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Erlöserfassung

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Aufteilung des Transaktionspreises

In seinem überarbeiteten Standardentwurf von 2011 (der 2011er Entwurf) hatte der Board vorgeschlagen, dass ein Unternehmen den Betrag der Gegenleistung auf jede eigenständige Leistungsverpflichtung aufteilen soll, auf die ein Unternehmen im Gegenzug für die Befriedigung dieser Leistungsverpflichtungen Anspruch zu haben glaubt. Ein Unternehmen würde den Transaktionspreis auf Grundlage relativer Einzelveräußerungspreise aufteilen. In Umständen, in denen eine variable Leistungsverpflichtung besteht (z.B. bei Softwarelizenzvereinbarungen) wäre die Anwendung der Residualmethode sachgerecht. Allerdings könnten auch andere Schätzverfahren bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises eines Guts oder einer Dienstleistung angemessen sein.

Auf dieser Sitzung erörterten die Boards mögliche Verfeinerungen und Klarstellungen an diesen vorgeschlagenen Vorschriften – nämlich in Bezug auf die Anwendung des Residualansatzes bei der Aufteilung des Betrags der Gegenleistung auf jede eigenständige Leistungsverpflichtung, auf die ein Unternehmen im Gegenzug für die Befriedigung dieser Leistungsverpflichtungen Anspruch zu haben glaubt.

Die Stabsmitarbeiter stellten in groben Zügen die Rückmeldungen vor, die man von Adressaten im Hinblick auf die Anwendung des Residualansatzes erhalten habe. Viele derer, die Stellung bezogen hatten, erbaten Klarstellungen dazu, wie der Residualansatz bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises in Vereinbarungen angewendet werden soll, die mehr als eine Leistungsverpflichtung enthielten, bei denen die diesen Leistungsverpflichtungen zugrundeliegenden Güter und Dienstleistungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien. Der 2011er Entwurf schien - so, wie er abgefasst ist - vorzusehen, dass der Residualansatz anzuwenden sei, wenn der Preis eines Guts oder einer Dienstleistung in hohem Maße variabel oder unsicher ist, er schient aber Situationen nicht gesondert zu behandeln, in denen mehr als ein Gut oder eine Dienstleistung einen hoch variablen oder unsicheren Preis aufweist.

Die Stabsmitarbeiter glaubten nach einer Analyse der Vorschläge im 2011er Entwurf, dass die Logik für die Anwendung des Residualansatzes zur Schätzung eines Einzelveräußerungspreises dieselbe sei, unabhängig davon, wie viele Güter oder Dienstleistungen bei einem Vertrag einen in hohem Maße variablen oder unsicheren Veräußerungspreis aufwiesen. Daher schlugen die Stabsmitarbeiter den Boards vor, die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf hinsichtlich der Verwendung eines Residualansatzes zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises einer Leistungsverpflichtung beizubehalten, bei denen variable Leistungsverpflichtungen bestünden. Allerdings schlugen die Stabsmitarbeiter den Boards eine Klarstellung vor, wonach ein Residualansatz auch dann verwendet werden könne, wenn in einem Vertrag zwei oder mehr Leistungsverpflichtungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien. Wenn zwei oder mehr Leistungsverpflichtungen Einzelveräußerungspreise aufwiesen, die in hohem Maße variabel oder unsicher seien, könnte das Unternehmen die Einzelveräußerungspreise schätzen, indem es zunächst den Residualansatz zur Schätzung eines aggregierten Betrags für die Gruppe zugesagter Güter oder Dienstleistungen anwendet und dann eine andere Methode zur Schätzung der Einzelveräußerungspreise der Güter oder Dienstleistungen verwendet, die jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung zugrundeliegen.

Die Boards unterstützten die Vorschläge der Stabsmitarbeiter dem Grund nach, es wurden allerdings ein paar Bedenken geäußert.

