Strategie für die Umsetzungsunterstützung von IFRS 17

Agendapapier 2

Der Zweck dieser Sitzung lag darin, den Board über die geplante Strategie für die Unterstützung der Umsetzung des demnächst erwarteten Standards IFRS 17 Versicherungsverträge zu unterrichten.

Erster Anlaufpunkt soll die Internetseite des IASB werden, wo alle öffentlich verfügbaren Materialien zur Verfügung stehen werden. Der IASB erwägt derzeit die Entwicklung von Webcasts, Fallstudien, Beispielen und Artikeln. Er geht auch davon aus, dass Kontakte daraus entstehen werden, dass er in Austausch mit denjenigen treten wird, die den neuen Standard umsetzen, sowie mit Gruppen wie beispielsweise den nationalen Standardsetzern.

Beratungsgruppe zum Übergang (Transition Resource Group, TRG)

Der IASB wird eine Übergangsberatungsgruppe einrichten, um Umsetzungsfragen in Bezug auf IFRS 17 zu analysieren und zu diskutieren. Der Prozess soll zwei Ziele erfüllen:

1. Angebot eines öffentlichen Forums für Anwender, bei dem sie sich mit anderen über die Umsetzung des neuen Standards austauschen können, und
2. Möglichkeit für den IASB, sich einen Überblick zu verschaffen, ob zusätzliche Materialien wie bspw. Internetseminare oder Fallstudien entwickelt werden müssen. ob Sachverhalte an das IFRS Interpretations Committee verwiesen werden müssen oder ob der IASB selbst tätig werden muss.

Die TRG wird keine verbindlichen Leitlinien veröffentlichen.

Für die Mitgliedschaft in der TRG wird es eine Bewerbungsaufforderung geben, wenn IFRS 17 veröffentlicht wird, was in der zweiten Monatshälfte Mai 2017 erwartet wird. Von potenziellen Mitglieder wird erwartet, dass sie einen positiven Beitrag bei der Erörterung von Umsetzungsfragen leisten können. Der IASB geht davon aus, Bewerbungen von Prüfungsgesellschaften und Erstellern zu erhalten und wird auf eine ausgewogene Balance zwischen Rechtskreisen und Industrien achten. Darüber hinaus soll Aufsichts- und Wertpapiergremien Beobachterstatus eingeräumt werden.

Erörterung durch den Board

Der Stab des IASB informierte den IASB über den aktuellen Stand des Projekts zu Versicherungsverträgen. Der Stab hob die wesentliche Punkte des Agendapapiers hervor und fasste die Unterstützung zusammen, die der IASB Erstellern und Adressaten während der Umsetzung von IFRS 17 anbieten wird. Dazu gehören auch Leitlinien in Bezug auf die Anwendung der Prinzipien.

Zeitgleich mit der Veröffentlichung von IFRS 17 wird der IASB folgende unterstützende Materialien herausgeben:

• Auswirkungsanalyse
• Zusammenfassung der Rückmeldungen
• Projektzusammenfassung

Darüber hinaus hat der Stab angekündigt, dass er eine neuen Internetseite zu IFRS 17 erstellen will, auf der alle öffentlich verfügbaren Materialien zur Verfügung stehen werden, die der IASB erstellt hat, einschließlich Webcasts, Fallstudien, Beispiele und Artikel. Der IASB beabsichtigt, mit denjenigen zusammenzuarbeiten, die mit der Umsetzung von IFRS 17 befasst sind, sodass er die aufkommenden Sachverhalte verstehen kann, und der Stab wird diese Sachverhalte dem IFRS Interpretations Committee vorlegen, wo dies nötig sein wird. Der Stab und IASB-Mitglieder werden zu diesem Thema auch bei Konferenzen vortragen, und es wird öffentliche Sitzungen der Beratungsgruppe zum Übergang geben. Der Stab hielt fest, dass einige Versicherungen die Entwicklung von IFRS 17 eng verfolgt haben, und entsprechende Projekte aufgelegt haben, während andere mit Erwägungen rund um die neuen Vorschriften des Standards nicht beginnen werden, bis er tatsächlich veröffentlicht wurde.

Der Stab geht davon aus, dass es allgemeine Fragen geben wird, die innerhalb der ersten sechs Monate nach der Veröffentlichung von IFRS 17 gestellt werden werden, aber mit dem Fortschreiten der Zeit werden spezifischere Fragen (bspw. nach der Bilanzierung von unterschiedlichen Produkten in unterschiedlichen Rechtskreisen) aufkommen. Der Stab geht davon aus, dass diese Fragen bis Ende 2018 geklärt werden können. Ab dann müssen sich alle Ersteller darauf konzentrieren, Systeme und Prozesse einzurichten.

Es gab einige Diskussion unter den IASB-Mitgliedern zur Zusammensetzung der Beratungsgruppe zum Übergang. Ein IASB-Mitglied sagte, dass die Mitgliedschaft der Beratungsgruppe den Bedürfnissen und Anforderungen in den verschiedenen Rechtskreisen gerecht werden müsste. Bei der Auswahl sollte berücksichtigt werden, dass bestimmte Rechtskreise mehr Hilfe benötigen würden als andere, daher sollte bei der Besetzung der Beratungsgruppe diesen Rechtskreisen Vorzug gegenüber den Rechtskreisen eingeräumt werden, in denen die Übernahme von IFRS 17 auf weniger Schwierigkeiten treffen wird. Darrel Scott, der vom Vorsitzenden eingeladen wurde, seine Meinung kund zu tun, gab an, dass es wichtig sei, Mitglieder in der Beratungsgruppe zu haben, die Sachverhalte so früh wie möglich erkennen und verstehen und die die Ressourcen haben, diese zu adressieren. Er meinte weiterhin, dass die Mitglieder diejenigen sein sollten, die den Erstellern und Adressaten die meiste Hilfe bieten können, und nicht diejenigen, die die meiste Hilfe benötigten. Er erkannte jedoch an, dass eine gute Mischung wichtig ist.

Ein anderes IASB-Mitglied berichtete von seine Erfahrungen aus der Beratungsgruppe zum Übergang für IFRS 15 und betonte, dass es wichtig sei, eine Erörterung des grundlegenden gemeinsamen Verständnisses zu einem frühen Zeitpunkt der Arbeit der Beratungsgruppe aufzunehmen, um sicherzustellen, dass jeder vom gleichen Ausgangspunkt aus startet. Der Stab antwortete, dass die Diskussionen beginnen können, bevor die Beratungsgruppe ihre Arbeit aufnimmt. Schließlich meinte ein weiteres IASB-Mitglied, dass der Aspekt der Ausgewogenheit der Mitglieder der Beratungsgruppe sich nicht nur auf Rechtskreise, sondern auch auf die Balance zwischen Prüfern und Regulierern beziehen sollte. Der Vorsitzende ging auf diese Anmerkung ein und beendete die Diskussion damit, dass er festhielt, dass es eine große Herausforderung sein würde, die Mitgliedschaft der Beratungsgruppe zwischen den Rechtskreisen auszubalancieren, da so viele unterschiedliche Rechtskreise die IFRS übernommen haben. Er hielt fest, dass in dieser Hinsicht Ermessen auszuüben sei, gleichzeitig müsse aber beachtet werden, dass die Mitgliedschaft eine bestimmte Anzahl nicht überschreite, damit die Beratungsgruppe in der Kürze der Laufzeit des Mandats wirkungsvoll arbeiten könne.

Zusammenfassung des Ansatzes des Modells

Agendapapier 9

Hintergrund

Dies war eine Unterrichtseinheit.

