• die Anwendung der vorgeschlagenen Leitlinien zur Erlöserfassung auf Sale-und-Leaseback-Geschäfte;
• zwei Sachverhalte im Hinblick auf die Frage, wie ein Leasingnehmer Leasingvereinbarungen nach dem Ansatz des einfachen Leasingaufwands bilanzieren würde (d.h. nach dem Ansatz, der zu einer linearen Erfassung in der Gesamtergebnisrechnung führt); und
• zwei Sachverhalte im Hinblick auf die Klassifizierung von Leasingverhältnissen.

Vor der Darstellung dieser Themen informierten die Stabsmitarbeiter darüber, dass der FASB beabsichtige, Sachverhalte im Zusammenhang mit den Leasingvorschlägen, die nur für nicht börsennotierte Unternehmen einschlägig sind, in einer allein durch den FASB bestrittenen Sitzung zu adressieren. Infolge dieser Diskussion sowie des Bedürfnisses, einen ausgedehnteren Zeitraum für eine Prüfung auf grobe Fehler zu haben, wird die Freigabe der überarbeiteten Standardentwürfe von IASB und FASB zum Leasingprojekt erst im ersten Quartal 2013 erwartet (zuvor für das vierte Quartal 2012 angekündigt).

Sale-und-Leaseback-Geschäfte

Im März 2011 erörterten die Boards die Bilanzierung von Sale-und-Leaseback-Geschäften und entschieden Folgendes vorläufig:

• Falls es zu einem Verkauf gekommen ist, wird der Geschäftsvorfall als Verkauf und dann als Rückmietung des gesamten zugrundeliegenden Vermögenswerts bilanziert. Falls es nicht zu einem Verkauf gekommen ist, würde der gesamte Geschäftsvorfall als Finanzierungsvereinbarung bilanziert.
• Ein Unternehmen soll zur Bestimmung, ob ein Verkauf stattgefunden hat, die Kontrollkriterium anwenden, die im Projekt zur Erlöserfassung vorgeschlagen werden.
• Wenn die Gegenleistung für den Verkauf zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, sollte der aus dem Geschäftsvorfall resultierende Bewertungserfolg zu dem Zeitpunkt erfasst werden, zu dem der Verkauf stattfindet.
• Wenn die Gegenleistung nicht zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, sollten die angesetzten Vermögenswerte, Schulden und Bewertungserfolge angepasst werden, um aktuelle Marktmieten widerzuspiegeln.

Die Stabsmitarbeiter berichteten, dass Adressaten die nachfolgenden Fragen in Bezug auf vorläufige Entscheidungen aus vorangegangenen Boardsitzungen zur Anwendung der Kontrollkriterien aus dem Projekt zur Erlöserfassung auf Sale-und-Leaseback-Geschäfte aufgebracht hätten:

• Werden die Kontrollkriterien in den Leitlinien zur Erlöserfassung auf das gesamte Sale-und-Leaseback-Geschäft angewendet oder lediglich auf den Teil des Geschäftsvorfalls, der auf den Verkauf entfällt?
• Falls sie lediglich auf den Teil des Geschäftsvorfalls, der auf den Verkauf entfällt, angewendet würden, würden dann alle Geschäftsvorfälle als Sale-und-Leaseback-Geschäfte bilanziert?
• Falls sie auf den gesamten Geschäftsvorfall angewendet würden, würden alle Sale-und-Leaseback-Geschäfte als Finanzierungsvereinbarung abgebildet?
• Wie wir ein Sale-und-Leaseback-Geschäft bilanziert, falls dieses ein unbedingtes Recht auf Seiten des Verkäufers/Leasingnehmers enthält, den Vermögenswert zu einem Ausübungspreis zurückzukaufen (d.h. eine Kaufoption), der unter dem ursprünglichen Veräußerungspreis des zugrundeliegenden Vermögenswerts liegt?