Bei der Prüfung der veranschaulichenden Beispiele zur Anwendung der Vorschläge, die in dem Papier dem Stabs mitgegeben wurden, bat insbesondere ein Boardmitglied darum, dass in den Vorschlägen spezifiziert werde, dass die Verwendung anderweitiger Verfahren zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises von Gütern oder Dienstleistungen, die jeder Leistungsverpflichtung zugrundelägen, der Zielsetzung für die Aufteilung des Transaktionspreises auf eigenständige Leistungsverpflichtungen wir in Paragraf 70 des 2011er Entwurfs dargelegt genügen müssten – das bedeutet, dass die Verwendung anderer Schätzmethode den Betrag der Gegenleistung abbilden solle, auf den das Unternehmen im Gegenzug für die Erfüllung einer jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung einen Anspruch zu haben glaubt. Die meisten Boardmitglieder stimmten diesem Vorschlag zu.

Ein anderes Boardmitglied fragte, ob die Verwendung 'anderer' Bewertungswahlrechte, wie bspw. der Ansatz der angepassten Markteinschätzung, der Ansatz der erwarteten Kosten zuzüglich Marge oder der Residualansatz wie im 2011er Entwurf ausgeführt irgendeiner Konsistenzvorschrift unterliege. Die Stabsmitarbeiter meinten dass im 2011er Entwurf festgelegt werde, dass Ermessen und Schätzverfahren stetig angewendet werden sollten, bei Angabe der zur Bestimmung des Transaktionspreises und der den Leistungsverpflichtungen zugewiesenen Beträge verwendeten Verfahren.

Ohne große Diskussion stimmten die Boards den Vorschlägen des Stabs vorläufig zu, vorbehaltlich der Festlegung, dass die Verwendung 'anderer' Schätzverfahren den Betrag der Gegenleistung abbilden solle, auf den das Unternehmen im Gegenzug für die Erfüllung einer jeder eigenständigen Leistungsverpflichtung einen Anspruch zu haben glaubt.

Die Boards diskutierten sodann mögliche Klarstellungen bei der anwendung der Vorschläge in den Paragrafen 75 und 76 aus dem 2011er Entwurf im Hinblick auf die Aufteilung eines Rabatts und der Aufteilung bedingter Gegenleistungen.

Einige derer, die Stellung genommen hatten, widersprachen den Vorschlägen in den Paragrafen 75 aus dem Entwurf von 2011 zur Aufteilung des in einem Vertrag enthaltenen Rabatts speziell auf eine (oder mehrere) Leistungsverpflichtungen. Diese Personengruppe meinte, dass die Vorschläge zu restriktiv seien und nicht ein Ergebnis hervorbrächten, dass die wirtschaftliche Wirkungsweise ihrer Geschäftsvorfälle widerspiegele. Einige wenige von ihnen schlugen vor, dass das Unternehmen berechtigt sein sollte, den Rabatt speziell einer Leistungsverpflichtung zuzuweisen, wenn es in der Lage sei, nachzuweisen, wohin der Rabatt gehöre.

Die Stabsmitarbeiter glaubten, dass jedweder Vorschlag zur Ausdehnung der Kriterien in Paragraf 75 des 2011er Entwurfs ein Risiko unbeabsichtigter Konsequenzen schüfe; sie stellten die Frage, wie diese erweiterten Kriterien sachgerecht beschränkt werden können, so dass sie nicht die Strenge des Aufteilungsprozess unterminierten. Daher empfahlen die Stabsmitarbeiter, die Kriterien in Paragraf 75 des 2011er Entwurfs nicht zu ändern. Allerdings glaubten die Stabsmitarbeiter, dass die Boards klarstellen sollten, dass Paragraf 75 angewendet werden solle, bevor man den Residualansatz zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises zugesagter Güter und Dienstleistungen mit einem in hohem Maße variablem oder unsicheren Veräußerungspreis anwende. Die Stabsmitarbeiter waren der Ansciht, dass die verbleibende Aufteilung infolge dieser Klarstellung mehr im Einklang mit dem Kernaufteilungprinzip stehe, das in Paragraf 71 des 2011er Entwurfs beschrieben werde.

Darüber hinaus baten einige derer, die Stellung genommen hatten, um Klarstellung des Vorschlags zur Aufteilung bedingter Gegenleistungen in Paragraf 76 des 2011er Entwurfs. Sie interpretierten Paragraf 76 in der Weise, dass der bedingte Betrag enweder auf ein ausgeprägtes Gut resp. eine Dienstleistung oder proportional auf alle ausgeprägten und im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen aufgeteilt werden könne, nicht aber auf eine Mischform.

