Definition eines Geschäftsbetriebs
Überblick
Agendapapier 13, Agendapapier 13B
Hintergrund
Bei seinen Sitzungen im April 2017 und Juni 2017 hat der Board die Rückmeldungen erörtert, die zum Entwurf ED/2016/1 Definition eines Geschäftsbetriebs und Bilanzierung zuvor gehaltener Anteile (Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11) eingegangen sind. Auf Grundlage der Rückmeldungen hat der IASB eine Reihe von vorläufigen Entscheidungen gefällt, die von den entsprechenden Änderungen des IASB abweichen. In dieser Sitzung hat der Stab:
- die wichtigsten Unterschiede zwischen den Entscheidungen des FASB und des IASB zusammengefasst und Rückmeldungen der Mitglieder des Accounting Standards Advisory Forum (ASAF) zu den vorläufigen Entscheidungen des IASB vorgestellt (Agendapapier 13A) und
- die Zustimmung des IASB zur Einleitung des Abstimmungsprozesses erbeten (Agendapapier 13C).
Agendapapier 13B enthält eine Zusammenfassung der bisher vom IASB gefällten vorläufigen Entscheidungen.
Vergleich der Änderungen des FASB und den vorläufigen Entscheidungen des IASB
Hintergrund
Abgesehen von dem optionalen Charakter des Screening-Tests (siehe Punkt 1 unten) stimmten die ASAF-Mitglieder generell allen vorläufigen Entscheidungen des IASB zu. Der Stab hat keine Auswirkungsanalysen der nachstehend genannten Inkonsistenzen zur Verfügung gestellt.
Analyse des Stabs
1. Der Screening-Test
Der IASB hat sich vorläufig entschlossen, den Screening-Test optional und maßgeblich zu gestalten. Dies bedeutet, dass Unternehmen den Screening-Test auf Transaktionsbasis wählen können, aber das Ergebnis des Tests hinsichtlich der Frage, ob das Unternehmen einen Geschäftsbetrieb oder eine Gruppe von Vermögenswerten erworben hat, ist abschließend. Der Screening-Test des FASB ist verpflichtend und maßgeblich.
Einige ASAF-Mitglieder waren besorgt darüber, dass ein optionaler Test die Strukturierungsmöglichkeit für Unternehmen erschließen würde, den Test nur dann anzuwenden, wenn er zu einem gewünschten Ergebnis führt. Der Stab erkennt diese Bedenken an und analysierte einige von den ASAF-Mitgliedern vorgeschlagene Alternativen, einschließlich der verpflichtenden Durchführung des Tests, seiner Verwendung als Indikator oder als widerlegbare Vermutung oder Weglassen des Tests. Diese Alternativen ähneln denen, die in den Stellungnahmen zum Entwurf vorgeschlagen wurden und die vom IASB in seiner Sitzung im April 2017 erörtert wurden. Insgesamt ist der Stab allerdings nach wie vor der Auffassung, dass es am besten ist, den Test optional und maßgeblich zu gestalten. Er ist der Ansicht, dass die Risiken aus der Strukturierungsmöglichkeiten begrenzt sind, da in den meisten Fällen der Screening-Test und die Leitlinien zu einem substantiellen Prozess voraussichtlich zu demselben Ergebnis führen werden.
Hinsichtlich der Frage, was das Bruttovermögen für Zwecke eines Screening-Tests ausmacht, schließt der FASB Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente von diesem Ausdruck aus. Der IASB hat diese Frage bisher noch nicht diskutiert. Der Stab empfiehlt, dass der IASB den gleichen Ausschluss vornimmt, da erworbene Zahlungsmittel in keinem Zusammenhang mit einem Unternehmenszusammenschluss oder einem Erwerb von Vermögenswerten stehen. Darüber hinaus kann die Aufnahme von Zahlungsmitteln in das Bruttovermögen ungewollt dazu führen, dass der Erwerb von Vermögenswerten den Screening-Test nicht besteht, z. B. wenn die erworbenen Bruttovermögenswerte signifikante liquide Mittel enthalten.
2. Definition von Ergebnissen (Output)
Der IASB hat vorläufig beschlossen, Folgendes klarzustellen:
- a) 'sonstige Erträge' bezeichnet Einkommen aus Verträgen, die innerhalb des Rahmens der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens liegen, aber nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen; und
- b) wenn ein erworbener Satz von Vermögen vor dem Erwerb Erlöse generiert hat, aber vom Erwerber integriert wird und danach keine Erlöse mehr generiert, wird dieser Satz von Vermögen als Output-erzeugend angesehen.
In den Änderungen des FASB wird die Bedeutung 'sonstiger Erträge' nicht erläutert. Der Stab ist jedoch der Ansicht, dass die oben vorgeschlagene Beschreibung mit den Änderungen des FASB übereinstimmt, da sich dessen Grundlage für Schlussfolgerungen auf Ertragsquellen bezieht, die nicht in den Anwendungsbereich von Topic 606 (das Äquivalent des FASB zu IFRS 15) fallen.
Der obige Punkt b) steht im Widerspruch zu den Änderungen des FASB, die eine Fortsetzung der Erlöse vor und nach der Transaktion vorschreiben, damit der Satz von erworbenen Vermögenswerten als in der Lage angesehen werden können, Output zu erzeugen.
3. Definition eines Geschäftsbetriebs und Definition von Ergebnissen (Output)
Die vom IASB vorgeschlagene Definition eines Geschäftsbetriebs orientiert sich an der Definition des Outputs. Im Gegensatz dazu gibt es zwischen diesen beiden Begriffen in den FASB-Änderungen keine besondere Angleichung. Die Definition eines Geschäftsbetriebs bezieht sich in den Änderungen des FASB jedoch indirekt auf die Definition von Output.