Als Ergebnis der durchgeführten Untersuchungen empfahlen die Stabsmitarbeiter die Klarstellung folgender Punkte im überarbeiteten Standardentwurf zu Leasingverhältnissen:

• Bei der Feststellung, ob es bei einem Sale-und-Leaseback-Geschäfts zu einem Verkauf gekommen ist, soll ein Unternehmen die Leitlinien, die im Rahmen des Projekts zur Erlöserfassung entwickelt wurden, auf den gesamten Geschäftsvorfall anwenden.
• Das Bestehen einer Rückmietung verhindert für sich gesehen nicht, dass der Geschäftsvorfall als Verkauf mit anschließender Rückmietung bilanziert wird.
• Wenn allerdings die Rückmietung so ausgestaltet ist, dass derVerkäufer/Leasingnehmer die Möglichkeit hat, die Verwendung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen allen verbleibenden Nutzen einzustreichen, liegt kein Verkauf vor. Es wird angenommen, dass der Verkäufer/Leasingnehmer die Möglichkeit hat, die Verwendung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen allen verbleibenden Nutzen einstreichen kann, wenn sich der Leasingzeitraum auf den größten Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des zugrundeliegenden Vermögenswerts erstreckt oder wenn der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen dem beizulegenden Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswerts entspricht.
• Falls der Geschäftsvorfall mehrere Leasingkomponenten aufweist, wird die Beurteilung für jede Leasingkomponente getrennt vorgenommen.
• Falls ein Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass ein Verkauf entsprechend den Leitlinien aus dem Projekt zur Erlöserfassung nicht stattgefunden hat, wird der gesamte Geschäftsvorfall als Finanzierungsvereinbarung abgebildet.
• Es sollen kleinere Änderungen an der Formulierung von Paragraf B40(a) des Standardentwurfs zur Erlöserfassung vorgenommen werden (wie nachfoglende unterstrichen). Mit diesen Änderungen würde klargestellt, dass, falls ein Unternehmen eine unbedingte Verpflichtung oder ein unbedingtes Recht zum Rückkauf des Vermögenswerts hat, das Unternehmen den Vertrag in Übereinstimmung mit dem Leasingstandard als Leasingverhältnis bilanzieren soll, sofern es den Vermögenswert zu einem Betrag zurückkaufen kann, der kleiner als der ursprüngliche Verkaufsbetrag des Vermögenswerts ist - es sei denn, der Vertrag ist Teil eines Sale-und-Leaseback-Geschäfts. In diesem Fall hätte ein Unternehmen den Vertrag als Finanzierungsvereinbarung zu bilanzieren .

Es wurden keine fundamentalen Einwände gegen die Empfehlungen der Stabsmitarbeiter laut. Gleichwohl wurden einige wenige Bitten um Klarstellung geäußert, die wie folgt aussahen:

• Ein IASB-Mitglied meinte, dass die vorgeschlagenen Änderungen am Standardentwurf zur Erlöserfassung auf Kaufoptionen abzielten und in einem Sale-und-Leaseback-Geschäft eingebettete Verkaufsoptionen nicht behandelten. Bei der Anhörung der von dem Boardmitglied dargestellten Bitte um Klarstellung konzedierten die Stäbe, dass sowohl ein unbedingtes Recht auf Rückkauf des Vermögenswerts im ursprünglichen Vertrag (eine Kaufoption) als auch eine unbedingte Verpflichtung zum Rückkauf des Vermögenswerts auf Anfordern des Kunden (eine geschriebene Verkaufsoption) in den Vorschlägen zur Erlöserfassung klargestellt werden sollten. Daher empfahlen die Stabsmitarbeiter, dass eine Änderung an Paragraf B43 des Standardentwurfs zur Erlöserfassung aus dem Jahr 2011 vorgenommen werden sollte, in welchem faktisch zum Ausdruck gebracht wird, dass, wenn ein Kunde die Möglichkeit besitzt, von einem Unternehmen den Rückerwerb des Vermögenswerts zu verlangen (eine Verkaufsoption) und die Verkaufsoption derart gepreist ist, dass der Kunde einen bedeutenden wirtschaftlichen Anreiz besitzt, dieses Recht auszuüben, das Unternehmen den Geschäftsvorfall als Leasingverhältnis bilanzieren soll.
• Ein IASB-Mitglied fragte, ob es irgendwelche Inkonsistenzen zwischen den vorstehenden Vorschlägen und Kommissionsgeschäften (sog. Bill-and-hold-Geschäfte) im Projekt zur Erlöserfassung gebe. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man mit dem Projektteam zur Erlöserfassung zusammenarbeite, um sicherzustellen, dass die Vorschläge auf diesem Gebiet einheitlich seien.
• Ein FASB-Mitglied fragte, ob der Sachverhalt Nr. 97-10 der Emerging Issues Task Force (EITF) mit dem Titel Die Auswirkung einer Beteiligung des Leasingnehmers bei der Erstellung eines Vermögenswerts (nunmehr in der Kodifizierung der Bilanzierungsstandards des FASB unter dem Abschnitt Nr. 840-40 Leasingverhältnisses – Sale-Leaseback niedergelegt) als Ausfluss der Vorschläge der Stäbe nach der Veröffentlichung des endgültigen Leasingstandards in US-GAAP beibehalten würde. EITF-Sachverhalt 97-10 behandelt die Frage, wie ein Unternehmen (Leasingnehmer), das an der Erstellung eines Vermögenswerts beteiligt ist, den es bei Abschluss der Erstellung mieten wird, bestimmen soll, ob es während der Erstellungsphase als Eigentümer dieses Vermögenswerts anzusehen ist. Der Stab des FASB meinte, man würde diesen Sachverhalt erwägen.

