notwendigkeit weiterer Erkundigungen. Die Stabsmitarbeiter stellten heraus, dass ihre Erkundigungen zur Anwendung einer Neubewertungsansatzes auf Macro-Hedging-Tätigkeiten für offene Warenportfolien zu diesem Zeitpunkt nur in begrenztem Umfang stattgefunden hätten. Dementsprechend hoben viele Boardmitglieder die Notwendigkeit weiterer Erkundigungen hervor (v.a. bei Industrieunternehmen und Nutzern), um die Notwendigkeit von Lösungen für Macro-Hedging-Tätigkieten im Nichtzinsbereich zu verstehen. Andere äußerten gleichwohl Bedenken, dass fortgesetzte Erkundigungen den Abschlusszeitpunkt des Projekts verschieben würden. Sie bevorzugten demgegenüber, dass der Board mit der Veröffentlichung eines Dikussionpapiers als Quelle von Rückmeldungen seitens der Adressaten fortfahren möge.
• Umfang des Modells. Ein Boardmitglied fragte, ob beim Macro-Hedging-Modell lediglich Risikofaktoren eingefangen sollen, die zu einer Bilanzierungsanomalie führen (wie bspw. Zinsrisiken), oder auch solche Risikoarten berücksichtigt werden sollten, die nicht zur Schaffung einer Bilanzierungsanomalie führten (wie bspw. Währungsrisiken, da angesetzte monetäre Posten in fremder Währung nach IAS 21 Auswirkung von Veränderungen der Wechselkurse um Kassakursänderungen neubewertet würden). Das Boardmitglied stellte die rhetorische Frage, ob der Board Pipelinegeschäfte, erwartete Geschäftsvorfälle und feste Verpflichtungen im Modell abgehandelt wissen wolle. Falls das der Fall sei, wären weitere Erkundigungen erforderlich.

Bei der Anhörung der Rückmeldungen brachten die Stabsmitarbeiter ihre Absicht zum Ausdruck, mit der Formulierung des Diskussionspapiers fortzufahren, welches einen Überblick über das Neubewertungsmodell vermitteln werde, in welchem die bislang geführten Diskussionen des IASB Berücksichtigung fänden.

Allgemeine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

Im Anschluss an die Erörterung der Bilanzierung von Macro Hedges erbat dem Vorsitzende des IASB den aktuellen Stand bei den Vorschlägen zur allgemeinen Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen. Im September 2012 hatte der IASB auf seiner Internetseite einen von den Mitarbeitern verfassten Entwurf zum IFRS-9-Abschnitt der allgemeinen Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen eingestellt, der dazu gedacht war, die Sichtweise des IASB zu veranschaulichen und gleichzeitig Adressaten die Möglichkeit einzuräumen, sich mit dem Dokument vertraut zu machen. Allerdings meinten die Stabsmitarbeiter, dass die Adressaten den Entwurf der Mitarbeiter dazu genutzt hätten, sich zu bestimmten Vorschlägen zu äußern. Die Stabsmitarbeiter hätten nicht die Absicht, zuvor vorläufig gefällte Entscheidungen des Boards noch einmal einer Betrachtung zu unterziehen. Gleichwohl nannten sie zwei Sachverhalte, die man dem Board auf dessen Sitzung im Januar 2013 vorlegen wolle; diese Sachverhalte bezögen sich auf die Wechselwirkung der Vorschläge zur allgemeinen Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen und dem Projekt zum Macro Hedging und IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung sowie zur Anwendung des Modells auf Währungsswaps.

Übergangsvorschriften

Im November 2012 hatte der IASB vorläufig beschlossen, die Kriterien für den Ansatz von über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verlusten (die Kriterien für über die Gesamtlaufzeit erwartete Verluste) im vorgeschlagenen Wertminderungsmodell zu ändern. Da die Übergangsvorschriften, die vorläufig auf der Julisitzung 2012 beschlossen worden waren, Erwägungen der Kriterien für über die Gesamtlaufzeit erwartete Verluste beinhalteten, stellten die Stabsmitarbeiter aktualisierte Vorschriften vor, mit denen die jüngsten vorläufigen Beschlüsse des IASB reflektiert werden. Diese Vorschriften, die nachfolgend zusammengefasst werden, spiegeln die vorläufige Entscheidung des Boards hinsichtlich der Änderung des Bonitätskriteriums wider:

falls die beim Erstansatz bestehende Bonität zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung nicht verwendet wird, sollten die Übergangsvorschriften vorsehen, dass diese finanziellen Vermögenswerte nur auf der Grundlage beurteilt werden, dass die Wahrscheinlichkeit dafür, dass vertragliche Zahlungen nicht eingebracht werden können, zumindest hinreichend möglich ist (d.h. auf Grundlage des Bonitätskriteriums) ob die Bonität zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung unter "investment grade" liegt.

Der früheren vorläufigen Entscheidung des Boards zufolge hätten Unternehmen, die die Informationen zur ursprünglichen Bonität für bestehende finanzielle Vermögenswerte bei der Anwendung des neuen Wertminderungsmodells nicht verwenden, diese Vermögenswerte nur unter Verwendung des Bonitätskriteriums beurteilen sollen. Infolge der Klärung der Kriterien für über die Gesamtlaufzeit erwartete Verluste im November 2012 zielen die vom Stab vorgeschlagenen Änderungen darauf ab, eine einheitliche Anwendung mit den geänderten Kriterien für über die Gesamtlaufzeit erwartete Verluste sicherzustellen, ohne die Übergangsvorschrift grundlegend zu ändern.

Ein Boardmitglied äußerte Bedenken dahingehend, dass die Übergangsvorschläge des IASB infolge der Fehlens verfügbarer Bonitätsinformationen bei der erstmaligen Anwendung zum Zeitpunkt des Übergangs (für finanzielle Vermögenswerte unterhalb von "investment grade") grundsätzlich zu einer Erfassung der über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste führen würden. Er glaube, dass Unternehmen einen Anreiz erhalten könnten, falls das Unternehmen gut kapitalisiert sei, nicht nach Informationen zur Bonität zur suchen, um die über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste am Tag 1 zu erfassen und eine 'Willkür'-Rücklage zu bilden. Er brachte, aufbauend auf dieser Sichtweise, seine Ansicht zum Ausdruck, dass Privatkundenkredite beim Übergang angesichts fehlender Bonitätsinformationen grundsätzlich Gegenstand vonüber die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste würden, obgleich der Board im November 2012 eine Praxisausnahme auf Grundlage von Informationen zu Zahlungsrückständen eingeführt habe (d.h. der Board hatte im November 2012 vorläufig beschlossen, Unternehmen die Berücksichtigung von Informationen zu Zahlungsrückständen bei der Beurteilung der Notwendigkeit, über die Gesamtlaufzeit erwartete Verluste zu erfassen, zu gestatten (in diesen wurde eine widerlegbare Vermutung vorgeschlagen, wonach das Kriterium zur Erfassung über die Gesamtlaufzeit erwarteter Verluste dann erfüllt sein sollte, falls ein Vermögenswert 30 Tage überfällig sei)). Daher schlug er vor, dass die Vorschläge für jene Unternehmen, die die Notwendigkeit einer Erfassung von über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verlusten auf der Grundlage von Informationen zu Rückständen beurteilten, zum Zeitpunkt des Übergangs eine Erfassung der über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste vorsehen sollten, falls der Vermögenswert als rückständig eingestuft würde; andernfalls sollte eine Wertberichtigung auf Basis von 12 Monaten gefordert werden.

Die Stabsmitarbeiter glaubten, dass die meisten Unternehmen einen Anreiz sehen würden, nicht die über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste zu erfassen. Sie verliehen ferner ihrer Ansicht Ausdruck, dass die Notwendigkeit, Bonitätsinformationen in Erfahrung zu bringen, nicht als freies Wahlrecht auf Seiten des Unternehmens gedacht sei, sondern vielmehr als Vorschrift anzusehen sei, falls derartige Informationen nur über nicht gerechtfertigte Kosten oder Mühen beschafft werden könnten. Gleichwohl brachten sie ihre Unterstützung für die Klarstellung hinsichtlich der Anwendung von Informationen zu Rückständen zum Ausdruck, wenn diese als Grundlage für die Erfassung erwarteter Verluste dienten.

Als darüber abgestimmt wurde, unterstütze der Board die Empfehlung des Stabs vorläufig - vorbehaltlich der Aufnahme einer Änderung in Bezug auf Informationen auf Rückstände wie vorstehend ausgeführt.

Erwägungen zum Konsultationsprozess

Das IASB-Handbuch zum Konsultationsprozess (das Handbuch) enthält verpflichtende und nicht verpflichtend durchzuführende Konsultationsschritte, die vor einer Veröffentlichung eines Standardentwurfs oder eines neuen IFRS bzw. einer Änderung eines bestehenden IFRS unternommen werden müssen. Die Stabsmitarbeiter des IASB stellten die Schritte vor, die der Board bei der Entwicklung des aktuellen Wertminderungsmodells unternommen hatte, vor und verliehen ihrer Ansicht Ausdruck, dass der Board die im Handbuch niedergelegten Vorschriften bei der Entwicklung des Modells befolgt habe. Sie ersuchten um eine Bestätigung seitens des Boards, dass auch er glaube, dass alle erforerlichen Schritte eingehalten worden seien. Die Boardmitglieder zeigten sich zufrieden, dass alle erforderlichen Konsultationsvorschriften eingehalten worden seien.