4. Leitlinien zu erworbenen Outsourcing-Vereinbarungen
Der IASB hat vorläufig entschieden, zu bestätigen, dass eine ausgelagerte Belegschaft einen substantiellen Prozess auch dann ausführen kann, wenn die erworbene Gruppe von Vermögenswerten keinen Output erzeugt. Im Gegensatz dazu entschied das FASB, dass, wenn keine Outputs vorhanden sind, die erworbene Gruppe von Vermögenswerten eine organisierte Belegschaft, die sich aus Arbeitnehmern zusammensetzt, umfassen müsste.
5. Geschäfts- oder Firmenwert
Der IASB hat vorläufig entschieden, in IFRS 3 keine Aussage aufzunehmen, dass das Vorhandensein eines mehr als geringfügigen Betrags von Geschäfts- oder Firmenwert ein Indikator dafür sein könnte, dass ein erworbener Prozess substantiell ist und der erworbene Satz von Vermögenswerten somit ein Geschäftsbetrieb ist. Dies wurde entschieden, um jede zirkuläre Anwendung der Leitlinien und Verwirrung zu vermeiden. Die Änderungen des FASB enthalten jedoch diesbezüglich eine ausdrückliche Aussage. Der Stab ist nicht der Ansicht, dass dies zu erheblichen Abweichungen in der Praxis führen würde, da diese Leitlinien als Indikator dienen sollen und nicht abschließend bestimmend sind.
6. Schwierigkeiten beim Ersatz einer erworbenen Belegschaft können darauf hindeuten, dass die Belegschaft einen substantiellen Prozess durchführt
Der IASB hat vorgeschlagen vor, zu präzisieren, dass Schwierigkeiten bei der Ersetzung einer erworbenen Belegschaft darauf hindeuten können, dass die Belegschaft einen substantiellen Prozess durchführt. Eine solche ausdrückliche Erklärung findet sich in den Änderungen des FASB nicht.
7. Erläuterndes Beispiel zu Öl und Gas
Der IASB hat sich vorläufig entschlossen, ein Beispiel beizubehalten, das veranschaulicht, ob eine erworbene Gruppe von Vermögenswerten ein Geschäftsbetrieb ist, wenn keine Belegschaft erworben wird. Dieses Beispiel bezieht sich auf die Öl- und Gasindustrie und wurde vom FASB gelöscht, als es seine Änderungen abschloss, weil das Beispiel zu fachspezifisch werden würde, wenn das FASB die von den Stellungnehmenden geäußerten Bedenken berücksichtigen würde.
Der Stab hält es weiterhin für vorteilhaft, das Beispiel beizubehalten, weil es das Konzept 'Prozess, der nicht ersetzt werden kann, ohne dass erhebliche Kosten, Mühen oder Verzögerungen in der Fähigkeit, Ergebnisse zu produzieren, die Produktion fortzusetzen, auftreten, ist ein substantieller Prozess' veranschaulicht.
Empfehlung des Stabs
Vor diesem Hintergrund empfahl Stab, dass der IASB:
- (a) seine früheren vorläufigen Entscheidungen bestätigt;
- (b) das Beispiel J beibehält (siehe Punkt 7 oben), aber im Tatsachenmuster verdeutlicht, dass die erworbenen Prozesse schwer zu ersetzen sind; und
- (c) Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente vom Bruttovermögen zwecks Durchführung des Screening-Tests ausnimmt.
Erörterung durch den Board
Der Board stimmte den Empfehlungen (a) und (c) zu, beschloss jedoch, das Beispiel J aus den Änderungen zu streichen.
Mehrere Boardmitglieder waren verwirrt in Bezug darauf, was mit einem optionalen und maßgeblichen Screening-Test gemeint ist. Sie stimmten der Klarstellung des Stabs in Textziffer 22 des Papiers zu und verstanden diese, baten aber den Stab, den Begriff "maßgeblich" durch "keine weitere Beurteilung erforderlich" zu ersetzen. Ein Boardmitglied schlug vor, die Gründe für die mangelnde Übereinstimmung mit den "verpflichtenden und maßgeblichen" Vorschriften des FASB in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu erläutern (unter US GAAP wurden zu viele Fälle als Unternehmenszusammenschlüsse identifiziert; die Anwender des IASB identifizierten dies jedoch nicht als ein Problem unter IFRS).
Was das Beispiel Öl und Gas anbelangt, so sahen die Mitglieder des Boards keinen zwingenden Grund, es beizubehalten, da die Befragten mit beträchtlicher Erfahrung im Öl- und Gasgeschäft bedeutende Anmerkungen dazu gemacht hatten und der FASB dieses Beispiel aus seinen endgültigen Änderungen gestrichen hat.
Zustimmung des IASB zur Einleitung des Abstimmungsprozesses
Empfehlung des Stabs
Der Stab hat den Board gebeten, den Abstimmungsprozess einleiten zu dürfen, ohne dass die Änderungen noch einmal zwecks Stellungnahme veröffentlicht werden.
Des Weiteren empfahl der Stab, dass die Änderungen an IFRS 3 für Unternehmenszusammenschlüsse mit einem Erwerbszeitpunkt in Kraft treten, der am oder nach dem Beginn von Geschäftsjahren liegt, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen, wobei eine frühere Anwendung zulässig ist.
Nächste Schritte
Der Stab beabsichtigt, den Abstimmungsprozess im November 2017 einzuleiten, und geht davon aus, die endgültigen Änderungen in der ersten Jahreshälfte 2017 veröffentlichen zu können.
Erörterung durch den Board
Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabs einstimmig zu.