Ohne weitere Diskussion stimmten die Boards den Empfehlungen der Stabsmitarbeiter zu, einschließlich der Klarstellung der Bilanzierung von Sale-und-Leaseback-Geschäften, die eine geschriebene Verkaufsoption beinhalten.

Sachverhalte im Hinblick auf den Ansatz eines einfachen Leasingaufwands

Die Bilanzierung nach einer Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts

Die Stabsmitarbeiter baten um die Sichtweise der Boards zur Bilanzierung nach einer Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts unter dem Ansatz des einfachen Leasingaufwands (Single Lease Expense, SLE). Nach einer Zusammenfassung mehrere Ansätze und Sachverhalte empfahlen die Stabsmitarbeiter, dass, wenn der Nutzungsrechtvermögenswert aus einem Leasingverhältnis wertgemindert ist, der überarbeitete Standardentwurf zu Leasingverhältnisse Leitlinien beinhalten sollte, wie man den verbleibenden Leasingaufwand zu erfassen habe. In diesem Leitlinien sollte Folgendes dargelegt werden:

• Wenn der Nutzungsrechtvermögenswert vollständig wertgemindert ist, hat der Leasingnehmer den verbleibenden Leasingaufwand in jeder Periode mit einem Betrag anzusetzen, der der ratierlichen Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit entspricht. Diese Empfehlung gründet sich auf den Umstand, dass eine fortgesetzte Anwendung des SLE-Ansatzes den Leasingnehmer oftmals dazu zwingen würde, einen anderen Vermögenswert zu erfassen ('ein künstlicher Vermögenswert'), um den Ansatz eines linearen Aufwandsmusters in jeder Periode für den verbleibenden Leasingzeitraum zu ermöglichen.
• Wenn der Nutzungsrechtvermögenswert teilweise wertgemidnert ist, hätte der Leasingnehmer der verbleibenden Leasingaufwand in jeder Periode mit dem Betrag anzusetzen, der (a) der ratierlichen Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit zzgl. (b) einer Gleichverteilung des verbleibenden Nutzungsrechtvermögenswertsaldos über den verbleibenden Leasingzeitraum entspricht.
• In beiden Fällen sollte der Leasingnehmer den über die verbleibenden Perioden zu erfassenden Leasingaufwand entsprechende dem SLE-Ansatz ausweisen.

Während viele Boardmitglieder den Vorschlägen zunächst wohlwollend gegenüber zu stehen schienen, wurden Bedenken geäußert. Diese besonderen Bedenken bestanden darin, dass bei Leasingverhältnissen, auf die der SLE-Ansatz angewendet werde, eine unbedeutende Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts den Leasingnehmer dazu zwinge, für dieses Leasingverhältnis zu einem alternativen Bilanzierungsansatz zurückzukehren, der mehr Ähnlichkeit mit dem Leasingansatz einer beschleunigten Aufwandserfassung habe (und als Zins- und Amortisationsansatz bezeichnet wird). Das Boardmitglied, das diese Bedenken äußerte, meinte, dass es zu einem Wechsel in der Bilanzierung käme, obwohl sich die wirtschaftliche Funktionsweise des Leasingverhältnis nicht geändert habe, und dass die Grundlage für die vorgeschlagene Bilanzierung nach einer Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts somit nicht im Einklang mit dem Grund stehe, der dazu geführt habe, dass man das Leasingverhältnis ursprünglich nach dem SLE-Ansatz abgebildet habe.