Der Zweck dieser Sitzung lag darin, die Grundlage für das vorgeschlagene Modell für die Bilanzierung von preisregulierten Geschäftsvorfällen klarzustellen. Diese Klarstellung war das Ergebnis einer Bitte des Boards von der Sitzung im Februar 2017, bei der der Board einige der vorgeschlagenen Konzepte des Modells als unnötig verwirrend und komplex bezeichnet hatte und entschieden hatte, die Erörterung der weiteren Themen aufzuschieben, bis der Board Klarheit über die Grundlagen des Modells hat.

Klarstellung

Insgesamt ändert die überarbeitete Beschreibung der Prinzipien, die dem Modell zugrunde liegen nichts an der Grundlage des Modells wie ursprünglich dem Board vorgestellt. Da der Board sich insbesondere an den Konzepten des Kundestamms und der Unausgewogenheit der Leistung zwischen dem Unternehmen und dem Kundenstamm gestört hatte, aus der der regulatorische Abgrenzungsposten entsteht, hat der Stab die Verwendung dieser Ausdrücke in seiner Klarstellung vermieden. Stattdessen wurden diese Konzepte als verschiedene Klassen von bestehenden und künftigen Kunden sowie als temporäre Unterschiede zwischen bisher erzielten Gewinn, denn das Unternehmen nach der regulatorischen Vereinbarung einbehalten darf und dem Gewinn aus dem Vertrag mit dem Kunden nach IFRS 15 neu charakterisiert. Der Stab hat diese überarbeitete Grundlage auch auf verschiedene Beispiele angewendet, die dem Board bereits vorgestellt wurden, und ist zu den gleichen Schlussfolgerungen wie zuvor gelangt. Interessanterweise geht der Stab in seinem Papier nicht auf das Sturmbeispiel ein, an denen in früheren Sitzungen viele Boardmitglieder Anstoß genommen hatten.

Nächste Schritte

Der Board wurde gebeten, Stellung zur vom Stab überarbeiteten Beschreibung des Modells zu nehmen.

Die folgenden Themen sollen bei künftigen Boardsitzungen erörtert werden: (a) Bewertung, Wertminderung und Ausbuchung (b) Ausweis und Angaben; (c) Zusammenwirken mit anderen Standards einschließlich IFRS 3 und IFRIC 12; (d) Beurteilung des Einklangs des Modells mit dem überarbeiteten Rahmenkonzept; (e) Vergleich mit Thema 980 Regulated Operations nach US-GAAP; und (f) Übergang und Zurückziehung von IFRS 14.

Erörterung durch den Board

Dem Board gefiel die Überarbeitung der Beschreibung des Modells, da diese so schlicht war. Er war der Meinung, dass es dem Stab gelungen sei, das Prinzip des Modells sehr gut als Ansatz der zusätzlichen Rechte und Pflichten zu beschreiben, die aus einer regulatorischen Vereinbarung entstehen und sich aus der Erfüllung einer regulatorischen Verpflichtung oder Übertragung von Gütern und Dienstleistungen an Kunden ergeben und zum Recht oder einer Verpflichtung führen, zu einem späteren Zeitpunkt einen höheren oder niedrigeren regulierten Preis in Rechnung zu stellen.

Der Board nannte die folgenden Punkte, die weiter erwogen werden sollten:

• Der Anwendungsbereich des Modells ist klarzustellen. Dies beinhaltet auch eine klare Unterscheidung, wie preisregulierte Geschäftsvorfälle definiert sind und was ihre gemeinsamen Eigenschaften sind. Ein Boardmitglied bat den Stab insbesondere darum, die Eigenschaften, die der Stab verwenden würde, um definierte Preisregulierung zu beschreiben, einem Stresstest zu unterziehen, um sicherzustellen, dass sie sowohl einzeln als auch gemeinsam dazu führen würden, dass bestimmte preisregulierte Geschäftsvorfälle sauber abgegrenzt entweder in den Anwendungsbereich fallen würden oder daraus ausgeschlossen seien. Ein anderes Boardmitglied bat den Stab, zu erwägen, welche Arten von regulierten Tätigkeiten nicht zu regulatorischen Abgrenzungsposten führen würden, und dies gegen die Kriterien für den Anwendungsbereich zu testen, damit sachgerechte Ergebnisse erzielt werden.
• Die regulierten Raten, die in individuellen Verträgen verwendet werden, sind als feste Raten mit einer Variantionsanpassung in der Zukunft zu charakterisieren und nicht als geschätzte Rate.
• Es ist zu untersuchen, ob die regulatorischen Anpassungen Erlösanpassungen, Kostenanpassungen oder etwas Anderes sind. Der Stab gab an, dass er diesen Sachverhalt als Teil des Ausweises der regulatorischen Anpassungen adressieren will.
• Es ist zu erwägen, wie Unsicherheit in Bezug auf die Einbringlichkeit und die Bewertung im Modell widerzuspiegeln sind.

Überblick

Agendapapier 28

Dies war eine Unterrichtseinheit, bei der der Stab des FASB den IASB über die jüngsten Ergebnisse der Untersuchungen informierte, die er im Rahmen des Erfolgsberichterstattungsprojekts des FASB vorgenommen hat. Das FASB-Projekt wurde als Reaktion auf wiederholte Nachfragen nach größerer Granularität von Informationen über Erfolge im Abschluss aufgenommen. Daher liegt der Schwerpunkt des Projekts darauf, zu versuchen, Verbesserungen bei den folgenden Aspekten zu finden:

1. Aufgliederung der Informationen über Erfolge und
2. Struktur der Erfolgsberichterstattung.

Der IASB wurde gebeten, sich zur Analyse des Stabs des FASB zu äußern. Fachliche Entscheidungen sollten nicht gefällt werden.

Aufgliederung der Informationen über Erfolge

Agendapapier 28A

Analyse des Stabs des FASB

Die Forschungsergebnisse des Stabs scheinen darauf hinzuweisen, dass sich das Problem der übermäßigen Zusammenfassung auf Posten der Erfolgsberichterstattung zu konzentrieren scheint, die nach Funktion ausgewiesen werden. Der Stab hat vier Möglichkeiten identifiziert, wie eine größere Aufgliederung erreicht werden kann. Diese Möglichkeiten wurden vom FASB erörtert und in die Einladung zur Stellungnahme zur Agendakonsultation des FASB im August 2016 aufgenommen. Insgesamt zieht der FASB die dritte der unten vorgestellten Möglichkeiten vor.

Möglichkeit 1: Zurverfügungstellung von prinzipienbasierten Leitlinien dazu, wie Informationen über Erfolge zusammenzufassen fassen

Im Rahmen dieser Möglichkeit macht der Stab folgende Vorschläge:

1. Beschreibung des Prozesses der Zusammenfassung und der Aufgliederung bei der Angabe von Informationen über Erfolge;
2. Beschreibung der zwei Arten von Posten (Aufgliederung nach Art oder nach Funktion) und der Zusammenfassungseigenschaften, die für die Erfolgsberichterstattung relevant sind; und
3. Erläuterung der Reihenfolge, in der die Zusammenfassungseigenschaften angewendet werden sollten.

Der FASB hielt fest, dass diese Vorschläge zu prinzipienbasiert seien und damit Erstellern und anderen Praxisteilnehmern nicht notwendigerweise helfen würden. Die Mitglieder hielten auch fest, dass die Erläuterung der Aufgliederung nach Art oder nach Funktion den Vorschlägen in der dritten Möglichkeit ähnelt.

Möglichkeit 2: Standardisierung der Bedeutung von 'selten auftretenden Posten'

Im Rahmen dieser Möglichkeit macht der Stab folgende Vorschläge:

1. Neudefinition der Häufigkeit des Auftretens eines Geschäftsvorfalls als relativ bezogen auf den Ansatz ähnlicher Geschäftsvorfälle über den Lauf den Zeit und nicht in Bezug darauf, ob ein bestimmter Geschäftsvorfall oft oder selten auftritt;
2. Senkung der gegenwärtigen Schwelle in US-GAAP für seltene Posten auf die Schwelle für 'nicht routinemäßig' auftretende Geschäftsvorfälle; und
3. Vorschrift der separaten Angabe seltener Posten.