Die Stabsmitarbeiter waren der Ansicht, dass diese Personengruppe die Formulierung in Paragraf 76 des 2011er Entwurfs zu eng auslegten, weil der Vorschlag u.a. zur Anwendung auf sich wiederholende Dienstleistungsverträge gedacht sei, bei denen jede einzelne Mehrleistung ausgeprägt sein müsste.

Dementsprechend schlugen die Stabsmitarbeiter die Beibehaltung der Vorschläge in den Paragrafen 75 und 76 aus dem 2011er Entwurf vor, während sie gleichzeitig klarstellen würden, dass Rabatte und bedingte Gegenleistungen zunächst auf Grundlage der Paragrafen 75 und 76 aufgeteilt werden sollten, bevor ein Residualansatz zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises einer jeden Leistungsverpflichtung angewendet würde. Ebenso kann ein Unternehmen bedingte Gegenleistungen auf mehr als ein ausgeprägtes Gut resp. eine Dienstleistung in einem Vertrag aufteilen.

Die Boardmitglieder unterstützten die Empfehlung der Stabsmitarbeiter vorläufig.

 

Vertragserwerbskosten

Die Boards erörterten sodann mögliche Änderungen und Klarstellungen an den in den Paragrafen 91-103 des 2011er Entwurfs vorgeschlagenen Vorschriften im Hinblick auf die Bilanzierung von Vertragserwerbskosten. Im Entwurf von 2011 war vorgeschlagen worden, dass inkremetelle Kosten, die als wieder einbringlich eingestuft werden, aktiviert werden sollten, wobei eine Praxiserleichterung den Ansatz von Vertragserwerbskosten als Kosten der Periode (statt als aktivierte Kosten) für Verträge gestattet wurde, deren erwartete Laufzeit ein Jahr nicht übersteigt.

Jene, die zum 2011er Entwurf Stellung genommen hatten, äußerten angesichts der Vorschläge aus dem Entwurf Bedenken hinsichtlich einer verringerten Vergleichbarkeit von Verkäufen, die über direkte und indirekte Kanäle erfolgten, während Andere praxis- oder kostenbezogene Herausforderungen im Zusammenhang mit einer fortwährenden Beurteilung von Vertragserwerbskosten geltend machten.

Die Boards erwogen verschiedene Alternativen, um diesen Bedenken zu begegnen, darunter eine Änderung der Vorschläge dahingehend, sämtliche Vertragserwerbskosten unmittelbar als Aufwand zu verrechnen, die Einräumung eines offenen Bilanzierungswahlrechts, Vertragserwerbskosten als Vermögenswert anzusetzen, oder die Vorschläge im 2011er Entwurf beizubehalten, die Praxiserleichterung jedoch auszudehnen. Während einige Unterstützung für eine sofortige Aufwandsverrechnung aller Vertragserwerbskosten äußerten, so wie das im Standardentwurf der Boards zu Erlösen von 2010 stand – was in erster Linie auf dem Glauben fußte, dass Vertragserwerbskosten nicht die Definition eines Vermögenswert erfüllten –, unterstützten die meisten Boardmitglieder die Beibehaltung der Vorschläge aus dem Entwurf von 2011, vorrangig auf Grundlage der Konsistenz eines solches Ansatzes mit den bislang getroffenen Entscheidungen in den Projekten zu Leasingverhältnissen, Versicherungsverträgen und Finanzinstrumenten.

Daher entschieden die Boards die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf beizubehalten, nach denen eine Aktivierung von Vertragserwerbskosten vorgeschrieben ist, falls sie inkremetell sind und das Unternehmen von ihrer Wiedererlangung ausgeht. Ebenso würde die Praxiserleichterung beibehalten, nach der der Ansatz von Vertragserwerbskosten als Kosten der Periode (statt als aktivierte Kosten) für Verträge gestattet ist, wenn deren erwartete Laufzeit ein Jahr nicht übersteigt.

 

Bündelvereinbarungen

Als nächstes diskutierten die Boards die Anwendung des vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodells auf Bündelvereinbarungen, bei denen ein Unternehmen die Übertragung von Dienstleistungen an einen Kunden zusammen mit einem ausgeprägten Gut zusagt, welches sich auf die Erbringung dieser Dienstleistungen bezieht. Den Vorschlägen aus dem Entwurf von 2011 zufolge hätte ein Unternehmen den Transaktionspreis auf die eigenständigen Leistungsverpflichtungen auf Grundlage relativer Einzelveräußerungspreise aufzuteilen und die Kosten zum Erhalt eines Vertrags zu aktivieren, vorbehaltlich einer Einjahrespraxiserleichterung.