Diese fand weitere Unterstützung durch Bedenken, die von anderen Boardmitgliedern geäußert wurden, darunter die folgenden:

• Wie würde ein Leasingnehmer den verbleibenden Leasingaufwand im Anschluss an eine Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts erfassen, wenn es in der Folge zu einer Wertaufholung käme (lediglich eine Erwägung unter IFRS)?
• Sollte aus Gründen der Konsistenz mit einer Bilanzierung, wenn keine Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts erfasst wird, der Vorschlag stattdessen eine fortgesetzte Anwendung des SLE-Profils vorsehen, mit Ausnahme von Fällen, wo dies zu künstlichen Schaffung eines Vermögenswerts führt (d.h., wende das SLE-Profil unter Einschluss eines Mindestaufwands an, wo die Aufwendungen nicht unter die periodisch zu erfassenden Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit fallen können)?
• Werden die Vorschläge der Stabsmitarbeiter einen Anreiz für Leasingnehmer darstellen, keine Wertberichtigungen zu erfassen, um ein beschleunigtes Leasingaufwandsprofil zu vermeiden?

Der FASB äußerte vorläufig seine Unterstützung für die Empfehlung der Stabsmitarbeiter. Der IASB unterstützte jedoch vorläufig den alternativen Ansatz, der vorstehend umrissen wurde. Das bedeutet, dass ein Leasingnehmer weiterhin den SLE-Ansatz im Anschluss an eine Wertminderung des Nutzungsrechtvermögenswerts anwenden würde. Allerdings wäre der insgesamt erfasste Leasingaufwand in keiner Periode kleiner als der Betrag, der sich aus einer ratierlichen Aufzinsung der Verbindlichkeit ergeben würde. Wenn der Nutzungsrechtvermögenswert vollends wertgemindert ist, würde dies dazu führen, dass der Leasingnehmer der verbleibenden Leasingaufwand in Höhe eines Betrags anzusetzen würde, der der periodischen Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit entspräche (d.h. der verbleibende Leasingaufwand würde nicht länger linear erfasst). Der Leasingnehmer würde Leasingaufwendungen in den verbleibenden Perioden in Übereinstimmung mit den Entscheidungen ausweisen, die man unter dem SLE-Ansatz getroffen hat.

Infolge der vorläufigen Entscheidunge des IASB beschloss der FASB, seine vorherige Abstimmung neu zu erwägen und beschloss vorläufig, den alternativen Ansatz aus Gründen einer vereinheitlichten Lösung zu unterstützen, wie er vom IASB favorisiert wurde.

Das Erfassungsmuster des Leasingaufwands

Die Stabsmitarbeiter erbaten die Sichtweise der Boards zu der Frage, ob die Absicht beim SLE-Ansatz hinter dem Gesamtaufwand darin bestünde, diesen in allen Fällen linear zu erfassen oder ob eine andere systematische Grundlage ebenfalls erlaubt werden sollte. Als Ergebnis seiner Untersuchungen und aufgrund des Wunsches, die Formulierungen in Einklang mit den derzeitigen Standards unter IFRS und US-GAAP im Hinblick auf die Bilanzierung von Mietlaeasingverhältnissen zu belassen, empfahlen die Stäbe, dass ein Leasingnehmer Leasingverhältnisse, die nach dem SLE-Ansatz abgebildet werden, den Gesamtaufwand zwingend linear erfassen sollten, sofern nicht eine andere systematische Verteilung das erwartete Nutzungsverhalten aus dem zugrundeliegenden Vermögenswert besser widerspiegelt (der unterstrichene Text bezieht sich auf die von den Stäben vorgeschlagene Änderung der früheren vorläufigen Entscheidung der Boards).