Erneute Veröffentlichung, Stellungnahmefrist sowie Erlaubnis, mit der Ausformulierung beginnen zu dürfen

Die Stabsmitarbeiter baten um die Erlaubnis, einen erneuten Standardentwurf zum Wertminderungsmodell veröffentlichen, dafür eine Kommentierungsfrist von 120 Tagen anwenden und den Abstimmungsprozess einleiten zu dürfen.

Angesichts der Tatsache, dass sich die Vorschläge deutlich von dem vorherigen, bisher zur Kommentierung unterbreiteten Modell unterschieden, stimmte der Board ohne große Diskussion der Empfehlung des Stabs hinsichtlich einer erneuten Veröffentlichung der aktuellen Vorschläge vorläufig zu.

Bei der Erörterung der Stellungnahmefrist von 120 Tagen für den erneut zu veröffentlichenden Standardentwurf fragte ein Boardmitglied nach der Wechselwirkung zwischen der Stellungnahmefrist zum vom IASB vorgeschlagenen Modell und dem vom FASB vorgeschlagenen Standardentwurf. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass der FASB beabsichtige, seine Vorschläge vor Jahresende mit einer Stellungnahmefrist von 120 Tagen bzw. bis zum 30. April 2013 zu veröffentlichen, je nachdem, welcher Zeitpunkt später liege. Der IASB habe die Absicht, seinen erneuten Standardentwurf bis Ende Februar 2013 zu veröffentlichen. Die Stabsmitarbeiter des IASB konzedierten, dass einen der zeitliche Unterschied vor einige Schwierigkeiten stelle, die Rückmeldungen der Adressaten gesamthaft auszuwerten; man sagte allerdings, dass man beabsichtige, weiterhin gemeinsame Erkundigungen mit den Stabsmitarbeitern des FASB durchzuführen.

Ohne weitere Diskussion beschloss der Board vorläufig die Anwendung einer 120 Tage währenden Stellungnahmefrist für den erneuten Standardentwurf, was im Einklang mit dem normalen Mindestzeitraum für Stellungnahmen stehe, wie er im IASB-Handbuch niederlegt sei.

Der Board gewährte den Stabsmitarbeitern zudem, mit der Formulierung eines Abstimmungsentwurfs zu beginnen.

Die Stabsmitarbeiter fragten sodann, ob irgendein IASB-Mitglied beabsichtige, den Vorschlägen nicht zuzustimmen.

Ein IASB-Mitglied meinte, dass er unschlüssig sei, ob er den Entwurf ablehnen würde. Er konzedierte bestimmte positive Aspekte der Vorschläge, einschließlich der Ansicht, dass die Vorschläge denen des FASB überlegen seien. Gleichwohl brachte er sowohl konzeptionelle als auch praktische Bedenken hinsichtlich der Vorschläge des IASB vor, darunter die Ansicht, dass die Risikovorsorge in Höhe von 12 Monaten konzeptionell falsch sei, praktische Bedenken hinsichtlich der Anwendung des Kriteriums für die Erfassung von über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verlusten sowie eine Abneigung einer freien Wahl bei der Anwendung des vereinfachten Ansatzes für Handels- und Leasingforderungen.

Andere Boardmitglieder, die sich zu den konzeptionellen Fehlern im Zusammenhang mit der 12-Monats-Risikovorsorge und dem Umstand, dass mit dem FASB keine Vereinheitlichung erreicht werde, äußerten, baten darum, dass in der Grundlage für Schlussfolgerungen zum Standardentwurf die Gründe klar dargestellt werden, warum sich der IASB vorläufig für sein vorgeschlagenes Modell entschieden habe (infolge einer Beurteilung vieler verschiedener Modellvarianten) - ungeachtet einiger konzeptioneller Fehler; auf der anderen Seite sollten auch die Situationen zusammengefasst werden, in denen die Modell von IASB und FASB zu ähnlichen und unterschiedlichen Ergebnissen kommen.

Die Stabsmitarbeiter des IASB verliehen ihrer Absicht Ausdruck, diese Rückmeldungen bei der Formulierung zu berücksichtigen.

Der Stab hatte für die Sitzung vier Papiere eingebracht, in denen folgende Themen abgedeckt wurden:

• die Anpassung der Restmarge (Papier 2A),
• Vorschläge im Hinblick auf die Marge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung (Papier 2B),
• die Wertminderung von Rückversicherungsverträgen, die vom Versicherer gehalten werden (Papier 2C), sowie
• jüngste Entscheidungen, die der FASB in seinem Projekt zu Versicherungsverträgen im Rahmen von Sitzungen im November 2012 getroffen hatte (Papier 2D) —  eine reine Informationssitzung zur Vermittlung eines Überblicks über jüngste Beschlüsse, die der FASB in seinem Projekt zu Versicherungsverträgen ohne Beteiligung des IASB gefällt hat.

Anpassung der Restmarge (Papier 2A)

Der IASB hatte vorläufig entschieden, dass die bei der Anwendung des Bausteinansatzes angesetzte Restmarge bei Änderungen in der Schätzung künftiger Zahlungsströme 'aufgelöst' werden sollte. Das bedeutet, dass Änderungen bei der Schätzung künftiger Zahlungsströme nicht unmittelbar im Periodenergebnis erfasst würden. Stattdessen würden sie der Restmarge hinzuaddiert resp. von dieser abgezogen und dadurch erst dann ergebniswirksam erfasst, wenn die Restmarge gegen das Periodenergebnis aufgelöst wird.

In diesem Papier wurden einige Konsequenzen dieser vorläufigen Entscheidung untersucht und empfohlen, die Definition zu verfeinern, um einige unbeabsichtigten Konsequenzen zu vermeiden.

Die Stabsmitarbeiter empfahlen, die Restmarge um Unterschiede zwischen der aktuellen und früheren Schätzungen der Zahlungsströme anzupassen, die sich auf zukünftige Deckungen oder anderweitige zukünftige Dienstleistungen beziehen.

Die Stabsmitarbeiter vertraten die Ansicht, dass ohne eine Verfeinerung der Definition Probleme auftreten könnten, weil man mit den vorgeschlagenen vorläufigen Entscheidungen versucht habe, rein zwischen zurückliegenden und zukünftigen Zahlungsströmen zu unterscheiden. Alle Unterschiede bei zurückliegenden Zahlungsströmen (d.h. Anpassungen aufgrund von Erfahrungen) werden unmittelbar im Periodenergebnis erfasst, wohingegen alle Änderungen bei der Schätzung zukünftiger Zahlungsströme der Restmarge hinzuaddiert resp. von dieser abgezogen würden. Obwohl diese Unterscheidung für Änderungen bei der Schätzung von Ansprüchen aus zukünftigen, versicherten Ereignissen bestens funktioniere, könne es bei anderweitigen Schätzungsänderungen zu unbeabsichtigten Konsequenzen kommen.

Die Stabsmitarbeiter waren der Ansicht, dass das Ziel der Entscheidung zur Anpassung erfüllt und die unbeabsichtigten Konsequenzen vermieden werden können, wenn die vorläufige Entscheidung verfeinert würde. Statt zwischen zurückliegenden und zukünftigen Zahlungsströmen zu unterscheiden (d.h. Erfahrungsunterschiede vs. Schätzungen künftiger Zahlungen) sollte in den Vorschriften zwischen zurückliegender und zukünftiger Deckung sowie zwischen Anlage- und Dienstleistungskomponenten unterschieden werden.

Nach kurzer Diskussion stimmte der Board einstimmig für die von ihm unterstützen Empfehlungen des Stabs, die vorläufige Entscheidung wie vorstehend zu verfeinern.

Vorschläge im Hinblick auf die Marge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung (Papier 2B)

Papier 2B deckte die Vorschläge zur Anpassung und Allokation der Marge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung ab.

Die Stabsmitarbeiter baten den Board um Abstimmung zu seinen Empfehlungen, wonach

1. die Marge für Verträge mit Überschussbeteiligung um Änderungen beim Wert der Prämien angepasst wird, indem die Marge bei Änderungen im Wert der zugrundeliegenden und nach IFRS bewerteten Posten angepasst wird; und
2. die Beschränkung für die Erfassung von Erlösen, die im Projekt zur Erlöserfassung vorgeschlagen wird, bei der Allokation der Restmarge bei Versicherungsverträgen nicht anzuwenden.