Obwohl es für diese Möglichkeit eine gewisse Unterstützung gab, hielten einige FASB-Mitglieder fest, dass das Absenken der Schwelle für seltene Posten von der Unternehmensleitung fordern würde, zusätzliches Ermessen auszuüben, was zu den Kosten für die Finanzberichterstattung beitragen und Auseinandersetzungen zwischen Prüfern, Erstellern und Regulierern anheizen könnte. In einigen Stellungnahmen zur Agendakonsultation war festgehalten worden, dass unabhängig davon, wie der FASB selten auftretende Posten neu definiert, die Ergebnisse bei den Unternehmen unterschiedlich ausfallen würden.

Möglichkeit 3 (vom FASB vorgezogene Möglichkeit): Aufgliederung der Posten, die nach Funktion ausgewiesen werden, in Komponenten nach Art

Im Rahmen dieser Möglichkeit macht der Stab folgende Vorschläge:

1. Klarstellung, dass Posten in der Erfolgsberichterstattung entweder nach Art oder nach Funktion ausgewiesen werden können;
2. Beschreibung der Eigenschaften (oder Merkmale), die Posten gemeinsam haben müssen, um nach Art zusammengefasst werden zu können;
3. Beschreibung von Posten nach Funktion mit Nennung der Aktivität, aus der ein Posten entsteht, bspw. Fertigungskosten, Veräußerungskosten etc.;
4. Vorschrift der Aufgliederung von Posten nach Funktion in Komponenten nach Art entweder in der Erfolgsberichterstattung selbst oder im Anhang.

Der FASB zog diese Möglichkeit den anderen Möglichkeiten vor, weil man sich allgemein einig war, dass die übermäßige Zusammenfassung ein Problem beim Ausweis nach Funktion ist. Dennoch erkannte der FASB an, dass es Herausforderungen bei der weiteren Entwicklung dieses Vorschlags geben wird, insbesondere, wie die Darstellung nach Funktion und nach Art definiert werden soll und wie mit Kosten umgegangen werden soll, die ihre Merkmale verlieren. Letzteres kann entstehen, wenn Kosten zwischen Abteilungen zum Teil rückberechnet werden (bspw. wenn Abteilung A Kosten für Gehalt, Miete und sonstige Kosten entstehen, um Werbeleistungen für Abteilung B zu erbringen, und Abteilung B dann eine Gesamtsumme für Werbeleistungen berechnen - dann verlieren die Abteilung A entstandenen Kosten ihre ursprünglichen Merkmale), oder bei Ansatzkosten wie bspw. Arbeitskosten, die als Teil von Vorratskosten angesetzt werden, die dann als Aufwand für Fertigungskosten erfasst werden.

Möglichkeit 4: Vorschrift des Ausweises von bestimmten Mindestinformationen

Diese Alternative wurde vom Stab nicht weiter untersucht, weil es einer konzeptionellen Grundlage für Mindestinformationen ermangelte, die für alle Unternehmen Sinn ergeben würden. Der FASB erkannte die Schwierigkeiten an, denen sich der Stab gegenüber sah.

Zusätzlich zu den oben genannten vier Möglichkeiten hat der Stab des FASB auch das IASB-Forschungsprojekt zu den primären Abschlussbestandteilen zur Kenntnis genommen. Der Stab des FASB wartet auf weitere Analysen des IASB zu den folgenden Aspekten des Projekts:

• Welche Eigenschaften wird der IASB als Grundlage für Zusammenfassungen identifizieren? Wie wird der IASB entscheiden, ob (oder ob nicht) und wenn ja wie die Eigenschaften für Zwecke der Aufgliederung oder Zusammenfassung priorisiert werden sollen?
• Welchen Ansatz wird der IASB bei der Vorschrift einer Zwischensumme für wiederkehrende operative Gewinne in der Erfolgsrechnung vorgehen und das Konzept von unregelmäßig auftretenden Beträgen definieren?
• Wenn der IASB entscheiden sollte, Branchenvorlagen für die Struktur der Erfolgsberichterstattung zu veröffentlichen, auf welcher Grundlage entscheiden wird, ob die Ausweiszeilen von den IFRS vorgegeben werden oder von der Unternehmensleitung und ob die Informationen über Erfolge im Hauptteil angegeben werden sollen oder im Anhang.

Erörterung durch den Board

Der Stab des FASB wiederholte während der Sitzung immer wieder, dass er sich immer noch in einem vorläufigen Stadium der Untersuchung der Alternativen befinde, die im Papier aufgeführt sind und die bei Weitem noch keine abschließende Liste darstellen. Bereits jetzt hat der Stab des FASB ausgemacht, dass eine jede der Möglichkeiten bedeutende Herausforderungen bei der Umsetzung mit sich bringen wird. Der Vorsitzende des IASB hielt fest, dass dem Stab des IASB viele derselben Herausforderung im Rahmen seines Projekts zu primären Abschlussbestandteilen untergekommen sind. Schwerpunkt der Erörterungen waren die Möglichkeiten 2 und 4.

Im Zusammenhang mit den selten auftretenden Posten in Möglichkeit 2 fanden einige Boardmitglieder des IASB die Unterscheidung zwischen seltenen Beträgen und seltenem Auftreten verwirrend. Der Stab des FASB erläuterte, dass es seltene Beträge als Schwelle für Angaben wahrnimmt. So sei alles über 10% des Nettoeinkommens für ihn selten, aber sie weigerten sich, mit diesem Konzept generell vorzugehen, da er vermeiden wollte, direkte willkürliche Angabeschwellen vorzugeben. Der Stab des FASB gab außerdem zu, dass er nicht wisse, wie er die konzeptionelle Grundlage für die Angabe selten auftretender Erträge festlegen solle. Dennoch hielt der Stab des FASB fest, dass Nutzer allgemein nicht normale Beträge durch eine Trendanalyse entdecken würden. Des Weiteren gab der Stab des FASB an, dass man noch nicht durchdacht habe, wie ein seltener Betrag zu klassifizieren sei, der aus einer häufigen Transaktion entstehe.

Eine Reihe von Boardmitgliedern war nicht einverstanden damit, häufige Posten als etwas zu beschreiben, 'dass vernünftigerweise erwartet hätte werden können'. Sie waren der Meinung, dass es von der Größe des Unternehmens abhänge, ob etwas erwartet werden könne, und dies sollte der erste Punkt sein, der bei dieser Möglichkeit berücksichtigt werden müsse. Dies läge daran, dass für ein relativ großes Unternehmen, kleinere Klagen und Veräußerungen vermutlich jedes Jahr aufträten, was bei kleineren Unternehmen nicht der Fall sei. Auch fragten diese Boardmitglieder, ob Ereignisse wie Wertminderung - die budgetiert würden, aber oft einmalig seien - als selten oder häufig zu klassifizieren seien. Was Adressaten schlussendlich vermeiden wollten, seien Überraschungen, deshalb waren diese IASB-Mitglieder der Meinung, dass ein Ereignis, das bekannt oder erwartet wäre, nicht als selten klassifiziert werden sollte.

Der Stab des FASB erwähnte auch, dass es in der digitalen Welt nicht mehr so wichtig sei, ob etwas in den Hauptbestandteilen des Abschlusses erwähnt würde oder in den Angaben. Dies läge daran, dass die Daten mit Etiketten versehen würden und Adressaten leicht finden könnten, was sie suchten. Dennoch gab der Stab zu, dass es immer noch einen Unterschied machen könnte, wo die Informationen angegeben würden, wenn man bedenke, dass erste Informationen oft nur die Hauptbestandteile des Abschlusses und wenige Angaben umfassten, währenden der volle Abschluss oft erst später zur Verfügung stände.