Ein IASB-Mitglied lehnte die Empfehlung der Stabsmitarbeiter mit deutlichen Worten ab. Er meinte, dass der Vorschlag des Stabs nicht mit der Grundlage des SLE-Ansatzes im Einklang stehe. Insbesondere glaubte er, dass der SLE-Ansatz ursprünglich entwickelt worden sei als bestmögliche Darstellung des aus dem Leasingverhältnis erhaltenen Nutzens und nicht des Nutzens, der aus dem zugrundeliegenden Vermögenswert bezogen werde. Er meinte, dass die ursprüngliche Grundlage für den SLE-Ansatz darin bestanden hätte, dass sie sich von einem Kauf eines Vermögenswerts wesentliche unterscheide und deshalb der Blick auf den zugrundeliegenden Vermögenswert zwecks Bestimmung eines sachgerechten Musters der Aufwandserfassung mit dieser Grundlage nicht im Einklang stünde.

Bei der Anhörung dieser Rückmeldung verwarfen beide Boards die Empfehlung der Stabsmitarbeiter vorläufig. Ein Leasingnehmer, der Leasingverhältnisse nach dem SLE-Ansatz bilanziert, wäre verpflichtet, den Gesamtaufwand linear zu erfassen.

Sachverhalte in Bezug auf die Klassifizierung von Leasingverhältnissen

Zeitpunkt der Beurteilung

Die Stabsmitarbeiter erbaten Rückmeldungen von den Boards zum Zeitpunkt, zu dem die Klassifizierung des Leasingverhältnisses überprüft wird; insbesondere baten sie um Klärung, ob die Absicht bestünde, dass diese Prüfung lediglich zu Beginn des Leasingverhältnisses erfolgen solle. Im Zuge der Darstellung ihrer Untersuchungen empfahlen die Stäbe, dass ein Unternehmen die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses lediglich zu Beginn des Leasingverhältnisses vornehmen solle (in erster Linie aus Kosten- und Komplexitätsgründen).

Ein FASB-Mitglied meinte, dass Leasingnehmer den Leasingzeitraum erneut prüfen müssten, wenn sich bestimmte, relevante Faktoren derart bedeutsam änderten, dass ein Leasingnehmer nunmehr (k)einen bedeutenden wirtschaftlichen Anreiz zur Verlängerung des Leasingverhältnisses (mehr) habe. Dieses Boardmitglied glaubte, dass die erneute Beurteilung der Klassifizierung des Leasingverhältnisses gefordert werden sollte, wenn immer es zu einer erneuten Beurteilung der Leasingzeitraums komme. Andere Boardmitglieder brachten hingegen ihre Unterstützung für die Empfehlungen der Stabsmitarbeiter zum Ausdruck, in erster Linie aufgrund der mit einer erneuten Beurteilung wahrgenommenen Komplexität. Ohne größere weitere Rückmeldungen unterstützten die Boards den Vorschlag der Stabsmitarbeiter vorläufig.

Der einer Untervermietung zugrundeliegende Vermögenswert

Die Stabsmitarbeiter baten um Rückmeldungen von den Boards zu der Frage, ob der Test auf Klassifizierung eines Leasingverhältnisses bei Untermietverhältnissen auf Grundlage des Nutzungsrechtvermögenswerts oder des gemieteten Vermögenswerts erfolgen solle. Bei der Vorstellung ihrer Untersuchung empfahlen die Stäbe, dass ein Unternehmen für Zwecke des Tests auf Klassifizierung eines Leasingverhältnisses bei Untermietverhältnissen den zugrundeliegenden Vermögenswert, der gemietet wurde, statt des Nutzungsrechtvermögenswerts beurteilen solle. Diese Empfehlung gründete sich in erster Linie auf der Sichtweise, Abschlussnutzern entscheidungsnützliche Informationen zur Verfügung zu stellen.

Ein IASB-Mitglied glaubte, dass eine Folge des Modells des Nutzungsrechtvermögenswerts darin bestünde, dass der zugrundeliegende Vermögenswert bei einem Untermietverhältnis der Nutzungsrechtvermögenswert sei und dass dies bei der Klassifizierung des Leasingverhältnisses nicht anders sein sollte. Daher meinte sie, dass ein Unternehmen für Zwecke der Leasingklassifizierung den Nutzungsrechtvermögenswert als den gemieteten Vermögenswert ansehen solle und nicht den zugrundeliegenden Vermögenswert.

Ohne größere Diskussion untersützten jedoch beide Boards die Empfehlung der Stabsmitarbeiter.