Rückmeldungen zu den Vorschlägen auf den 2011er Entwurf kamen in erster Linie aus der Telekommunikations- sowie der Kabel- oder Satellitenbranche. Die geäußerten Bedenken bezogen sich auf die Auswirkung der Aufteilungsvorschläge auf die Nützlichkeit der Informationen, die sich aus der Anwendung der Vorschläge auf Bündelverkaufsvereinbarungen in der Telekommunikationsbranche ergäben, auf die daraus folgende ungleiche Bilanzierung für Verkäufe, die über direkte und indirekte Kanäle erfolgten, sowie auf die mit der Anwendung der Vorschläge verbundenen Kosten. Viele derer, die geantwortet hatten, schlugen eine Modifizierung der Vorschläge zur Aufteilung des Transaktionspreises in Richtung der Einführung einer bedingten Obergrenze (wie in den Paragrafen BC193-BC197 des 2011er Entwurfs ausgeführt) oder die Ausweitung der Verwendung des Residualansatzes zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises für ein Gut oder eine Dienstleistung vor (Paragraf 73(c) des Entwurfs von 2011) oder alternativ, einem Unternehmen größere Freiheit bei der Aufteilung eines Rabatts auf ausschließlich eine Leistungsverpflichtung zu gewähren, falls sie den Nachweis erbringen könnten, wohin dieser gehöre (Paragraf 75 des 2011er Entwurfs).

Die Boards erwogen mehrere Alternativen, einschließlich einer Beibehaltung der Vorschläge aus dem Entwurf von 2011, eine Änderung der Vorschläge für Grundgesamtheiten von Verträgen, die bestimmte Kriterien erfüllten (z.B. ein großes Portfolio an Verträgen, die mehrere Lieferbestandteile aufweisen) und die Ausdehnung der Verwendung des Residualansatzes. Die meisten Boardmitglieder hatten allerdings Probleme, andere Alternativen gegenüber dem, was im Entwurf von 2011 vorgeschlagen worden war, konzeptionell zu unterstützen - aufgrund von Bedenken, dass derartige Alternativen zu den Zielen des übergeordneten Erlöserfassungsmodells im Widerspruch stünden. Daher beschlossen die Boards vorläufig, die Vorschläge aus dem 2011er Entwurf hinsichtlich der Aufteilung des Transaktionspreises auf ausgeprägte Leistungsverpflichtungen für alle Vertragsarten aufrechtzuerhalten.

Die Boards diskutierten die Einführung eines veranschaulichenden Beispiels in Bezug darauf, wie ein Unternehmen die Vorschläge auf Bündelvereinbarungen anzuwenden hätte. Viele Boardmitglieder äußerten hinsichtlich des von den Stabsmitarbeitern unterbreiteten Beispiels jedoch Unbehagen, entweder infolge von Bedenken, dass das Beispiel eine verordnende Anwendung vorzuschreiben schien, oder Bedenken hinsichtlich der Sachverhaltsbeschreibung, die im Beispiel des Stabs enthalten war. Stattdessen bevorzugten mehrere Boardmitglieder, dass jegliche Anwendungsleitlinien zum Ausdruck bringen sollten, dass die vorstehenden Vorschläge auf ein Portfolio an Verträgen statt lediglich auf Einzelverträge angewendet werden könnten. Beide Boards unterstützten diese Sichtweise vorläufig, wenn damit zu rechnen ist, dass ein Portfolio an Verträgen oder Leistungsverpflichtungen mit ähnlichen Eigenschaften nicht wesentlich abweichende Ergebnisse erbringt als jene, die man erhielte, wenn man die Vorschläge auf einen einzelnen Vertrag resp. eine Leistungsverpflichtung anwendete.