In Bezug auf die Möglichkeit 4 und Mindestausweiszeilen hielt der Stab des FASB fest, dass es einen überraschenden Grad von Einheitlichkeit innerhalb der einzelnen Branchen in Bezug darauf gebe, welche Ausweiszeilen nach Art dargestellt werden. Er war der Meinung, dass dies auf branchenspezifische Regulierung zurückzuführen sein könnte. Dennoch hielt der Stab des FASB fest, dass es unwahrscheinlich sei, dass er branchenspezifische Mindestausweiszeilen fordern würde, da sein Schwerpunkt darauf liege, Vorschriften zu finden, die für alle Unternehmen gelten. Der Stab des FASB bestätigte auch, dass seine Vorschläge für Mindestausweiszeilen danach entwickelt worden seien, was am besten für US-GAAP sei, und nicht im Hinblick auf das Zusammenwirken mit Regulierungen. Als Teil des Meinungsaustausches erkannte der Stab des IASB an, dass er weiter untersuchen müsse, wie die die vorgeschlagenen branchenspezifischen Formvorlagen auf Konglomerate anzuwenden wären

Im Hinblick auf Möglichkeit 1 teilte ein IASB-Mitglied die Bedenken des FASB, dass der Ansatz zu konzeptionell sei und dass es schwierig werden würde, ihn in der Praxis anzuwenden. Der Stab des FASB gab auch zu, dass er nicht untersucht hat, ob es irgendwelche Unterschiede in der Praxis beim Ergebnis zwischen einem Aggregationsansatz und einem Disaggregationsansatz in Bezug auf die angegebenen Informationen gibt.

Struktur der Erfolgsberichterstattung

Agendapapier 28B

Analyse des Stabs des FASB

Der FASB ist sich nicht sicher, ob und wenn ja welche Verbesserungen an der Struktur der Erfolgsberichterstattung notwendig sind. Auch in den Rückmeldungen zur Agendakonsultation des FASB waren gemischte Meinungen zum Ausdruck gebracht worden. Die Bandbreite reichte von angeblich notwendigen holistischen Änderungen an der gesamten Erfolgsberichterstattung über fokussierte Änderungen allein bei Gewinnen und Verlusten bis hin zu der Meinung, dass die Ergebnisrechnung überhaupt nicht standardisiert werden sollte.

Diejenigen, die sich dafür aussprechen, eine Art von Definition von operativen Aktivitäten zu haben und den Ausweis einer Erfolgskennzahl für die operative Leistung in der Erfolgsrechnung unterstützen, sind der Meinung, dass dies zu einer Verbesserung des Prozesses durch die Prüfung führen würde, wenn es eine Vorschrift nach US-GAAP wäre. Außerdem wäre so eine Neudarstellung der Vergleichsinformationen notwendig, wenn es eine Änderung in der Zusammensetzung der Erfolgskennzahl gäbe.

Diejenigen, die eine Definition von operativer Tätigkeit oder eine Strukturierung des Betriebsergebnisses nicht unterstützen, haben darauf hingewiesen, dass der FASB in der Vergangenheit bereits verschiedene vergebliche Versuche unternommen hat, die Erfolgsberichterstattung neu zu strukturieren. Ohne eine solide und umfassende konzeptionelle Grundlage für die Neuorganisation des Betriebsergebnisses und eine klare Definition von operativen Tätigkeiten werden jegliche Versuche im Rahmen dieses Projekts vermutlich auf erbitterten Widerstand treffen. Des Weiteren sind die Unterstützer dieser Sichtweise der Meinung, dass vor dem Hintergrund der erheblichen Unterschiede in den einzelnen Branchen es keinen Satz von Ausweiszeilen oder Zwischensummen geben wird, der allen Branchen gerecht wird. Darüber hinaus ist die freiwillige Angabepraxis in Bezug auf Leistungsmessgrößen in den USA recht weit entwickelt, was dazu geführt hat, dass in den einzelnen Industrien eine Ähnlichkeit in Bezug darauf entstanden ist, welche Posten normalerweise aus der Erfolgsberichterstattung ausgeschlossen und welche aufgenommen werden. Außerdem sollte jedes Projekt zur Neustrukturierung des Betriebsergebnisses eine sehr viel tiefere Analyse von übergreifenden Sachverhalten wie bspw. der Frage, wo Änderungen des Buchwerts von Schulden erfasst werden sollten, beinhalten, anstatt einfach alle Volatilitäten im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen. Statt einer Neustrukturierung des Betriebsergebnisses befürworten die Unterstützer dieser Sichtweise die Meinung, dass es wichtiger sei, mehr aufgegliederte Informationen in den Ausweiszeilen des Betriebsergebnisses zu bieten, sodass die Adressaten ihre eigenen Berechnungen durchführen können .

Trotz der oben ausgeführten Bedenken hat der Stab des FASB die folgenden sechs Möglichkeiten für die Struktur der Erfolgsberichterstattung herausgearbeitet:

1. Definition von "Tätigkeiten" oder "operativen Tätigkeiten", indem definiert wird, was darin enthalten ist, was nicht darin enthalten ist, oder Definition des Ausdrucks je Branche;
2. Beschreibung (an Stelle von Definition) von operativen Tätigkeiten und Einführung von Parametern für die Bedeutung von Tätigkeiten - die Unternehmensleitung würde dann die Zusammensetzung der Leistungsmessgröße im Rahmen einer Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode bestimmen;
3. Vorschrift des Ausweises einer operativen oder einer intermediären Leistungsmessgröße - diese könnte entweder von der Unternehmensleitung definiert werden oder auf der Leistungsmessgröße aufbauen, die vom Unternehmen genutzt wird, um gegenüber internen und externen Parteien über Erfolge zu berichten;
4. Aufnahme von Leitlinien in jedem Abschnitt der Kodifizierung, ob bestimmte Posten in den Gewinn aus geschäftlicher Tätigkeit aufgenommen oder daraus ausgeschlossen werden sollen;
5. Definition von operativen Tätigkeiten als Erlöse abzüglich Erstellungskosten und Verwaltungsaufwand (ähnlich dem Ansatz nach koreanischen IFRS) - der Unternehmensleitung wird gestattet, die Zusammensetzung jeder Komponente der Formel zu definieren; oder
6. Definition gebräuchlicher alternativer Leistungskennzahlen wie bspw. EBIT oder EBITDA - der FASB würde die Zusammensetzung von Zinserträgen, Zinsaufwendungen und Steueraufwendungen definieren.

Im Agendapapier führt der Stab den erwarteten Nutzen und die möglichen Herausforderungen jeder der oben genannten Möglichkeiten auf.

Im Zusammenhang mit dem Projekt zu primären Abschlussbestandteilen des IASB ist der Stab des FASB insbesondere an folgenden Punkten interessiert:

• Wie wäre eine EBIT-Zwischensumme auf Unternehmen anzuwenden, deren Aktivitäten schwerpunktmäßig auf Finanzinstrumenten liegen (bspw. Banken, Versicherer und Konglomerate)?
• Wie wird der IASB Schuldenfinanzierung und Finanzierung der Geschäftstätigkeit von Zinsaufwendungen unterschieden?
• Wenn sich der IASB entscheiden sollte, eine Erfolgskennzahl für die operative Leistung zu fordern, welche Art von Parametern würde der IASB verwenden und wie würde er die Einheitlichkeit dieser Leistungsmessgröße über Unternehmen hinweg sicherstellen?