Die Stabsmitarbeiter erläuterten, dass ihrer Meinung nach die Methode der Allokation von Änderungen bei den Zahlungsströmen infolge von Rückflüssen aus Vermögenswerten auf die Restmarge die Marge ab dem ersten Tag stetig behandeln würde. Um die Marge am Tag 1 zu schätzen, müsse der Versicherer seine Zahlungsströme einschließlich der zukünftigen Rückflüsse aus Vermögenswerten, welche die diskretionären Zahlungen an die überschussbeteiligten Policenhaber finanzierten, vorhersagen. Dementsprechend wäre die Restmarge durch Annahmen über die künftigen Rückflüsse aus Vermögenswerten beeinflusst, was die Vermutung nahelege, dass die Marge angepasst werden sollte, wenn sich die erwarteten Rückflüsse aus Vermögenswerten änderten.

Diese Argumentslinie unterscheidet Verträge mit Überschussbeteiligungen von anderen Verträgen. Eine Reihe von IASB-Mitgliedern meinte allerdings, dass ein Versicherer dem Risiko der Wertentwicklung der zugrundeliegenden Vermögenswerte in einem gewissen Maße ausgesetzt sei, ungeachtet der Art des geschriebenen Vertrags. Die Erfassung des Anteils des Versicherers an Rückflüssen der Anlagen über die Restmarge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung statt im Ergebnis der aktuellen Periode wurde von diesen IASB-Mitgliedern aus konzeptionellen Gründen abgelehnt.

Ein anderes IASB-Mitglied unterstützte die Sichtweise der Stabsmitarbeiter, wonach die vorgeschlagene Allokation der Restmarge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung in Übereinstimmung mit den erbrachten Dienstleistungen erfolgen solle; dementsprechend sei eine Anpassung der Marge über den Zeitraum, über den Dienstleistungen erbracht werden, auf Grundlage von Änderungen sämtlicher Zahlungsströme erforderlich, einschließlich derer aus erwarteten Rückflüssen aus Vermögenswerten. Dieses IASB-Mitglied fügte hinzu, dass das Versicherungsgeschäft dem Geschäft eines Asset Managers nicht ähnele, weil die Existenz garantierter Rückflüsse Verträge mit Überschussbeteiligung wirtschaftlich anders werden ließe und den Verpflichtungen des Versicherers - im Gegensatz zu jenen eines Asset Managers - Risiken hinzufüge. Leitlinien zur Erlöserfassung seien für eine Versicherung nicht sachgerecht, da Ansatz und Bewertung auf einem Erwartungswertansatz fußten.

Als der Board darüber abstimmte, lehnte eine Mehrheit von acht Mitgliedern die Empfehlungen des Stabs ab, lediglich sieben stimmten dafür.

Die Stabsmitarbeiter baten den Board, seine zweite Empfehlung in Papier 2B zu erörtern und darüber abstimmen. In dieser ging es um die Allokation der Marge entsprechend der erbrachten Dienstleistungen, wobei angemerkt wurde, dass der IASB vorläufig beschlossen hätte, dass ein Versicherer die Restmarge im Einklang mit dem Muster der Übertragung erbrachter Dienstleistungen allokieren solle. Der Stab empfahl, dass ein vernünftiges Muster für die Allokation der Marge

1. die Erbringung von Dienstleistungen als über die Dauer des Vertrags zu erfüllen ansieht;
2. auf den Erwartungen des Versicherers hinsichtlich des ingesamt noch nicht erdienten Gewinns fußt und diesen noch nicht erdienten Gewinn in vernünftiger, systematischer Weise allokiert; und
3. das Muster der Boni ein akzeptables Maß für die Erbringung der Dienstleistungen bei diesen Verträgen sein mag, falls die Boni auf die gleiche Weise als Schätzer für die Erbringung von Dienstleistungen allokiert werden.

Daher empfahlen die Stabsmitarbeiter, dass der IASB die derzeitigen Entscheidungen bestätigen möge, nämlich

1. die Allokation der Marge bei Verträgen mit Überschussbeteiligung entsprechend der erbrachten Dienstleistungen vorzunehmen und
2. die Leitlinien aus dem Projekt zur Erlöserfassung hinsichtlich Beschränkungen auf die Allokation der Restmarge bei Versicherungsverträgen nicht anzuwenden.

Falls erforderlich, könnten Leitlinien zum sachgerechten Muster einer Allokation der Marge entwickelt werden. Es gab keine weitere Diskussion, und diese Empfehlung wurde vom Board einstimmig genehmigt.

Wertminderung von Rückversicherungsverträgen, die vom Versicherer gehalten werden (Papier 2C)

Auf seiner Sitzung vom Juni 2011 hatte der IASB vorläufig entschieden, dass der Zedent auf den Rückversicherungsvermögenswert das Wertminderungsmodell anzuwenden solle, das nach IFRS 9 Finanzinstrumente (Projekt zu Wertminderungen und Risikovorsorge) vorgeschlagen wird.

Die Stabsmitarbeiter vertraten die Ansicht, dass nunmehr ein Konflikt zwischen den jüngsten Vorschläge hinsichtlich der Wertminderung von Rückversicherungsvermögenswerten und der Entscheidung des IASB zur Anpassung der Restmarge bestehe. Sie haben deshalb in Papier 2C zwei unterschiedliche Alternativen unterbreitet, mit denen man ihres Erachtens diesen Konflikt vermeiden könne.

• Nach Alternative 1 würde der Zedent die erstmalige Schätzung sowie nachfolgende Schätzungsänderungen der erwarteten Bonitätsverluste in Übereinstimmung mit den Entscheidungen bei Versicherungsverträgen bilanzieren; danach würde der Zedent die Restmarge um Änderungen bei den Zahlungsströmen anpassen, die infolge erwarteter Bonitätsverluste erwartet werden.
• Nach Alternative 2 würde der Zedent einen Teil der erstmaligen Schätzung und nachfolgende Schätzungsänderungen der erwarteten Bonitätsverluste in Übereinstimmung mit den Entscheidungen zum Projekt zu Wertminderungen bilanzieren und beim Erstansatz des Rückversicherungsvertrags einen Teil der ursprünglichen Schätzung für den über die kommenden 12 Monate erwarteten Verlust erfassen; danach würde der Zedent Änderungen in der Schätzung der Zahlungen, die auf veränderte erwartete Bonitätsverluste zurückgehen, im Periodenergebnis erfassen.

Die Stabsmitarbeiter empfahlen Alternative 1.

Es folgte eine lebhafte Diskussion zwischen den IASB-Mitgliedern, in der ein Mitglied meinte, dass er eine Kombination der zwei Ansätze präferiere, die eine Anpassung der Restmarge für Änderungen bei der Schätzung erwarteter Bonitätsverluste zum Zugangszeitpunkt des Rückversicherungsvertrags beinhalten würde und ber der dann alle nachfolgenden Änderungen der Zahlungsströme, die auf erwartete Bonitätsverluste zurückgehen, im Periodenergebnis erfasst würden.

Ein anderes IASB-Mitglied sprach sich für Alterative 1 aus, weil seiner Ansicht nach Änderungen in den Zahlugnsströmen infolge erwarteter Bonitätsverluste einheitlich und in derselben Weise wie Änderungen bei anderweitigen Zahlungen behandelt werden sollten und Alternative 1 sicherstelle, dass eine Doppelerfassung bei den zwei verschiedenen Ansätzen vermieden werde.

Andere Boardmitglieder meinten, dass der kombinierte Ansatz in dem überarbeiteten Standardentwurf deutlich beschrieben werden müsse und dass sich der Stab darauf als den nächsten wichtigsten Schritt konzentrieren solle.

Der kombinierte Ansatz, der vom ersten IASB-Mitglied vorgeschlagen worden war, erhielt Unterstützung von mehreren weiteren Boardmitgliedern und auch vom stab. Dies führte dazu, dass der IASB einstimmig für den kombinierten Ansatz wie oben dargestellt stimmte.

Auf dieser Sitzung wurden keine Entscheidungen gefällt. Die Mitschrift der Beobachter von Deloitte von in die Mitschrift zur gemeinsamen Sitzung zur Erlöserfassung integriert, die am Montag, den 17. Dezember stattfand.

Im Zuge einer Folgeänderung an IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts hatte der IASB einige der Angabevorschriften in IAS 36 hinsichtlich der Bemessung des erzielbaren Betrags von wertgeminderten Vermögenswerten geändert. Die Änderungen rührten aus der Entscheidung des IASB vom Dezember 2010, zusätzliche Angaben zur Bemessung wertgeminderter Vermögenswerte (oder einer Gruppe an Vermögenswerten) vorzuschreiben, deren erzielbarer Betrag auf dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten fußt. Der IASB nahm diese Entscheidung zum Anlass, die Angabevorschriften in IAS 36 mit der Formulierung und einigen Angabevorschriften in IFRS 13 und den Angaben zu wertgeminderten Vermögenswerten nach US-amerikanischen Rechnungslegungsprinzipien in Einklang zu bringen.

