Überblick

Agendapapier 10, Agendapapier 10A, Agendapapier 10C

Der IASB hat seine Erörterung der zum Rahmenkonzeptentwurf eingegangenen Stellungnahmen fortgesetzt. Die Themen für diese Sitzung waren die folgenden:

• Faktoren, die für eine Erstbewertung spezifisch sind (Agendapapier 10B);
• Mehr als eine Bewertungsgrundlage (Agendapapier 10D); und
• Ob die Vorschläge im Entwurf 'Aktualisierung der Verweise auf das Rahmenkonzept' bestätigt werden sollen (Agendapapiere 10E-10F).

Darüber hinaus wurden die bisher getroffenen vorläufigen Entscheidungen in Agendapapier 10A zusammengefasst. Agendapapier 10C enthielt den vorgeschlagenen überarbeiteten Entwurf des Abschnitts von Kapitel 6 zu erstmaliger Bewertung.

Der Stab beabsichtigt, die folgenden Themen bei der IASB-Sitzung im Februar 2017 zu erörtern: (a) Uneinheitlichkeiten zwischen dem überarbeiteten Rahmenkonzept; (b) Auswirkungsanalyse; und (c) Konsultationsprozess.

Faktoren, die für eine Erstbewertung spezifisch sind

Agendapapier 10B

Rückmeldungen aus den Stellungnahmen und Analyse des Stabs

Austausch von Posten mit ähnlichen Werten und Austausch von Posten mit unterschiedlichen Werten

Nur in wenigen Stellungnahmen wurden zu diesem Thema Anmerkungen gemacht. Allgemein waren die Stellungnehmenden der Meinung, dass dieser Abschnitt unterentwickelt und unvollständig ist und dass eine wichtige Annahme nicht deutlich hervorgehoben wird, auf der die Bewertungsprinzipien aufbauen: dass Geschäftsvorfälle zwischen Unternehmen faire, verhandelte, marktübliche Austausche sind. Ohne diese übergreifende Annahme können die Vorschriften als Begründung eines nicht angemessenen Beispiels für die Bewertung von Geschäftsvorfällen zwischen nahe stehenden Personen und Unternehmen zum Gegenwartswert angesehen werden.

Der Stab erkannte die Bedenken in den Stellungnahmen an, hielt aber auch fest, dass Geschäftsvorfälle zu marktüblichen Bedingungen nicht notwendigerweise zum Austausch auf Grundlage ähnlicher Werte führen.

Geschäftsvorfälle mit Eigenkapitaleignern

Es gab wenig Ablehnung, und wenn bezog sich diese auf die Unangemessenheit, einen beigetragenen Vermögenswert von Eigenkapitaleignern mit dem Gegenwartswert zu bemessen, wenn der Beitrag von einem nahe stehenden Unternehmen oder einer nahe stehenden Person geleistet wird. Es dreht sich also um konzerninterne Geschäftsvorfälle und Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Kontrolle, da gegenwärtige Praxis ist, solche Vermögenswerte mit ihren historischen Anschaffungskosten anzusetzen. In einigen Stellungnahmen war außerdem der Meinung Ausdruck verliehen worden, dass es kostenaufwendig und subjektiv sei, den Gegenwartswert für die beigetragenen Vermögenswerte zu bestimmen. Deshalb war gefragt worden, ob es konzeptionell valide, sei Unterbezahlungen als Bruttobetrag zu erfassen.

Der Stab stimmte den Bedenken der Stellungnehmenden zu. Er untersuchte die Alternative, den beigetragenen Vermögenswert zum historischen Buchwert und das ausgegebene Kapital zum Gegenwartswert mit Ansatz des Unterschieds zwischen beiden als Aufwand zu erfassen. Er hielt zwar fest, dass dies mit der Vorschrift in IFRS 2 im Einklang zu stehen scheint, den Betrag, der unidentifizierten erhaltenen Vermögenswerten oder Dienstleistungen zuzurechnen ist, als Aufwand zu erfassen, allerdings entschied er sich dagegen, dies in das Rahmenkonzept aufzunehmen, weil er der Meinung war, dass dies über den Umfang der Vorschläge hinausgehe und Erwägungen des Boards im Rahmen des Projekts zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle vorwegnehmen würde.