Erörterung durch den Board

Der Stab des FASB hielt fest, dass Regulierungen höchst wahrscheinlich eine Rolle dabei gespielt hätten, dass Unternehmen eine einheitliche Beschreibung der Zwischensumme des ‘Einkommens aus operativer Tätigkeit' verwendeten und bestimmte Beträge in diese Zwischensumme aufnähmen bzw. aus dieser ausschlössen. Er hielt auch fest, dass der Ausweis des Gewinns aus operativer Tätigkeit nicht notwendigerweise dazu führt, dass weniger alternative Finanzkennzahlen im Jahresbericht ausgewiesen werden - auch wenn außerhalb des Abschlusses, also im Lagebericht.

Während der Diskussion, welche Arten von Leistungskennzahlen zu operativen Leistung in  die Erfolgsrechnung aufgenommen werden sollten, betonte der Stab des FASB, dass es notwendig sei, eine solide konzeptionelle Grundlage für die Maßzahl zu entwickeln, die aufgenommen werden soll, um Einheitlichkeit unter Unternehmen zu gewährleisten und für die Adressaten entscheidungsnützlich zu sein. Der Stab des FASB erkannte an, dass es schwierig werden würde, zu definieren, was operative Tätigkeiten sind; sollte der FASB sich entscheiden, mit diesem Ansatz fortzufahren, würde das ein schwieriges Unterfangen werden. Der FASB-Stab bezweifelte außerdem die Entscheidungsnützlichkeit einer vorgeschriebenen von der Unternehmensleitung definierten Leistungskennzahl, wenn man nicht spezifiziere, was darin enthalten oder nicht enthalten sein sollte.

Ein IASB-Mitglied zeigte sich besonders kritisch in Bezug auf die wahrgenommene Komplexität bei der Klassifizierung von Zinsen als auf operative Tätigkeit oder nicht operative Tätigkeit bezogen für Zwecke des Ausweises von EBIT und EBITDA durch Finanzinstitute. Dieses Boardmitglied war der Meinung, dass es eine relativ einfache Beurteilung für Unternehmen sei, zu bestimmen, ob Zinserträge und -aufwendungen Tel ihrer erlösgenerierenden Kernaktivitäten seien, und dass diese Beurteilung sich nicht großartig von anderen Ermessensentscheidungen unterscheide, die die Unternehmen bei der Abschlusserstellung vorzunehmen haben. Der Stab des FASB erkannte diese Zurechtweisung an, aber hielt fest, dass die Herausforderung darin liege, die Wahrnehmung der Beteiligten zu ändern und etablierte Praxis zu überkommen.

Im Hinblick auf Abschnitt 3 des Papiers des Stabs, in dem die Rückmeldungen aus der Agendakonsultation des FASB und die Ergebnisse der FASB-Sitzung vom Februar 2017 zusammengefasst waren, wies der IASB-Vorsitzende auf die polarisierenden Sichtweisen der verschiedenen Interessengruppen hin, aber kein IASB-Mitglied machte dazu weitere Anmerkungen.

Überblick und IFRIC Update

Agendapapier 12

Der Zweck dieser Sitzung war es, folgende Themen zu erörtern:

• Gebühren, die in den 10%-Test für Ausbuchungszwecke aufgenommen werden — vorläufige Entscheidungen des Interpretations Committee — Agendapapier 12A
• Änderungen an IAS 19 und IFRIC 14 — Geringfügige Planereignisse, Übergang und Zeitpunkt des Inkrafttretens — Agendapapier 12B
• Änderungen an IAS 19 und IFRIC 14 — Einhaltung des Konsultationsprozesses — Agendapapier 12C
• Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11 — Zuvor gehaltene Anteile — Analyse der Rückmeldungen zu den vorgeschlagenen Änderungen — Agendapapier 12D
• Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11 — Zuvor gehaltene Anteile — Klarstellung von 'zuvor gehaltene Anteile' — Agendapapier 12E

Der Stab fragte den Board, ob er den Empfehlungen des Interpretation Committee zustimme.

Erörterung durch den Board

Der Stab setzte den Board über alle vorläufigen und endgültigen Agendaentscheidungen in Kenntnis, die in der Märzausgabe des IFRIC Update enthalten waren. Der Board hatte keine Anmerkungen zu den endgültigen Agendaentscheidungen. Bei den vorläufigen Agendaentscheidungen gab es nur insofern Anmerkungen, als dass ein paar Boardmitglieder ihrer Zustimmung zu der Schlussfolgerung des Interpretations Committee in Bezug auf die ecuadorianische Frage zur Abzinsung nach IAS 19 zum Ausdruck brachten.

Gebühren, die in den 10%-Test für Ausbuchungszwecke aufgenommen werden — Vorläufige Entscheidungen des Interpretations Committee

Agendapapier 12A

Hintergrund und Empfehlung des Interpretations Committee

Das Intepretations Committee hat bereits früher erörtert, welche Gebühren und Kosten in den 10%-Test für Zwecke der Ausbuchung von finanziellen Verbindlichkeiten aufgenommen werden sollen. Im Mai 2016 kam das Intepretations Committee zu dem Schluss, dass ein Unternehmen nur Gebühren aufnehmen sollte, die zwischen dem Unternehmen und dem Kapitalgeber für den anderen empfangen oder gezahlt wurden, und veröffentlichte eine entsprechende vorläufige Agendaentscheidung. Vor dem Hintergrund der zu der vorläufigen Agendaentscheidung eingegangenen Stellungnahmen bekräftigte das Intepretations Committee im September und November 2016 seine fachliche Schlussfolgerung, aber empfahl, dass der Board eine Änderung an IFRS 9 vorschlagen sollte, um die Bilanzierung im Rahmen der nächsten jährlichen Verbesserungen klarzustellen.

Weitere Analyse des Stabs

Der Stab hat weiterhin untersucht, ob dieselben Änderungen auch für IAS 39 vorgeschlagen werden sollten, aber hat sich dagegen entschieden. Er ist der Meinung, dass die Kosten dieser Änderungen aus den folgenden Gründen den Nutzen übersteigen würden:

• IAS 39 bleibt nur noch weniger als ein weiteres Jahr in Kraft, mit Ausnahme von Versicherungsunternehmen unter bestimmten Umständen;
• die vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 9 sind klarstellender Art, sodass Versicherungsunternehmen die Klarstellung anwenden können, ohne dass IAS 39 geändert wurd; und
• die gegenwärtig vorherrschende Bilanzierungspraxis bei der Anwendung des 10%-Tests steht im Einklang mit den fachlichen Schlussfolgerungen des Interpretations Committee, daher ist es unwahrscheinlich, dass die Änderungen spürbare Auswirkungen für die meisten Unternehmen haben.

Des Weiteren empfahl der Stab aus Kosten-Nutzen-Gründen die prospektive Anwendung der vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 9.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte mehrheitlich den Empfehlungen des Interpretations Committee und des Stabs zu.

Ein Boardmitglied allerdings stimmte nicht zu, da es der Meinung war, dass die Verwendung des 10%-Tests selten sei und dass die Aufnahme von Gebühren und Kosten in den Test noch seltener sei, sodass die vorgeschlagene Änderung nur winzigste Änderungen im Gesamtbild bewirken würden. Es war der Meinung, dass jetzt vorzuschlagen, eine solche Änderung an IFRS 9 vorzunehmen, wenn diese erst nach IFRS 9 in Kraft treten kann, den Steuerungsprozess vieler Unternehmen verwirren würde. Stattdessen sollte man lieber die vorgeschlagene Änderung im Rahmen der Überprüfung nach der Einführung von IFRS 9 berücksichtigen. Kein anderes Boardmitglied teilte diese Bedenken.