Allerdings wurden die Stabsmitarbeiter unlängst darauf aufmerksam gemacht, dass eine der Änderungen, die an IAS 36 erfolgt war, möglicherweise dazu führe, dass die Angabevorschriften weiter als ursprünglich beabsichtigt gefasst wurden. Statt - wie ursprünglich beabsichtigt - die Angabe des erzielbaren Betrags wertgeminderter Vermögenswerte einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts vorzuschreiben, werde die Änderung so wahrgenommen, dass eine Angabe des erzielbaren Betrag einer jeden Zahlungsmittel generierenden Einheit (oder Gruppen von Einheiten) verlangt werde, bei denen der Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts resp. der immateriellen Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer an dieser Einheit (oder Gruppe von Einheiten) im Vergleich zum Gesamtbuchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts resp. der immateriellen Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer bedeutend ist.

Dementsprechend schlugen die Stabsmitarbeiter eine eng begrenzte Änderung vor, die darauf abzielt, die maßgeblichen Angabevorschriften klarzustellen. Die Stabsmitarbeiter empfahlen eine Änderung außerhalb des Projekts der jährlichen Verbesserungen, um zu versuchen, die Änderung so zeitnah wie möglich abzuschließen - angesichts der Tatsache, dass IFRS bereits zum 1. Januar 2013 in Kraft tritt. Die Stabsmitarbeiter beabsichtigen, als Zeitpunkt des Inkrafttretens für die vorgeschlagene Änderung den 1. Januar 2014 vorzusehen, wobei eine vorzeitige Anwendung zulässig sei, nicht jedoch vor dem Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen IFRS 13 erstmalig anwendet. Den vorgeschlagenen Änderungen des Stabs zufolge würde:

1. Paragraf IAS 36.130(e) eine Vorschrift hinzugefügt, wonach der erzielbare Betrag jener Vermögenswerte unter Einschluss des Geschäfts- oder Firmenwerts anzugeben ist, bei denen es innerhalb der Periode zu einer wesentlichen Wertberichtigung oder -aufholung gekommen ist (d.h. die Vorschrift wird aus IAS 36.134(c) verschoben);
2. Paragraf IAS 36.130(f) eine Vorschrift hinzugefügt, das Nachfolgende anzugeben:
   1. eine Beschreibung des Bewertungsverfahrens, das zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten für den wertgeminderten Vermögenswerts zum Einsatz kommt, und - falls sich das Bewertungsverfahren geändert hat - den Grund für dessen Vornahme (im Einklang mit den Vorschriften in IAS 36.134(e) und 134(e)(iiB);
   2. die Stufe in der Fair-Value-Hierarchie, der die Bemessung zum beizulegenden Zeitwert insgesamt zugeordnet wird (im Einklang mit der Vorschrift in IAS 36.134(e)(iiA)); und
   3. für Bemessungen des beizulegenden Zeitwerts, die Stufe 2 und 3 zugeordnet wurden, die wesentlichen Annahmen, die bei der Bemessung getroffen wurden (im Einklang mit der Vorschrift in IAS 36.134(e)(i)).
3. aus Paragraf IAS 36.134(c) die Vorschrift zu beseitigen, den erzielbaren Betrag einer jeden Zahlungsmittel generierenden Einheit mit einem bedeutenden Buchwert an Geschäfts- oder Firmenwert resp. immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer anzugeben.

Ohne große Diskussion stimmte der Board den Empfehlungen des Stabs vorläufig zu. Daneben beschloss er, dass

• die vorgeschlagenen Änderungen zum 1. Januar 2014 in Kraft treten sollen, wobei eine vorzeitige Anwendung zulässig ist;
• die vorgeschlagenen Änderungen rückwirkend anzuwenden sind, jedoch nicht früher als zu dem Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen IFRS 13 erstmalig angewendet hat; und
• der Standardentwurf für die eng begrenzte Änderung eine Stellungnahmefrist von 60 Tagen haben soll.

Anwendungsbereich

Zum ersten Thema, welche Definition für BBA im Anwendungsbereich der Änderung von IAS 41 verwendet werden sollte, glaubte der Stab, dass die Definition die Untergruppe jener biologischen Vermögenswerte beschreiben solle, die nicht vom Kernprinzip in IAS 41 erfasst werden (d.h. jene biologischen Vermögenswerte, bei denen eine biologische Transformation nicht bedeutend für die Schaffung zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens ist). Die Stabsmitarbeiterin berücksichtigte den Sachverhalt, ob man Vieh als einen der bedeutenderen Sachverhalte, den es zu erwägen gilt, in den Anwendungsbereich der Änderung bringen sollte.

Die Stabsmitarbeiterin nannte vier alternative Sichtweisen für die Definition von BBA. Diese Alternativen beinhalteten:

• Sichtweise (1): Keine alternative Nutzung — BBA würden als biologische Vermögenswerte definiert, die für die Nutzung in der Produktion von oder der Versorgung mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen für Dritte kultiviert werden, die voraussichtlich für mehr als eine Periode genutzt werden und die nicht selbst landwirtschaftliche Produkte darstellen. Die Definition zielt darauf ab, BBA. als jene biologischen Vermögenswerte zu definieren, die keine Verbrauchsmerkmale aufweisen — sie können ausschließlich als produzierende Vermögenswerte genutzt werden (d.h. sie haben keine alternative Nutzung).
• Sichtweise (2): Vorrangige Nutzung — BBA würden als biologische Vermögenswerte definiert, die vorrangig in der Produktion von oder der Versorgung mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen für Dritte genutzt werden und die voraussichtlich für mehr als eine Periode genutzt werden. Gemäß Sichtweise 2 würde die Klassifizierung biologischer Vermögenswerte, die sowohl Verbrauchs- als auch Produktionsmerkmale aufweisen, von der "vorrangigen Nutzung" des biologischen Vermögenswerts zum Berichtsstichtag abhängen (ein Geschäftsmodelltest).
• Sichtweise (3): Keine alternative Nutzung — nur Pflanzen (wie Sichtweise 1, beinhaltet allerdings nur Pflanzen und kein Vieh).
• Sichtweise (4): Vorrangige Nutzung — nur Pflanzen (wie Sichtweise 2, beinhaltet allerdings nur Pflanzen und kein Vieh).

Viele Boardmitglieder drückten ihre Unterstützung für ein Modells aus, das 'keine alternative Nutzung' vorsah — entweder Sichtweise 1 oder 3. Die vorrangigen Gründe für diese Unterstützung waren dem Umstand geschuldet, dass die Definition als einfacher anzuwenden und konzeptionell sauberer angewesen wurde, weil sie die Notwendigkeit für Entscheidungen auf Grundlage eines Geschäftsmodelltests und der Absicht der Geschäftsleitung beseitige. Gleichwohl unterstützten einige Boardmitglieder ein Modell auf Grundlage der 'vorrangigen Nutzung' — entweder Sichtweise 2 oder 4. Die Gründe für diese Unterstützung bezogen sich v.a. auf eine Sichtweise, wonach die Sichtweisen 1 und 3 die Realität in der Praxis nicht einfinden, dass viele biologische Vermögenswerte sowohl Eigenschaften von Verbrauch und Produktion aufwiesen.

Mit Blick auf die Frage, ob der Anwendungsbereich auf Pflanzen beschränkt (d.h. Sichtweisen 3 oder 4) oder sowohl Pflanzen als auch Vieh beinhalten solle (d.h. Sichtweisen 1 oder 2), hatten viele Boardmitglieder Bedenken hinsichtlich einer Einbeziehung von Vieh in den Anwendungsbereich der Änderung. Sie meinten, dass die Verwendung eine Kostenmodells komplexer würde, wenn sie auf Vieh angewendet würde. Obwohl man es als theoretisch möglich ansah, z.B. die Kosten eines neugeborenen Tieres zu bestimmen, meinten viele Boardmitglieder, dass so gut wie alle damit zusammenhängenden Kosten indirekte Kosten darstellten und auf einer inhärent willkürlichen Weise zugeordnet werden müssten. Allerdings glaubten Andere, dass die Praxisbedenken überkommen werden könnten und bevorzugten entweder Sichtweise 1 oder 2.

Als man eine Abstimmung zur ersten Präferenz durchführte, war der Board geteilter Meinung: vier unterstützten Sichtweise 1, vier unterstützten Sichtweise 2, sieben waren für Sichtweise 3, und einer unterstützte Sichtweise 1. Der Vorsitzende des IASB fragte sodann, wer mit Sichtweise 3 'leben' könne, was 14 Boardmitglieder bejahten. Daher entschied der IASB vorläufig, den Anwendungsbereich der Änderung an IAS 41 auf BBA zu begrenzen, die Pflanzen sind. Pflanzen würden als produzierende biologische Vermögenswerte definiert, falls sie keine Verbrauchsmerkmale aufwiesen (d.h. nur in der Produktion oder für die Versorgung mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen verwendet werden können).

Anwendung eines kostenbasierten Modells

Der IASB erwog sodann, wie man BBA bilanzieren solle, bevor sie "in einen betriebsbereiten Zustand" überführt werden (d.h. bevor sie reif sind und Früchte hervorbringen).

Bei Fälligkeit unterliegen BBA nicht länger einer biologischen Transformation. Einige Adressaten argumentieren deshalb, dass das Modell des beizulegenden Zeitwerts in IAS 41, das auf dem Prinzip fußt, dass biologische Transformation am besten durch eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abgebildet würde, für reife BBA nicht sachgerecht sei.