Intern generierte Vermögenswerte

Im Hinblick auf die Frage, ob es wünschenswert sei, die Bewertungsgrundlage für einen intern generierten Vermögenswert nach dem erstmaligen Ansatz zu ändern, gaben die wenigen Stellungnehmenden, die die Vorschläge ablehnten, an, dass die Textziffern redundant sind und dass die Informationen aus der Bewertung eines intern generierten Vermögenswerts zum Fertigstellungszeitpunkt nicht nützlich für die Beurteilung der Kosteneffizienz sein (wie im Entwurf vorgeschlagen worden war), da ein Unternehmen keinen Gewinn daraus zieht, mit sich selbst zu handeln.

Der Stab stimmte den Stellungnehmenden zu und erkannte an, dass die vorgeschlagene Erörterung der Vor- und Nachteile der Änderung der Bewertungsgrundlage nach dem erstmaligen Ansatz kaum erschöpfend ist.

Empfehlung des Stabs

Der Stab sprach folgende Empfehlungen in Bezug auf das überarbeitete Rahmenkonzept aus:

In Bezug auf den Austausch von Posten mit ähnlichen Werten und Austausch von Posten mit unterschiedlichen Werten

• (a) Beibehaltung der wesentlichen Prinzipien wie im Entwurf vorgeschlagen;
• (b) Unterscheidung von Geschäftsvorfällen zu marktüblichen Bedingungen von anderen Geschäftsvorfällen im Gegensatz dazu, sich auf 'Austausche zu ähnlichen Werten' und 'Austausche zu unterschiedlichen Werten' zu beziehen;

In Bezug auf Geschäftsvorfälle mit Eigenkapitaleignern

• (c) Beibehaltung des Prinzips, dass ein Geschäftsvorfall mit Eigenkalitaleignern zum Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts mit einem entsprechenden Beitrag von Eignern zu bewerten ist;
• (d) Ausweitung des oben in (c) genannten Prinzips, um auch Schulden zu adressieren, die eingegangen wurden, um Ausschüttungen an Eigenkapitaleigner vorzunehmen;
• (e) Klarstellung, dass das in (c) und (d) oben genannte Prinzip nur auf Geschäftsvorfälle anzuwenden ist, die zu marktüblichen Bedingungen eingegangen werden, und dass im überarbeiteten Rahmenkonzept keine Geschäftsvorfälle zu anderen Bedingungen adressiert werden; und

In Bezug auf intern generierte Vermögenswerte

• (f) Streichung der Erörterung intern generierter Vermögenswerte, die im Entwurf enthalten war.

Erörterung durch den Board

Nur zum Thema (f) gab es eine Abstimmung, und der Board stimmte einstimmig für die Empfehlung des Stabs, zu diesem Thema keine Erörterung in das Rahmenkonzept aufzunehmen.

Bei den anderen Themen machte der Board folgende Anmerkungen:

Austausch von Posten mit ähnlichen Werten und Austausch von Posten mit unterschiedlichen Werten

• Verschiedene Boardmitglieder schlugen vor, dass Geschäftsvorfälle nicht auf der Grundlage unterschieden werden sollten, ob sie zu marktüblichen Konditionen stattfänden, (dies war vom Stab vorgeschlagen worden), sondern ob sie zu Marktbedingungen stattfänden. Dies lag daran, dass der Ausdruck "zu Marktbedingungen" bereits in IAS 24 verwendet wird, was vermutlich zu weniger Irritationen und weniger Interpretationssachverhalten führen wird. Einige Boardmitglieder hielten auch fest, dass diese Änderung bei der Übersetzung helfen würde, da der Ausdruck "zu marktüblichen Konditionen" ("at arm’s length") in ihren Sprachen keinen entsprechenden Ausdruck kenne.
• Ein Boardmitglied schlug außerdem vor, dass im Bewertungskapitel explizit von der Annahme ausgegangen werden sollte, dass dieses Geschäftsvorfälle zu marktüblichen Bedingungen abdecke; der Stab sollte dann erwägen, inwieweit im Rahmenkonzept Geschäftsvorfälle abgedeckt werden sollen, die nicht zu marktüblichen Bedingungen stattfinden, weil diese nicht explizit vom Board erörtert worden sind.

Geschäftsvorfälle mit Eigenkapitaleignern

• Ein Boardmitglied forderte den Stab auf, bis zum Ende zu durchdenken, wie der Vorschlag, eine Schuld zu erfassen, um Ausschüttungen an Anteilseigner zum Gegenwartswert vorzunehmen, die bestehende Bilanzierungspraxis ändern würde, und dabei IFRIC 17 zu berücksichtigen (und nicht diese Änderung nur deswegen vorzunehmen, um Symmetrie mit der Vermögenswertseite zu erzielen).