Änderungen an IAS 19 und IFRIC 14 —

Geringfügige Planereignisse, Übergang, Zeitpunkt des Inkrafttretens und Einhaltung des Konsultationsprozesses

Agendapapier 12B und Agendapapier 12C

Hintergrund

Bei seiner Sitzung im Dezember 2016 kam der Board zu dem vorläufigen Schluss, die vorgeschlagenen Änderungen an IFRIC 14 IAS 19 - Die Begrenzung eines leistungsorientierten Vermögenswertes, Mindestfinanzierungsvorschriften und ihre Wechselwirkung und IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer zu finalisieren, wenn das Interpretations Committee die Auswirkungen noch einmal erwägt, die daraus entstehen, geringfügige Planereignisse nicht aus dem Anwendungsbereich der Änderungen auszunehmen.

Empfehlung des Interpretations Committee

Das Interpretations Committee hat diesen Sachverhalt bei seiner Sitzung im März 2017 erörtert und spricht folgende Empfehlungen aus:

1. der Board sollte geringfügige Planereignisse nicht aus dem Anwendungsbereich der Änderungen an IAS 19 ausschließen;
2. ein Unternehmen wendet die Änderungen an IFRIC 14 rückwirkend an (mit einer Ausnahme für Anpassungen des Buchwerts von Vermögenswerten, die außerhalb des Anwendungsbereichs von IAS 19 liegen);
3. ein Unternehmen wendet die Änderungen an IAS 39 prospektiv an;
4. es werden keine Übergangserleichterungen für Erstanwender zur Verfügung gestellt; und
5. ein Unternehmen wendet die Änderungen auf Berichtsperioden an, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen, wobei vorzeitige Anwendung gestattet sein soll.

Empfehlung des Stabs

Der Stab fragte den Board, ob er den Empfehlungen des Interpretations Committee zustimme. Sie baten auch darum, dass der Board zustimme, die Änderungen an IFRIC 14 und IAS 19 ohne weitere Veröffentlichung zwecks Stellungnahme in den Abstimmungsprozess zu geben.

Erörterung durch den Board

Der Stab begann damit, dass er die Erörterung zum Zeitpunkt des Inkrafttretens und zur Erlaubnis der Einleitung des Abstimmungsprozesses auf eine künftige Sitzung verschob, weil er bei einer weitere Boardsitzung noch eine Auswirkungsanalyse der Änderungen an IFRIC 14 zwecks Erörterung vorlegen möchte.

Ansonsten stimmte der Board allen Empfehlungen des Interpretations Committee zu, ohne dass großartig diskutiert wurde. Der Stab und einige Boardmitglieder vebrachten einige Zeit damit, ein weiteres Boardmitglied zu überzeugen, dass die Streichung der Ausnahme geringfügiger Planänderungen dazu führen würde, Komplikationen zu vermeiden und die Beurteilung der Anwendbarkeit der Änderungen in Einklang mit allgemeinen Wesentlichkeitserwägungen zu bringen.

Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11 — Rückmeldungen zu den vorgeschlagenen Änderungen

Agendapapier 12D

Hintergrund und Empfehlung des Interpretations Committee

Bei seiner Sitzung im März 2017 hat das Interpretations Committee die Rückmeldungen erörtert, die zu den im Entwurf ED/2016/1 Definition eines Geschäftsbetriebs und Bilanzierung zuvor gehaltener Anteile (Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11) enthaltenen vorgeschlagenen Änderungen eingegangen sind.

Die vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 3 stellen klar, dass ein Unternehmen, wenn es Kontrolle über einen Geschäftsbetrieb erhält, der eine gemeinsame Geschäftstätigkeit ist, die Vorschriften einen gestuften Unternehmenszusammenschluss anwendet, einschließlich der Neubewertung seiner zuvor gehaltenen Anteile an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit zum beizulegenden Zeitwert. Die vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 11 stellen klar, dass ein Investor, wenn er gemeinsame Kontrolle über einen Geschäftsbetrieb erhält, der eine gemeinsame Geschäftstätigkeit ist, seine zuvor gehaltenen Anteile an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit nicht neu bewertet.

Kurzgesagt, das Interpretations Committee empfahl, dass der Board die Änderungen ohne wesentliche Änderungen mit Ausnahme dessen, was zuvor gehaltene Anteile an gemeinsamen Geschäftstätigkeiten ausmacht, finalisiert. Bei diesem einen Sachverhalt kam das Interpretations Committee zu keiner Schlussfolgerung und verwies in an den Board zwecks weiterer Erörterung, s. dazu den nächsten Punkt und Agendapapier 12E.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte der Empfehlung des Interpretations Committee zu. Ein Boardmitglied war der Meinung, dass es nutzbringend sei, wenn es in den Standards ausdrücklich heißen könnte, dass man zuvor gehaltene Anteile nur dann neu bewertet, wenn man die Kontrolle über einen Geschäftsbetrieb erhält. Dennoch erkannte dieses Boardmitglied an, dass eine solche Aussage unbeabsichtigte Auswirkungen haben könnte, und drängte den Stab, weitere Tatsachenmuster zu untersuchen, sodass der Board in die Lage gesetzt würde, seine Haltung in dieser Hinsicht abschließend zu klären.

Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11 — Klarstellung von 'zuvor gehaltene Anteile'

Agendapapier 12E

Hintergrund

Wie in Agendapapier festgehalten, konnte das Interpretations Committee bei seiner Sitzung im März 2017 zu keiner Schlussfolgerung kommen, was 'zuvor gehaltene Anteile' an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit, die neu bewertet werden müssen, wenn ein Unternehmen Kontrolle über eine gemeinsame Geschäftstätigkeit erhält, ausmacht. Das Interpretations Committee verwies diese Frage an den Board, und der Stab stellte in diesem Agendapapier die Ergebnisse seiner Untersuchungen vor.

Analyse des Stabs

Der Stab erläuterte, dass die folgenden drei Sichtweisen eingenommen werden könnten:

Sichtweise 1: Ein Unternehmen bewertet nur die einzelnen Vermögenswerte, auf die es Anspruch hat, und Schulden, für die es verantwortlich ist, neu, die sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit beziehen und die es unmittelbar vor dem Erwerb der Kontrolle bereits angesetzt hat. Damit würden nicht aktivierten Schulden und Vermögenswerte, die sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit beziehen, und jeglicher nicht aktivierte Geschäfts- oder Firmenwert, der sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit bezieht, ausgeschlossen.

Sichtweise 2: Ein Unternehmen bewertet alle identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden, die sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit beziehen, unmittelbar, bevor es Kontrolle erlangt, neu. Dies würde auch alle identifizierbaren, aber nicht aktivierten Schulden und Vermögenswerte beinhalten, die sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit beziehen. Allerdings würde nicht aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert, der sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit bezieht, nicht neu bewertet.

Sichtweise 3: Ein Unternehmen bewertet alle seine zuvor gehaltenen Anteile an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit neu. Dies würde auch alle nicht aktivierten Schulden und Vermögenwswerte beinhalten, die sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit beziehen, und jeglichen nicht aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert, der sich auf die gemeinsame Geschäftstätigkeit bezieht, beinhalten.

Der Stab verwendete ein numerisches Beispiel, um die Ergebnisse jeder Sichtweise zu illustrieren. Der einzige Unterschied zwischen ihnen ist der Betrag des Gewinns (Verlusts), der bei der Neubewertung zuvor gehaltener Anteile angesetzt wird, und der Betrag des Geschäfts- oder Firmenwerts, der bei dem Unternehmenszusammenschluss angesetzt wird.

Der Stab war der Meinung, dass die Sichtweise 3 im Einklang mit der Charakterisierung eines Stufenerwerbs als eine Veräußerung zuvor gehaltener Anteile und eines Erwerbs eines neuen beherrschenden Anteils nach IFRIC 3 steht. Dies liegt daran, dass die Neubewertung zuvor gehaltener Anteile als Ganzes zu einem Gewinn (Verlust) führen würde, den ein Unternehmen ansetzen würde, wenn es seine Anteile an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit im Rahmen einer marktüblichen Transaktion veräußern würde. Dies liegt wiederum daran, dass der Preis, den ein Unternehmen bei der Veräußerung seiner Anteile an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit zu erhalten erwarten würde, auf Grundlage seiner Gesamtanteile an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit bestimmt würde, die auch alle nicht aktivierten Vermögenswerte und Schulden sowie nicht aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert umfasst.