Dasselbe Argument stimmt aber nicht für unreife BBA. Bis zur Reife befinden sich BBA in einer Wachstumsphase (d.h. sie machen eine biologische Transformation durch).

Die Stabsmitarbeiterin benannte vier alternative Sichtweisen für die Bilanzierung unreifer BBA:

• Sichtweise (1) — Kostenakkumulation: ähnlich der Bilanzierung eines selbsterstellten Sachanlagegegenstands;
• Sichtweise (2) — Beizulegender Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis: der derzeitige Ansatz in IAS 41 für BBA über deren gesamte Lebensdauer;
• Sichtweise (3) — Beizulegender Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im sonstigen Gesamtergebnis; und
• Sichtweise (4) — ein offenes Bilanzierungswahlrecht zwischen den Kostenakkumulations- und dem Ansatz des beizulegenden Zeitwerts.

Einige wenige Boardmitglieder glaubten, dass der Ansatz des beizulegenden Zeitwerts bis zur Fälligkeit angewendet werden sollte, was im Einklang mit dem zugrundeliegenden Prinzip in IAS 41 steht. Sie meinten auch, dass der beizulegende Zeitwert in einigen Fällen einfacher anzuwenden sei als das Kostenakkumulationsmodell (als Beispiel wurde eine Baumplantage genannt, die in Abschnitten (statt lediglich einzelner Bäume) neu aufgeforstet wird, wo in erheblichem Maße indirekte Kosten anfielen). Andere waren allerdings besorgt hinsichtlich der Komplexität in der Praxis bei der Anwendung eines Modells des beizulegenden Zeitwerts. Sie meinten, dass ein Kostenakkumulationsansatz einfacher auf unreife BBA anzuwenden sei als ein Ansatz des beizulegenden Zeitwert, weil sie das Fehlen eines aktiven Markts für unreife BBA anführten, das zu subjektiven Bemessungen führen würde. Sie führten auch Rückmeldungen der Adressaten ins Feld, aus denen sich ablesen ließe, dass Nutzer kostenbasierte Informationen wollten und die Anwendung von IAS 41 derzeit nicht funktioniere.

Als darüber abgestimmt wurde, entschied der IASB vorläufig, ein kostenbasiertes Modell für im Anwendungsbereich dieses Projekts liegende BBA zu entwickeln. Bevor derartige Vermögenswerte der Produktion zugeführt würden, sollten sie zu akkumulierten Kosten bewertet werden (d.h., Sichtweise 1). Dieser Ansatz ist der bilanziellen Behandlung von selbsterstellten Maschinen ähnlich, bevor diese in die Produktion überführt würden.

Bilanzierung von Erzeugnissen, die auf BBA wachsen

Der Board erörterte sodann, wie man die Erzeugnisse bilanzieren solle, die auf BBA wachsen (z.B. Früchte, die an einem Baum wachsen). IAS 41 sieht vor, dass, solange das Erzeugnis mit dem BBA verbunden ist, sein Wert Teil des beizulegenden Zeitwerts des gesamten biologischen Vermögenswerts ist (der beizulegende Zeitwert eines Baum beinhaltet bspw. die Früchte, die an ihm wachsen). Wenn das Erzeugnis von dem BBA abgenommen (geerntet) wird, erfüllt es die Definition eines landwirtschaftlichen Erzeugnisses nach IAS 41. Für landwirtschaftliche Erzeugnisse sieht IAS 41 zum Zeitpunkt der Ernte eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten vor. Dieses sind die angenommen Kosten des Posten, bei Anwendung von IAS 2 Vorräte (oder eines anderen Standards, soweit einschlägig). Falls jedoch ein Kostenmodell für BBA zum Einsatz käme, würde die biologische Transformation der Erzeugnisse nicht 'automatisch' Teil des Buchwerts des BBA werden (wie das nach IAS 41 der Fall ist).

Die Stabsmitarbeiterin benannte drei alternative Sichtweisen für die Bilanzierung von Produkten, die auf BBA wachsen:

• Sichtweise (1) — Setze die Erzeugnisse zum Zeitpunkt der Ernte zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten an.
• Sichtweise (2) — Bewerte die Erzeugnissezum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten ab dem Zeitpunkt, zu dem sie zu wachsen beginnen.
• Sichtweise (3) — Bilanziere die Erzeugnisseab dem Zeitpunkt, zu dem sie zu wachsen beginnen, gemäß IAS 2.

Viele Boardmitglieder drückten ihre Unterstützung für Sichtweise 2 aus — die Erzeugnisse würden über den Zeitraum des Wachstums zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet, wobei die Veränderungen im Periodenergebnis erfasst würden. Sichtweise 2 wurde als mit dem zugrundeliegenden Prinzip in IAS 41 als im Einklang befindlich angesehen, wonach biologische Transformation am besten durch eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abgebildet wird.

Allerdings brachten einige wenige Boardmitglieder Unterstützung für andere Sichtweisen zum Ausdruck. Ein Boardmitglied unterstützte aufgrund der Wahrnehmung, dass der Ansatz einfacher anzuwenden sei, beispielsweise Sichtweise 1. Ein anderes Boardmitglied unterstützte Sichtweise, allerdings mit der Ergänzung um eine Praxiserleichterung auf Grundlage der Länge des Wachstumszyklus. Unterschiedliche Bilanzierung wären Ausfluss der Länge der Wachstumszyklen von Erzeugnissen.

Als darüber abgestimmt wurde, entschied der IASB vorläufig, dass die Erzeugnisse, die auf BBA wachsen, zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet werden sollen, wobei die Veränderungen mit dem Wachstum des Produkts im Periodenergebnis erfasst werden. Mit dieser Methodik würde sichergestellt, dass Erzeugnisse, die in der Erde wachsen (bspw. Karotten), und Erzeugnisse, die auf BBA wachsen (z.B. Äpfel) in gleicher Weise bilanziert würden.

Im Diskussionspapier zu behandelnde Sachverhalte

Die Stabsmitarbeiter schlugen vor, die nachfolgenden Sachverhalte im Diskussionspapier zu behandeln (vorbehaltlich irgendwelcher Änderungen):

1. Was verstehen wir unter "Preisregulierung", und sollten wir diese definieren (welche Eigenschaften unterscheiden bspw. preisregulierte Geschäftsvorfälle von solchen, die nicht der Preisregulierung unterliegen, und führen unterschiedliche Ausprägungen der Preisregulierung zur Schaffung unterschiedlicher Rechte und Pflichten)?
   1. Was soll in den Anwendungsbereich der Leitlinien zu preisregulierten Geschäftsvorfällen fallen?
2. Welche Charakteristika der durch eine Preisregulierung geschaffenen Rechte und Pflichten erfüllen die Definition von Vermögenswerten und Schulden im IFRS-Rahmenkonzept?
3. Falls die durch eine bestimmte Preisregulierung geschaffenen Rechte und Pflichten die Definition von Vermögenswerten und Schulden erfüllen, welcher Art sind die geschaffenen Vermögenswerte, Schulden oder Kombination aus Vermögenswerten und Schulden?
   1. Für alle so identifizierten Vermögenswerte und Schulden wäre zu klären, worin die relativen Vor- und Nachteile alternativer Bilanzierungsmodelle hinsichtlich Ansatz und Bewertung bestehen.
   2. Enthalten die IFRS bereits sachgerechte Bilanzierungsmodelle für den Ansatz und die Bewertung, die auf irgendwelche identifizierten regulatorischen Vermögenswerte oder Schulden angewendet werden können?
   3. Wie sollten regulatorische Vermögenswerte und Schulden im Abschluss ausgewiesen werden?
4. Welche Angaben sind erforderlich, um Nutzer dabei zu unterstützen, die Auswirkungen einer Preisregulierung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des der Preisregulierung unterliegenden Unternehmens zu verstehen?
5. Falls man zu dem Schluss käme, dass durch eine Preisregulierung keine zusätzlichen, ansatzpflichtigen Vermögenswerte und Schulden geschaffen werden, welche Informationen zur Preisregulierung müssten dann wie dargestellt werden?

Bei der Prüfung dieser Zusammenfassung hoben Boardmitglieder weitere mögliche Sachverhalte hervor, die im Projekt erwogen werden sollten, darunter:

• die Abgrenzung des Bilanzierungsobjekts (d.h. was ist ein Kunde), obgleich die Stabsmitarbeiter die Ansicht vertraten, dass dieser Sachverhalt automatisch bei der Erörterung der vorstehenden Themen zur Sprache käme.
• die Erwägung anderweitiger möglicher Ausweis- und Angabealternativen anstelle einer strikten Untersuchung, ob durch eine Preisregulierung Rechte oder Pflichten geschaffen würden, die die Definition von Vermögenswerten und Schulden nach IFRS erfüllten. Das Boardmitglied, das diesen Punkt vorbrachte, nannte bspw. den Rückgriff auf Angaben oder zwei getrennte Bilanzen als Möglichkeit, den Effekt preisregulierter Geschäftsvorfälle zu zeigen.