Mehr als eine Bewertungsgrundlage

Agendapapier 10D

Rückmeldungen in den Stellungnahmen

Die Rückmeldungen in den Stellungnahmen waren gemischt. Diejenigen, die es ablehnten, eine unterschiedliche Bewertungsgrundlage für Vermögenswerte/Schulden und ihre zugehörigen Erträge/Aufwendungen zu verwenden, argumentierten, dass dies die Kosten und die Komplexität erhöhen und die Verständlichkeit von Abschlüssen verringern würde. Sie waren auch der Meinung, dass die Vorschläge im Widerspruch zu den Definitionen der Elemente von Abschlüssen stehen (weil Erträge und Aufwendungen als Zunahme und Abnahme von Vermögenswerten und Schulden definiert sind, was logischerweise folgern ließe, dass eine einheitliche Bewertungsgrundlage für Vermögenswerte/Schulden und ihre zugehörigen Erträge/Aufwendungen angewendet werden sollte). Des Weiteren waren sich die Stellungnehmenden nicht klar darüber, ob und wie das sonstige Gesamtergebnis genutzt werden kann, um die Auswirkungen dieser unterschiedlichen Bewertungsgrundlagen widerzuspiegeln.

Diese Bedenken wurden auch von den Stellungnehmenden geteilt, die den Vorschlägen zustimmten. Auch diese fragten nach weiteren Leitlinien dazu, wann es sachgerecht sei, mehr als eine Bewertungsgrundlage zu verwenden.

Analyse des Stabs

Der Stab erkannte an, dass die Verwendung von mehr als einer Bewertungsgrundlage  zu erhöhten Kosten und erhöhter Komplexität führen würde. Dennoch hielt er fest, dass der Board Kosten und Nutzen berücksichtigen wird, wenn er Unternehmen vorschreiben werde, mehr als eine Bewertungsgrundlage zu verwenden. Der Stab wiederholte auch, dass die Verwendung mehr als einer Bewertungsgrundlage die Verständlichkeit nicht behindern werden, sondern das Verständnis der Adressaten in Bezug auf komplexe wirtschaftliche Transaktionen schärfen werden (bspw. Zurverfügungstellung von Informationen auf Grundlage fortgeführter Anschaffungskosten und auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts für finanzielle Vermögenswerte, die gehalten werden, um Kapitalflüsse zu erzielen und um sie zu veräußern).

Der Stab bot auch einige weitere halbherzige Analysen zur Adressierung der anderen Bedenken.

Empfehlung des Stabs

Der Stab schlug Folgendes für das überarbeitete Rahmenkonzept vor:

• (a) Beibehaltung der Aussage, dass mehr als eine Bewertungsgrundlage manchmal ausgewählt werden kann, um Informationen über einen Vermögenswerte, eine Schuld, Aufwendungen oder Erträge zur Verfügung zu stellen;
• (b) Vorschrift, dass sowohl die Relevanz als auch die getreue Darstellung von Informationen über Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen zu berücksichtigen sind, wenn mehr als eine Bewertungsgrundlage ausgewählt wird. Diese beiden Faktoren stimmen mit denjenigen überein, die zu berücksichtigen sind, wenn Klassifizierungsentscheidungen zwischen Betriebsergebnis und sonstigem Gesamtergebnis zu fällen sind.
• (c) Klarstellung, dass die Bewertung eines Vermögenswerts/einer Schuld zum Zeitwert und die Bewertung der zugehörigen Aufwendungen und Erträge auf einer anderen Grundlage ein Beispiel für die Klassifizierung von Aufwendungen und Erträgen im Betriebsergebnis und im sonstigen Ergebnis ist und kein Konzept für sich genommen (anders ausgedrückt sind die unterschiedlichen Bewertungsgrundlagen eine Folge davon, dass Aufwendungen und Erträge separat zwischen dem Betriebsergebnis und dem sonstigen Ergebnis auszuweisen sind).

Erörterung durch den Board

Nach vereinzelten und lustlosen Beiträgen zu der Frage, ob Relevanz oder getreue Darstellung das ausschlaggebende Kriterium bei der Entscheidung sein sollten, ob eine oder mehrere Bewertungsgrundlagen verwendet werden sollte, stimmte der Board den Empfehlungen des Stabs zu.