Da einen Unternehmen den Preis als Grundlage nutzen könnte, den es für den Anteil der anderen Partei an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit gezahlt hat, um den beizulegenden Zeitwert seiner eigenen zuvor gehaltenen Anteile an der gemeinsamen Geschäftstätigkeit zu bestimmen, ist der Stab der Meinung, dass die Anwendung der Sichtweise 3 nicht dazu führt, dass einem Unternehmen bedeutende zusätzliche Kosten entstehen.

Empfehlung des Stabs

Der Stab empfahl, dass der Board klarstellt, dass ein Unternehmen seine gesamten zuvor gehaltenen Anteile an einer Geschäftstätigkeit (die ein Geschäftsbetrieb ist) neu bewertet, wenn es Kontrolle über diese gemeinsame Geschäftstätigkeit erlangt.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabs zu. Der Stab bestätigte, dass diese Entscheidung endgültig ist und dass das Interpretations Committee den Sachverhalt nicht noch einmal erörtern wird.

In diesem Sitzungsabschnitt gab es wenig fachliche Diskussion. Die meiste Zeit wurde darauf verwendet, dass der Stab sich der Frage widmete, wie man den beizulegenden Zeitwert zuvor gehaltener Anteile an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit bestimmt, wenn diese nicht einen proportionalen Anteil aller Vermögenswerte und Schulden der gemeinsamen Geschäftstätigkeit ausmachen. Der Stab glaubt aus seinen informellen Diskussionen mit Anwendern ableiten zu können, dass es selten sein würde, dass solche Situationen in der Praxis Geschäftstätigkeiten ausmachen, und dass es unwahrscheinlich sei, dass dies zu bedeutenden zusätzlichen Kosten bei der Bewertung führen würde.

Analyse der Rückmeldungen zum Screening-Test

Agendapapier 13

Hintergrund

Der Board setzte seine Erörterungen der Rückmeldungen fort, die zum Entwurf ED/2016/1 Definition eines Geschäftsbetriebs und Bilanzierung zuvor gehaltener Anteile (Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11) eingegangen sind. Im Entwurf wird ein Screening-Test vorgeschlagen, nach dem zu schlussfolgern ist, dass eine Kombination von Aktivitäten und Vermögenswerten kein Geschäftsbetrieb ist, wenn im Wesentlichen der gesamte beizulegende Zeitwert des erworbenen Bruttovermögens in einem einzigen identifizierbaren Vermögenswert oder in einer einzigen Gruppe von identifizierbaren Vermögenswerten konzentriert ist. Zweck dieser Sitzung war es, zu erörtern, ob der Screening-Test vor dem Hintergrund der eingegangenen Stellungnahmen geändert werden soll.

Der Stab wird die Rückmeldungen, die zu anderen Vorschlägen im Entwurf eingegangen sind, dem Board bei einer künftigen Sitzung vorstellen

Analyse und Empfehlung des Stabs

Der Stab sprach vor dem Hintergrund seiner Analyse der eingegangenen Stellungnahmen, der Sitzungen mit ASAF und CMAC und den entsprechenden Änderungen des FASB, die im Januar 2017 veröffentlicht worden sind, die folgenden Empfehlungen aus.

1. Der Screening-Test wird für jeden Geschäftsvorfall einzeln optional gemacht

In einigen Stellungnahmen waren Bedenken ausgedrückt worden, dass der Screening-Test unter bestimmten Umständen nicht zu sachgerechten Schlussfolgerungen führen könnte. Es war auch angemerkt worden, dass die Anwendung des Screening-Tests in Situationen wirkungslos wäre, in denen klar sei, dass die erworbenen Vermögenswerte einen Geschäftsbetrieb darstellen.

Der Stab erkannte diese Bedenken an und empfahl, dass ein Unternehmen die Option haben sollte, den Screening-Test auf Einzelfallbasis anzuwenden. Dies würde Unternehmen die Flexibilität geben, zu beurteilen, ob ein substanzieller Prozess erworben wurde, wenn diese Beurteilung wirksamer wäre oder zu einer Schlussfolgerung führt, die besser den wirtschaftlichen Gehalt eines bestimmten Geschäftsvorfalls widerspiegelt. Die vorgeschlagene Option, den Screening-Test auf Einzelfallbasis anzuwenden würde von der vom FASB im Januar 2017 veröffentlichten Änderung abweichen.

Der Stab erwog auch, den Screening-Test als verpflichtenden Hinweis oder als widerlegbare Annahme neu zu charakterisieren, verwarf dies aber. Dies lag daran, dass bei diesen beiden Vorschlägen ein Unternehmen eine vollständige Beurteilung vornehmen müsste, um festzustellen, ob es entgegengesetzte Hinweise gibt, die die Vermögenswertannahme widerlegen, selbst wenn der Screening-Test zu der Schlussfolgerung geführt hat, dass der Geschäftsvorfall der Erwerb eines Vermögenswerts ist. Der Stab war der Meinung, dass dieser zusätzliche Schritt den ursprünglichen Zweck des Screening-Tests unterminieren würde, der darin besteht, die Kosten und die Komplexität der Anwendung der Leitlinien zur Definition eines Geschäftsbetriebs zu reduzieren.

2. Es wird bestätigt, dass der Screening-Test bestimmend ist

Um der Zielsetzung der Reduzierung der Kosten der Anwendung der Leitlinien zur Definition eines Geschäftsbetriebs weiter gerecht zu werden, empfahl der Stab, dass der Screening-Test weiterhin bestimmend sein soll. Wenn also ein Unternehmen sich dafür entscheidet, den Screening-Test anzuwenden, und zu dem Schluss kommt, dass der Geschäftsvorfall der Erwerb eines Vermögenswerts ist, sollte es keine weiteren Beurteilungen durchführen, die zu einer Änderung dieser Schlussfolgerung führen könnten.

Diese Empfehlung steht im Einklang mit der entsprechenden Entscheidung des FASB.

3. Latentes Steuerguthaben und Geschäfts- oder Firmenwerte, die aus latenten Steueranpassungen resultieren, werden vom Screening-Test ausgeschlossen

Einige Stellungnehmende Baten um Klarstellung, ob latentes Steuerguthaben beim Screening-Test berücksichtigt werden sollte. Der Stab war der Meinung, dass die steuerlichen Auswirkungen der erworbenen Vermögenswerte und Schulden keinen Einfluss darauf haben sollten, ob eine erworbene Kombination einen Geschäftsbetrieb darstellt. Der Ausschluss von latentem Steuerguthaben vom Screening-Test (also sowohl vom erworbenen Bruttovermögen als auch vom beizulegenden Zeitwert des einzelnen Vermögenswerts oder der Gruppe ähnlicher Vermögenswerte) würde auch die mögliche zirkulare Beurteilung vermeiden, ob aus dem Erwerb ein Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, die von der Frage, ob die erworbene Kombination einen Geschäftsbetrieb darstellt, und dem latenten Steuerguthaben abhängen, das sich aus der Anpassung des beizulegenden Zeitwerts beim Erwerb ergibt.

Diese Empfehlung steht im Einklang mit der entsprechenden Entscheidung des FASB.