Der Board wurde nicht gebeten, gesondert zu diesem Sachverhalt abzustimmen; allerdings wurden auch keine fundamentalen Widerstände deutlich.

Externe Konsultation

Die Stabsmitarbeiter empfahlen, für dieses Projekt keine eigenständige Arbeitsgruppe einzuberufen. Stattdessen beabsichtigte der Stab, auf die Beratungsgruppe zum Rahmenkonzept zurückzugreifen (die aus Standardsetzern besteht), da die Projekte eng miteinander verzahnt seien.

Viele Boardmitglieder waren der Ansicht, dass eine eigenständige Arbeitsgruppe zu Preisregulierungen aufgrund der möglichen Vorteile eingerichtet werden sollte, die daraus erwüchsen, dass man Adressaten mit Erfahrung auf diesem Gebiet einbände. Ohne größere Diskussion entschied der Board vorläufig, eine eigenständige Arbeitsgruppe für dieses Projekt einzuberufen.

Entwicklung eines Interimstandards

Der Board diskutierte die mögliche Entwicklung eines Interimstandards für Rechtskreise, die sich in Richtung IFRS bewegen, dies aber vom Abschluss eines umfassenden Projekts zu preisregulierten Geschäftsvorfällen abhängig machten. Mögliche Ansätze für einen Interimstandard, die vom Stab umrissen wurden (in der Annahme, dass der Board einem Interimstandard positiv gegenüber eingestellt wäre), beinhalteten einen reinen Angabenstandard, die Entwicklung neuer Interimsvorschriften und eine Art Bestandsschutz für die bestehenden Ansatz- und Bewertungsmethoden nach den bisher verwendeten Rechnungslegungsgrundsätzen (obgleich man bestimmte Ausweis- und Angabevorschriften vorsehen wolle) zur Bilanzierung der Auswirkungen einer Preisregulierung für jene preisregulierten Unternehmen, die noch nicht auf die IFRS übergegangen sind.

Viele Boardmitglieder brachten ihre Unterstützung zur Entwicklung eines Interimstandards zum Ausdruck, wobei sie grundsätzlich eine Präferenz dahingehend äußerten, dass ein Interimstandard eine Art Bestandsschutz einräumen solle. Zu den Gründen, die für diese unterstützende Haltung angeführt wurden, gehörte unter anderem, dass man über einen Interimstandard, der einen Bestandsschutz gewähren würde, ein Abreißen von Trendinformationen für diese im Übergang auf die IFRS befindlichen Unternehmen verringern würde, bis klarere Leitlinien entwickelt worden seien, und dass man so vermeiden würde, dass Unternehmen, die diese Methoden ergriffen hätten, eine wesentliche Änderung ihrer Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden hinzunehmen hätten, auf die möglicherweise eine weitere große Änderung folge, sobald das umfassende Projekt abgeschlossen sei. Andere Boardmitglieder äußerten allerdings Bedenken hinsichtlich der Entwicklung eines Interimstandards – v.a. wenn dieser einen Bestandsschutz gewähre. Zu den für diese Bedenken genannten Gründen zählten die Angst vor dem Unbekannten (d.h. ein unvollständiges Verständnis hinsichtlich der Frage, was auf dem Gebiet der Preisregulierung rund um die Welt eigentlich gemacht wird), Bedenken hinsichtlich der Auswirkungen, die die Entwicklung eines Interimstandards auf die Übernahme der IFRS haben mag (werden Unternehmen z.B. eine Übernahme der IFRS solange aufschieben, bis ein Interimstandard herausgegeben wird, zumal die Vorschläge des Stabs nur für jene Unternehmen relevant seien, die noch nicht auf die IFRS übergegangen seien) sowie der Glaube, dass der Zwischenstandard nur in einer kleinen Anzahl von Rechtskreisen anwendbar sei (hier wurden Kanada, Indien und möglicherweise die USA als Rechtskreise mit bedeutenden, der Preisregulierung unterliegenden Unternehmen genannt, die zukünftig auf IFRS umstellen könnten) und daher nicht im unmittelbare Fokus des Boards stehen sollten. Andere bezweifelten die Vorteile eines Interimstandards (sie fragten, ob dies nur dazu diene, eine Befolgung der IFRS wie vom IASB herausgegeben für sich in Anspruch nehmen zu können) oder fragten, ob ein Interimstandard wohlwollend von jenen Rechtskreisen betrachtet würde, für die er gedacht sei.

Nach langer Diskussion entschied der Board vorläufig, einen Interimstandard zu entwickeln, in welchem eine Art Bestandsschutz für die bestehenden Ansatz- und Bewertungsmethoden nach den bisher verwendeten Rechnungslegungsgrundsätzen zur Bilanzierung der Auswirkungen einer Preisregulierung für jene preisregulierten Unternehmen, die noch nicht auf die IFRS übergegangen sind, gewährt werden solle. In diesem Interimstandard würden Ausweis- und Angabevorschriften enthalten sein, die dazu gedacht sind, Nutzer dabei zu unterstützen, die Auswirkungen einer Preisregulierung auf das Unternehmen zu verstehen. Der Board beabsichtigt, Ausweis- und Angabevorschriften auf einer zukünftigen Sitzung zu erörtern.

Projektzeitplan

Die Stabsmitarbeiter umrissen ihre zeitlichen Vorstellungen - sowohl, was das längerfristige Projekt zur Behandlung der Bilanzierung der Auswirkungen von Preisregulierungen angeht, als auch in Bezug auf das kurzfristige Projekt zur Entwicklung eines Interimstandards, der von Unternehmen angewendet werden soll, die einer Preisregulierung unterliegen und die IFRS noch nicht übernommen haben.

Dem Projektzeitplan zufolge

• würden die Beratungen zum Interimstandard im Januar 2013 aufgenommen. Die Stabsmitarbeiter erwarten, dass der Board im ersten Quartal 2013 einen Standardentwurf für einen Interimstandard veröffentlichen und dafür eine Kommentierungsfrist von 120 Tagen vorsehen würde.
• würden die Beratungen zum umfassenden Projekt zu preisregulierten Geschäftsvorfällen im zweiten Quartal 2013 aufgenommen, in der Absicht, in der zweiten Jahreshälfte 2013 ein Diskussionspapier mit einer ebenfalls 120-tägigen Kommentierungsfrist zu veröffentlichen.

Aufteilung des Transaktionspreises

In seinem überarbeiteten Standardentwurf von 2011 (der 2011er Entwurf) hatte der Board vorgeschlagen, dass ein Unternehmen den Betrag der Gegenleistung auf jede eigenständige Leistungsverpflichtung aufteilen soll, auf die ein Unternehmen im Gegenzug für die Befriedigung dieser Leistungsverpflichtungen Anspruch zu haben glaubt. Ein Unternehmen würde den Transaktionspreis auf Grundlage relativer Einzelveräußerungspreise aufteilen. In Umständen, in denen eine variable Leistungsverpflichtung besteht (z.B. bei Softwarelizenzvereinbarungen) wäre die Anwendung der Residualmethode sachgerecht. Allerdings könnten auch andere Schätzverfahren bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises eines Guts oder einer Dienstleistung angemessen sein.

Auf dieser Sitzung erörterten die Boards mögliche Verfeinerungen und Klarstellungen an diesen vorgeschlagenen Vorschriften – nämlich in Bezug auf die Anwendung des Residualansatzes bei der Aufteilung des Betrags der Gegenleistung auf jede eigenständige Leistungsverpflichtung, auf die ein Unternehmen im Gegenzug für die Befriedigung dieser Leistungsverpflichtungen Anspruch zu haben glaubt.

Die Stabsmitarbeiter stellten in groben Zügen die Rückmeldungen vor, die man von Adressaten im Hinblick auf die Anwendung des Residualansatzes erhalten habe. Viele derer, die Stellung bezogen hatten, erbaten Klarstellungen dazu, wie der Residualansatz bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises in Vereinbarungen angewendet werden soll, die mehr als eine Leistungsverpflichtung enthielten, bei denen die diesen Leistungsverpflichtungen zugrundeliegenden Güter und Dienstleistungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien. Der 2011er Entwurf schien - so, wie er abgefasst ist - vorzusehen, dass der Residualansatz anzuwenden sei, wenn der Preis eines Guts oder einer Dienstleistung in hohem Maße variabel oder unsicher ist, er schient aber Situationen nicht gesondert zu behandeln, in denen mehr als ein Gut oder eine Dienstleistung einen hoch variablen oder unsicheren Preis aufweist.