 

Begrenzung der Erfassung der variablen Gegenleistung bei Lizenzen

Abschließend erörterten die Boards, ob man Paragraf 85 aus dem Entwurf von 2011 beibehalten solle und falls dem so sei, ob man den Anwendungsbereich des Paragrafen überarbeiten solle. Über Paragraf 85 des 2011er Entwurfs wird der Erlösbetrag beschränkt, der aus Lizenzen auf geistiges Eigentum, welches Gegenstand verkaufsabhängiger Lizenzgebühren ist, vereinnahmt werden kann, bis die Unsicherheit hinsichtlich dieser verkaufsabhängigen Lizenzgebühren beseitigt ist. Dies ergibt sich aus den Paragrafen 81-84 des 2011er Entwurfs, der die vorgeschlagenen Vorschriften enthält, die ein Unternehmen zur Bestimmung zu befolgen hätte, ob ein Betrag variabler Gegenleistungen als Erlös erfasst werden kann, bevor die Unsicherheit im Zusammenhang mit dieser variablen Gegenleistungen beseitigt ist.

Ungeachtet der allgemeinen Vorschriften in den Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 hatten die Boards zuvor beschlossen, Paragraf 85 in den Entwurf aufzunehmen, um spezielle Leitlinien hinsichtlich der Erlöserfassung bei Lizenzen zur Verfügung zu stellen. Dies folgte auf Bedenken, dass die Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 nicht immer zu einer sachgerechten Anwendung der Beschränkung für Lizenzen auf geistiges Eigentum führen, bei denen die Gegenleistung auf einer verkaufsabhängigen Lizenzgebühr fußt.

Jene, die sich zum 2011er Entwurf zu Wort gemeldet hatten, brachten unterschiedliche Ansichten zu Paragraf 85 vor, einschließlich einer Sichtweise, dass er eine unnötige Ausnahme schaffe, die (angesichts der Paragrafen 81-84) gestrichen werden sollte, sowie einer Sichtweise, wonach der Anwendungsbereich von Paragraf 85 ausgedehnt werden und zu einem allgemeinen Prinzip werden sollte, dass immer dann zur Anwendung käme, wenn die Gegenleistung von künftigen Handlungen des Kunden abhinge.

Ein paar Boardmitglieder brachten ihre Unterstützung für eine Beibehaltung von Paragraf 85 zum Ausdruck. Diese Boardmitglieder glaubten, dass die Paragrafen 81-84 bei jenen Lizenzen schwieriger anzuwenden sei, die ein Recht übertragen (verglichen mit der Übertragung anderweitiger Güter oder Dienstleistungen zu einem Zeitpunkt und mit einer Kostengrundlage, die bei der Bestimmung und Schätzung des Transaktionspreises helfen könne).

Die meisten Boardmitglieder unterstützen allerdings eine Abschaffung der speziellen Ausnahme im Entwurf von 2011, durch welche die Erlöse aus Lizenzen auf geistiges Eigentum, bei denen Zahlungen aufgrund anschließender Verkäufe des Kunden schwanken, beschränkt worden wäre. Diese Boardmitglieder baten darum, dass Klarstellungen an den Indikatoren vorgenommen würden, wonach die Erfahrung (oder anderweitige Nachweise) eines Unternehmens keine Vorhersage des Betrags an Gegenleistung ermöglicht, auf die ein Unternehmen Anspruch hat - um die Beschränkung auf Verträge zur Anwendung kommen zu lassen, bei denen die Gegenleistung unsicher ist (d.h. Paragraf 82 des 2011er Entwurfs). Insbesondere glaubten sie, dass, wenn die Gegenleistung in hohem Maße von Faktoren abhängt, die außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens liegen (einschließlich Ermessen und Handlungen Dritter einschließlich der Kunden), die Erfahrung eines Unternehmens bei der Bestimmung des Transaktionspreises nicht für Prognosen geeignet sein mag. Sie hatten auch eine Vorliebe dafür, dass in den Vorschlägen erläutert werden sollte, dass, wenn ein Unternehmen die allgemeinen Prinzipien zur Beschränkung der Erlöserfassung in den Paragrafen 81-84 des Entwurfs von 2011 (wie durch die vorläufigen Entscheidungen der Boards vom November 2012 geändert) anwendet und einen Mindestbetrag an Erlös auf Grundlage seiner Schätzung des Betrags der Gegenleistung, die es zu erhalten berechtigt zu sein glaubt, erfassen muss, dieser Mindestbetrag in einigen Fällen Null betragen mag. Die Boards wiesen die Stabsmitarbeiter an, diese Punkte im endgültigen Standard klarzustellen.

 

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