4. Klarstellung, dass ein materieller Vermögenswert und ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht nach IFRS 16 als ein 'einzelner Vermögenswert' angesehen werden können

Diese vorgeschlagene Klarstellung entstand als Reaktion auf Fragen, ob ein geleastes Grundstück und ein darauf errichtetes Gebäude als ein einziger identifizierbarer Vermögenswert für Zweckes des Screening-Tests angesehen werden sollten. Die Fragen kamen auf, weil in Textziffer B11B des Entwurfs ein Beispiel angegeben wird, nach dem zwei materielle Vermögenswerte als ein einzelner Vermögenswert angesehen werden, während es in Textziffer B11C heißt, dass separat identifizierbare materielle und immaterielle Vermögenswerte nicht in einem einzigen Vermögenswert zusammengefasst werden sollten. In diesem Beispiel ist das Gebäude materiell, während das geleaste Grundstück ein nicht spezifizierter Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht ist (in IFRS 16 wird nicht festgelegt, ob ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht materiell oder immateriell ist).

Der Stab war der Meinung, dass dies ein Formulierungsproblem sei und dass die Textziffer B11B für den vorliegenden Fall gelten soll. Die vorgeschlagene Klarstellung, die den Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht abdeckt, steht im Einklang mit der entsprechenden Änderung des FASB.

5. Klarstellung der Bedeutung von ‘ähnliche Vermögenswerte’

Viele Stellungnehmende baten um zusätzliche Leitlinien dazu, was ähnliche Vermögenswerte ausmacht.

Der Stab stimmte zu, dass Parameter festgelegt werden sollten, um zu bestimmen, wann Vermögenswerte als ähnlich angesehen werden können. Dies würde das Risiko verringern, dass sich aus der Anwendung des Screening-Tests nicht sachgerechte "Vermögenswertschlussfolgerungen" ergeben. Daher empfahl der Stab, dass ein Unternehmen das Wesen jedes einzelnen Vermögenswerts und die Risiken erwägt, die sich aus der Steuerung und der Ergebnisgenerierung aus den Vermögenswerten ergeben, berücksichtigt, wenn es beurteilt, ob Vermögenswerte ähnlich sind. Dies steht im Einklang mit der entsprechenden Klarstellung des FASB.

6. Klarstellung des Zusammenwirkens mit bestehenden Leitlinien

In einigen Stellungnahmen war festgehalten worden, dass in IAS 16, IAS 38 und IFRS 7 Leitlinien dazu enthalten sind, was jeweils eine Klasse von Sachanlagen, immateriellen Vermögenswerten und Finanzinstrumenten ausmacht. In IAS 38 wird außerdem beschrieben, wie ein immaterieller Vermögenswert ggf. nur mit anderen zugehörigen Posten abgetrennt werden kann. In diesen Stellungnahmen wurde gefragt, wie das vorgeschlagene Konzept eines einzelnen Vermögenswerts oder einer Gruppe ähnlicher Vermögenswerte für Zwecke des Screening-Tests mit den bestehenden Leitlinien zusammenwirkt.

Der Stab war der Meinung, dass die bestehenden Leitlinien auch auf den Screening-Test anzuwenden sind. Er empfahl, dass der Board klarstellt, dass die vorgeschlagenen Leitlinien dazu, welche Vermögenswerte als ein einzelner Vermögenswert oder eine Gruppe ähnlicher Vermögenswerte angesehen werden können, die bestehenden Leitlinien in IAS 16, IAS 38 und IFRS 7 nicht ändern.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte den Empehlungen des Stabs zu. Nur die oben genannten Empfehlungen 1 und 2 wurden tiefer erörtert. den anderen Empfehlungen wurde ohne weitere Diskussion zugestimmt.

Es gab erhebliche Diskussion zu der Frage, ob es nutzbringend sei, einen optionalen Screening-Test zu haben. Einige Boardmitglieder erwogen sogar, den Test ganz zu streichen, weil er möglicherweise zu mehr Risiken führt als dass er Probleme löst, die eventuell ursprünglich gar nicht vorhanden waren. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass der Screening-Test auch zum Teil deswegen eingeführt worden sei, um sich an die Vorschriften nach US-GAAP anzupassen, allerdings seien die Probleme, die in den Vereinigten Staaten bei der Identifizierung eines Geschäftsbetriebs aufträten, anders als die, die bei IFRS-Anwendern aufträten. Daher fragten einige Boardmitglieder, ob es unter IFRS wirklich notwendig sei, den Screening-Test einzuführen - insbesondere auf optionaler Grundlage, während der Test in den entsprechenden FASB-Vorschriften verbindlich sei. Die stellvertretende Vorsitzende zeigte sich auch insbesondere besorgt hinsichtlich falscher Vermögenswerterwerbe, die nach dem Test entstehen könnten. Sie war der Meinung, dass der Board im Grunde den Missbrauch des Tests, um die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen zu vermeiden, seinen Segen gebe, wenn er den Test optional mache. 

Der Stab verteidigte den Screening-Test mit folgenden Argumenten:

1. Das Risiko des Tests besteht nur in einem falschen Vermögenswerterwerb.
2. Das Risiko eines falschen Vermögenswerterwerbs ist gering. Dies liegt daran, dass per definitionem im Wesentlichen der gesamte beizulegende Zeitwert des erworbenen Bruttovermögens in einem einzigen Vermögenswert oder einer Gruppe von ähnlichen Vermögenswerten konzentriert ist, was bedeutet, dass die Wahrscheinlichkeit, dass die erworbene Kombination ein substantiellen Prozess (mit substantiellem beizulegenden Zeitwert) gering ist.
3. Die finanziellen Auswirkungen eines falschen Vermögenswerts sind mit Wahrscheinlichkeit unbedeutend. Im Einklang mit der obigen Argumentation wäre der Wert von nicht angesetztem Geschäfts- oder Firmenwert per definitionem gering. Des Weiteren war der Stab wie in den in vielen Fällen erhaltenen Rückmeldungen angedeutet der Meinung, dass die Unterschiede in der bilanziellen Behandlung eines Unternehmenszusammenschlusses und eines Vermögenswerterwerbs nicht von wesentlicher Bedeutung sind und spiegeln nicht den Gehalt der Transaktion wider.

Der Stab sagte, dass er das qualifizierende Kriterium des Screening-Tests weiter eingrenzen würde, um Fälle falscher Vermögenswerterwerbe einzuschränken. Insgesamt war der Stab der Meinung, dass das geringe Risiko, das oben identifiziert wurde, vor dem Hintergrund der Kostenersparnisse in Kauf genommen werden kann, die der Screening-Test zu bringen erwartet wird. Der Stab stimmte auch zu, den Test als ‘kann bestimmend sein’ im Gegensatz zu ‘ist bestimmend’ neu zu formulieren, um die Seltsamkeit in Fällen zu streichen, in denen ein Unternehmen den Screening-Test aufgibt, weil eine volle Beurteilung ergeben würde, dass der erworbene Satz ein Geschäftsbetrieb ist.

Ein Boardmitglied zog es vor, den Screening-Test als widerlegbare Annahme zu haben, und war der Meinung, dass die in diesem Zusammenhang wahrgenommene Belastung nicht gerechtfertigt sei. Dieses Boardmitglied argumentierte, dass wenn ein Unternehmen schließlich zu der Schlussfolgerung gelange, dass ein Erwerb einen Unternehmenszusammenschluss darstellt, die Unternehmensleitung den beizulegenden Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden eh bestimmen müsse, und die Ausübung des Screening-Tests würde dann nur erfordern, diese beizulegenden Zeitwerte mit der gezahlten/zu zahlenden Gegenleistung zu vergleichen, was eine ganz einfache Rechnung sei. Dennoch waren die meisten Boardmitglieder der Meinung, dass der Test aus den im Agendapapier genannten Gründen nicht als widerlegbare Annahme neu charakterisiert werden sollte. Ein anderes Boardmitglied zeigte sich besorgt, weil seiner Meinung nach kein klares Konzept vorliege, was mit 'ähnliche Vermögenswerte' und 'Konzentration' gemeint sei. Die anderen Boardmitglieder teilten diese Bedenken nicht und diskutierten sie nicht weiter.