Die Stabsmitarbeiter glaubten nach einer Analyse der Vorschläge im 2011er Entwurf, dass die Logik für die Anwendung des Residualansatzes zur Schätzung eines Einzelveräußerungspreises dieselbe sei, unabhängig davon, wie viele Güter oder Dienstleistungen bei einem Vertrag einen in hohem Maße variablen oder unsicheren Veräußerungspreis aufwiesen. Daher schlugen die Stabsmitarbeiter den Boards vor, die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf hinsichtlich der Verwendung eines Residualansatzes zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises einer Leistungsverpflichtung beizubehalten, bei denen variable Leistungsverpflichtungen bestünden. Allerdings schlugen die Stabsmitarbeiter den Boards eine Klarstellung vor, wonach ein Residualansatz auch dann verwendet werden könne, wenn in einem Vertrag zwei oder mehr Leistungsverpflichtungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien. Wenn zwei oder mehr Leistungsverpflichtungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien, könnte das Unternehmen die Einzelveräußerungspreise schätzen, indem es zunächst den Residualansatz zur Schätzung eines aggregierten Betrags für die Gruppe zugesagter Güter oder Dienstleistungen anwendet und dann eine andere Methode zur Schätzung der Einzelveräußerungspreise der Güter oder Dienstleistungen verwendet, die jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung zugrundeliegen.

Die Boards unterstützten die Vorschläge der Stabsmitarbeiter dem Grund nach, es wurden allerdings ein paar Bedenken geäußert.

Bei der Prüfung der veranschaulichenden Beispiele zur Anwendung der Vorschläge, die in dem Papier dem Stabs mitgegeben wurden, bat insbesondere ein Boardmitglied darum, dass in den Vorschlägen spezifiziert werde, dass die Verwendung anderweitiger Verfahren zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises von Gütern oder Dienstleistungen, die jeder Leistungsverpflichtung zugrundelägen, der Zielsetzung für die Aufteilung des Transaktionspreises auf eigenständige Leistungsverpflichtungen wir in Paragraf 70 des 2011er Entwurfs dargelegt genügen müssten – das bedeutet, dass die Verwendung anderer Schätzmethode den Betrag der Gegenleistung abbilden solle, auf den das Unternehmen im Gegenzug für die Erfüllung einer jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung einen Anspruch zu haben glaubt. Die meisten Boardmitglieder stimmten diesem Vorschlag zu.

Ein anderes Boardmitglied fragte, ob die Verwendung 'anderer' Bewertungswahlrechte, wie bspw. der Ansatz der angepassten Markteinschätzung, der Ansatz der erwarteten Kosten zuzüglich Marge oder der Residualansatz wie im 2011er Entwurf ausgeführt irgendeiner Konsistenzvorschrift unterliege. Die Stabsmitarbeiter meinten dass im 2011er Entwurf festgelegt werde, dass Ermessen und Schätzverfahren stetig angewendet werden sollten, bei Angabe der zur Bestimmung des Transaktionspreises und der den Leistungsverpflichtungen zugewiesenen Beträge verwendeten Verfahren.

Ohne große Diskussion stimmten die Boards den Vorschlägen des Stabs vorläufig zu, vorbehaltlich der Festlegung, dass die Verwendung 'anderer' Schätzverfahren den Betrag der Gegenleistung abbilden solle, auf den das Unternehmen im Gegenzug für die Erfüllung einer jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung einen Anspruch zu haben glaubt.

Die Boards diskutierten sodann mögliche Klarstellungen bei der anwendung der Vorschläge in den Paragrafen 75 und 76 aus dem 2011er Entwurf im Hinblick auf die Aufteilung eines Rabatts und der Aufteilung bedingter Gegenleistungen.

Einige derer, die Stellung genommen hatten, widersprachen den Vorschlägen in den Paragrafen 75 aus dem Entwurf von 2011 zur Aufteilung des in einem Vertrag enthaltenen Rabatts speziell auf eine (oder mehrere) Leistungsverpflichtungen. Diese Personengruppe meinte, dass die Vorschläge zu restriktiv seien und nicht ein Ergebnis hervorbrächten, dass die wirtschaftliche Wirkungsweise ihrer Geschäftsvorfälle widerspiegele. Einige wenige von ihnen schlugen vor, dass das Unternehmen berechtigt sein sollte, den Rabatt speziell einer Leistungsverpflichtung zuzuweisen, wenn es in der Lage sei, nachzuweisen, wohin der Rabatt gehöre.

Die Stabsmitarbeiter glaubten, dass jedweder Vorschlag zur Ausdehnung der Kriterien in Paragraf 75 des 2011er Entwurfs ein Risiko unbeabsichtigter Konsequenzen schüfe; sie stellten die Frage, wie diese erweiterten Kriterien sachgerecht beschränkt werden können, so dass sie nicht die Strenge des Aufteilungsprozess unterminierten. Daher empfahlen die Stabsmitarbeiter, die Kriterien in Paragraf 75 des 2011er Entwurfs nicht zu ändern. Allerdings glaubten die Stabsmitarbeiter, dass die Boards klarstellen sollten, dass Paragraf 75 angewendet werden solle, bevor man den Residualansatz zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises zugesagter Güter und Dienstleistungen mit einem in hohem Maße variablem oder unsicheren Veräußerungspreis anwende. Die Stabsmitarbeiter waren der Ansciht, dass die verbleibende Aufteilung infolge dieser Klarstellung mehr im Einklang mit dem Kernaufteilungprinzip stehe, das in Paragraf 71 des 2011er Entwurfs beschrieben werde.

Darüber hinaus baten einige derer, die Stellung genommen hatten, um Klarstellung des Vorschlags zur Aufteilung bedingter Gegenleistungen in Paragraf 76 des 2011er Entwurfs. Sie interpretierten Paragraf 76 in der Weise, dass der bedingte Betrag enweder auf ein ausgeprägtes Gut resp. eine Dienstleistung oder proportional auf alle ausgeprägten und im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen aufgeteilt werden könne, nicht aber auf eine Mischform.

Die Stabsmitarbeiter waren der Ansicht, dass diese Personengruppe die Formulierung in Paragraf 76 des 2011er Entwurfs zu eng auslegten, weil der Vorschlag u.a. zur Anwendung auf sich wiederholende Dienstleistungsverträge gedacht sei, bei denen jede einzelne Mehrleistung ausgeprägt sein müsste.

Dementsprechend schlugen die Stabsmitarbeiter die Beibehaltung der Vorschläge in den Paragrafen 75 und 76 aus dem 2011er Entwurf vor, während sie gleichzeitig klarstellen würden, dass Rabatte und bedingte Gegenleistungen zunächst auf Grundlage der Paragrafen 75 und 76 aufgeteilt werden sollten, bevor ein Residualansatz zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises einer jeden Leistungsverpflichtung angewendet würde. Ebenso kann ein Unternehmen bedingte Gegenleistungen auf mehr als ein ausgeprägtes Gut resp. eine Dienstleistung in einem Vertrag aufteilen.

Die Boardmitglieder unterstützten die Empfehlung der Stabsmitarbeiter vorläufig.

Vertragserwerbskosten

Die Boards erörterten sodann mögliche Änderungen und Klarstellungen an den in den Paragrafen 91-103 des 2011er Entwurfs vorgeschlagenen Vorschriften im Hinblick auf die Bilanzierung von Vertragserwerbskosten. Im Entwurf von 2011 war vorgeschlagen worden, dass inkremetelle Kosten, die als wieder einbringlich eingestuft werden, aktiviert werden sollten, wobei eine Praxiserleichterung den Ansatz von Vertragserwerbskosten als Kosten der Periode (statt als aktivierte Kosten) für Verträge gestattet wurde, deren erwartete Laufzeit ein Jahr nicht übersteigt.

Jene, die zum 2011er Entwurf Stellung genommen hatten, äußerten angesichts der Vorschläge aus dem Entwurf Bedenken hinsichtlich einer verringerten Vergleichbarkeit von Verkäufen, die über direkte und indirekte Kanäle erfolgten, während Andere praxis- oder kostenbezogene Herausforderungen im Zusammenhang mit einer fortwährenden Beurteilung von Vertragserwerbskosten geltend machten.

Die Boards erwogen verschiedene Alternativen, um diesen Bedenken zu begegnen, darunter eine Änderung der Vorschläge dahingehend, sämtliche Vertragserwerbskosten unmittelbar als Aufwand zu verrechnen, die Einräumung eines offenen Bilanzierungswahlrechts, Vertragserwerbskosten als Vermögenswert anzusetzen, oder die Vorschläge im 2011er Entwurf beizubehalten, die Praxiserleichterung jedoch auszudehnen. Während einige Unterstützung für eine sofortige Aufwandsverrechnung aller Vertragserwerbskosten äußerten, so wie das im Standardentwurf der Boards zu Erlösen von 2010 stand – was in erster Linie auf dem Glauben fußte, dass Vertragserwerbskosten nicht die Definition eines Vermögenswert erfüllten –, unterstützten die meisten Boardmitglieder die Beibehaltung der Vorschläge aus dem Entwurf von 2011, vorrangig auf Grundlage der Konsistenz eines solches Ansatzes mit den bislang getroffenen Entscheidungen in den Projekten zu Leasingverhältnissen, Versicherungsverträgen und Finanzinstrumenten.

Daher entschieden die Boards die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf beizubehalten, nach denen eine Aktivierung von Vertragserwerbskosten vorgeschrieben ist, falls sie inkremetell sind und das Unternehmen von ihrer Wiedererlangung ausgeht. Ebenso würde die Praxiserleichterung beibehalten, nach der der Ansatz von Vertragserwerbskosten als Kosten der Periode (statt als aktivierte Kosten) für Verträge gestattet ist, wenn deren erwartete Laufzeit ein Jahr nicht übersteigt.