Ob die Vorschläge im Entwurf 'Aktualisierung der Verweise auf das Rahmenkonzept' bestätigt werden sollen

Agendapapier 10E, Agendapapier 10F

Hintergrund

Der Zweck dieses Sitzungsteils lag darin, zu erörtern, ob der Board die Vorschläge bestätigen soll, die im Entwurf ED/2015/4 Aktualisierung der Verweise auf das Rahmenkonzept enthalten waren, dass alle Verweise auf das bestehende Rahmenkonzept mit Verweisen auf das überarbeitete Rahmenkonzept ersetzt werden sollen, sobald dieses veröffentlicht ist.

Rückmeldungen aus den Stellungnahmen und Analyse des Stabs

In den meisten Stellungnahmen wurde den Vorschlägen zugestimmt, wobei es eine große Ausnahme gab, den Verweis auf das Rahmenkonzept in IFRS 3.11 in Bezug auf den Ansatz von identifizierbaren Vermögenswerten und Schulden zum Erwerbszeitpunkt im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses, nur wenn diese die Definition von Vermögenswerten und Schulden im Rahmenkonzept erfüllen. Da die überarbeitete Definition einer Schuld im überarbeiteten Rahmenkonzept dazu führen kann, dass manche Abgaben zu einem anderen Zeitpunkt als nach den bestehenden IFRS-Vorschriften erfasst werden, waren manche Stellungnehmende der Meinung, dass dies zu einem Tag-2-Gewinn oder -Verlust im Nachgang des Erwerbs führen kann. Der Stab erkennt an, dass dies zu unbeabsichtigten Auswirkungen führen kann (da der Entwurf zur Aktualisierung der Verweise keine fachlichen Änderungen an Standards mit sich bringen soll), und schlägt vor, den Verweis auf das bestehende Rahmenkonzept beizubehalten und eine begrenzte Änderung an IFRS 3 vorzunehmen, mit der die Bedenken in Bezug auf einen Tag-2-Gewinn oder -Verlust adressiert werden.

Empfehlung des Stabs

Der Stab empfahl, dass der Board die Vorschläge im Entwurf zur Aktualisierung der Verweise bestätigt und nur wie oben erläutert eine Ausnahme in Bezug auf IFRS 3.11 macht. Außerdem regte er einige kleinere Streichungen und Änderungen an.

Der Stab empfahl weiterhin, dass der Board die rückwirkende Anwendung der vorgeschlagenen Änderungen und die Übergangsfrist von etwa 18 Monaten bestätigt.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabs zu. Dies schloss auch die Empfehlung ein, ein Projekt ins Leben zu rufen, um eng umrissene Änderungen an IFRS 3 vorzunehmen.

Im Zusammenhang mit Agendapapier 10E, dass der tatsächlichen Aktualisierung der Verweise auf das Rahmenkonzept galt, konzentrierten sich die Diskussionen im Wesentlichen auf Formulierungsfragen, von denen manche der Stab in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu adressieren versprach. Bei einigen anderen waren Vorsitzender und stellvertretende Vorsitzende der Meinung, dass diese künftig unter Berücksichtigung von Kosten-Nutzen-Erwägungen adressiert werden könnten.

Zum Agendapapier 10F zu Übergangsbestimmungen und zum Zeitpunkt des Inkrafttretens gab es erhebliche Diskussionen dazu, ob die vorgeschlagenen Änderungen prospektiv oder retrospektiv anzuwenden sein sollen. Grundlage war wie immer die Erwägung von Kosten und Belastung der rückwirkenden Änderung von Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden einerseits gegenüber einem Mangel an Vergleichbarkeit bei prospektiver Anwendung andererseits. Einige Boardmitglieder schlugen vor, hierzu einfach keine Aussage zu machen und lediglich auf IAS 8 zu verweisen, in dem es generell heißt, dass rückwirkende Anwendung vorgeschrieben ist, wenn dies nicht undurchführbar ist. Der Stab wies darauf hin, dass dies genau das von ihm vorgeschlagene Ergebnis sei. Schlussendlich einigte dich der Board auf rückwirkende Anwendung, aber ersetzte "undurchführbar" durch eine Beurteilung, ob eine rückwirkende Anwendung "übermäßige Kosten und Mühen" mit sich brächte.

Der Stab wird bei einer künftigen Sitzung ein Papier vorstellen, in dem untersucht wird, welche Auswirkungen die vorgeschlagenen Änderungen auf preisregulierte Unternehmen haben würden.