Bündelvereinbarungen

Als nächstes diskutierten die Boards die Anwendung des vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodells auf Bündelvereinbarungen, bei denen ein Unternehmen die Übertragung von Dienstleistungen an einen Kunden zusammen mit einem ausgeprägten Gut zusagt, welches sich auf die Erbringung dieser Dienstleistungen bezieht. Den Vorschlägen aus dem Entwurf von 2011 zufolge hätte ein Unternehmen den Transaktionspreis auf die eigenständigen Leistungsverpflichtungen auf Grundlage relativer Einzelveräußerungspreise aufzuteilen und die Kosten zum Erhalt eines Vertrags zu aktivieren, vorbehaltlich einer Einjahrespraxiserleichterung.

Rückmeldungen zu den Vorschlägen auf den 2011er Entwurf kamen in erster Linie aus der Telekommunikations- sowie der Kabel- oder Satellitenbranche. Die geäußerten Bedenken bezogen sich auf die Auswirkung der Aufteilungsvorschläge auf die Nützlichkeit der Informationen, die sich aus der Anwendung der Vorschläge auf Bündelverkaufsvereinbarungen in der Telekommunikationsbranche ergäben, auf die daraus folgende ungleiche Bilanzierung für Verkäufe, die über direkte und indirekte Kanäle erfolgten, sowie auf die mit der Anwendung der Vorschläge verbundenen Kosten. Viele derer, die geantwortet hatten, schlugen eine Modifizierung der Vorschläge zur Aufteilung des Transaktionspreises in Richtung der Einführung einer bedingten Obergrenze (wie in den Paragrafen BC193-BC197 des 2011er Entwurfs ausgeführt) oder die Ausweitung der Verwendung des Residualansatzes zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises für ein Gut oder eine Dienstleistung vor (Paragraf 73(c) des Entwurfs von 2011) oder alternativ, einem Unternehmen größere Freiheit bei der Aufteilung eines Rabatts auf ausschließlich eine Leistungsverpflichtung zu gewähren, falls sie den Nachweis erbringen könnten, wohin dieser gehöre (Paragraf 75 des 2011er Entwurfs).

Die Boards erwogen mehrere Alternativen, einschließlich einer Beibehaltung der Vorschläge aus dem Entwurf von 2011, eine Änderung der Vorschläge für Grundgesamtheiten von Verträgen, die bestimmte Kriterien erfüllten (z.B. ein großes Portfolio an Verträgen, die mehrere Lieferbestandteile aufweisen) und die Ausdehnung der Verwendung des Residualansatzes. Die meisten Boardmitglieder hatten allerdings Probleme, andere Alternativen gegenüber dem, was im Entwurf von 2011 vorgeschlagen worden war, konzeptionell zu unterstützen - aufgrund von Bedenken, dass derartige Alternativen zu den Zielen des übergeordneten Erlöserfassungsmodells im Widerspruch stünden. Daher beschlossen die Boards vorläufig, die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf hinsichtlich der Aufteilung des Transaktionspreises auf ausgeprägte Leistungsverpflichtungen für alle Vertragsarten aufrechtzuerhalten.

Die Boards diskutierten die Einführung eines veranschaulichenden Beispiels in Bezug darauf, wie ein Unternehmen die Vorschläge auf Bündelvereinbarungen anzuwenden hätte. Viele Boardmitglieder äußerten hinsichtlich des von den Stabsmitarbeitern unterbreiteten Beispiels jedoch Unbehagen, entweder infolge von Bedenken, dass das Beispiel eine verordnende Anwendung vorzuschreiben schien, oder Bedenken hinsichtlich der Sachverhaltsbeschreibung, die im Beispiel des Stabs enthalten war. Stattdessen bevorzugten mehrere Boardmitglieder, dass jegliche Anwendungsleitlinien zum Ausdruck bringen sollten, dass die vorstehenden Vorschläge auf ein Portfolio an Verträgen statt lediglich auf Einzelverträge angewendet werden könnten. Beide Boards unterstützten diese Sichtweise vorläufig, wenn damit zu rechnen ist, dass ein Portfolio an Verträgen oder Leistungsverpflichtungen mit ähnlichen Eigenschaften nicht wesentlich abweichende Ergebnisse erbringt als jene, die man erhielte, wenn man die Vorschläge auf einen einzelnen Vertrag resp. eine Leistungsverpflichtung anwendete.

Begrenzung der Erfassung der variablen Gegenleistung bei Lizenzen

Abschließend erörterten die Boards, ob man Paragraf 85 aus dem Entwurf von 2011 beibehalten solle und falls dem so sei, ob man den Anwendungsbereich des Paragrafen überarbeiten solle. Über Paragraf 85 des 2011er Entwurfs wird der Erlösbetrag beschränkt, der aus Lizenzen auf geistiges Eigentum, welches Gegenstand verkaufsabhängiger Lizenzgebühren ist, vereinnahmt werden kann, bis die Unsicherheit hinsichtlich dieser verkaufsabhängigen Lizenzgebühren beseitigt ist. Dies ergibt sich aus den Paragrafen 81-84 des 2011er Entwurfs, der die vorgeschlagenen Vorschriften enthält, die ein Unternehmen zur Bestimmung zu befolgen hätte, ob ein Betrag variabler Gegenleistungen als Erlös erfasst werden kann, bevor die Unsicherheit im Zusammenhang mit dieser variablen Gegenleistungen beseitigt ist.

Ungeachtet der allgemeinen Vorschriften in den Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 hatten die Boards zuvor beschlossen, Paragraf 85 in den Entwurf aufzunehmen, um spezielle Leitlinien hinsichtlich der Erlöserfassung bei Lizenzen zur Verfügung zu stellen. Dies folgte auf Bedenken, dass die Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 nicht immer zu einer sachgerechten Anwendung der Beschränkung für Lizenzen auf geistiges Eigentum führen, bei denen die Gegenleistung auf einer verkaufsabhängigen Lizenzgebühr fußt.

Jene, die sich zum 2011er Entwurf zu Wort gemeldet hatten, brachten unterschiedliche Ansichten zu Paragraf 85 vor, einschließlich einer Sichtweise, dass er eine unnötige Ausnahme schaffe, die (angesichts der Paragrafen 81-84) gestrichen werden sollte, sowie einer Sichtweise, wonach der Anwendungsbereich von Paragraf 85 ausgedehnt werden und zu einem allgemeinen Prinzip werden sollte, dass immer dann zur Anwendung käme, wenn die Gegenleistung von künftigen Handlungen des Kunden abhinge.

Ein paar Boardmitglieder brachten ihre Unterstützung für eine Beibehaltung von Paragraf 85 zum Ausdruck. Diese Boardmitglieder glaubten, dass die Paragrafen 81-84 bei jenen Lizenzen schwieriger anzuwenden sei, die ein Recht übertragen (verglichen mit der Übertragung anderweitiger Güter oder Dienstleistungen zu einem Zeitpunkt und mit einer Kostengrundlage, die bei der Bestimmung und Schätzung des Transaktionspreises helfen könne).

Die meisten Boardmitglieder unterstützen allerdings eine Abschaffung der speziellen Ausnahme im Entwurf von 2011, durch welche die Erlöse aus Lizenzen auf geistiges Eigentum, bei denen Zahlungen aufgrund anschließender Verkäufe des Kunden schwanken, beschränkt worden wäre. Diese Boardmitglieder baten darum, dass Klarstellungen an den Indikatoren vorgenommen würden, wonach die Erfahrung (oder anderweitige Nachweise) eines Unternehmens keine Vorhersage des Betrags an Gegenleistung ermöglicht, auf die ein Unternehmen Anspruch hat - um die Beschränkung auf Verträge zur Anwendung kommen zu lassen, bei denen die Gegenleistung unsicher ist (d.h. Paragraf 82 des 2011er Entwurfs). Insbesondere glaubten sie, dass, wenn die Gegenleistung in hohem Maße von Faktoren abhängt, die außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens liegen (einschließlich Ermessen und Handlungen Dritter einschließlich der Kunden), die Erfahrung eines Unternehmens bei der Bestimmung des Transaktionspreises nicht für Prognosen geeignet sein mag. Sie hatten auch eine Vorliebe dafür, dass in den Vorschlägen erläutert werden sollte, dass, wenn ein Unternehmen die allgemeinen Prinzipien zur Beschränkung der Erlöserfassung in den Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 (wie durch die vorläufigen Entscheidungen der Boards vom November 2012 geändert) anwendet und einen Mindestbetrag an Erlös auf Grundlage seiner Schätzung des Betrags der Gegenleistung, die es zu erhalten berechtigt zu sein glaubt, erfassen muss, dieser Mindestbetrag in einigen Fällen Null betragen mag. Die Boards wiesen die Stabsmitarbeiter an, diese Punkte im endgültigen Standard klarzustellen.