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IFRS-Umsetzung

Date recorded:

Überblick über die Sitzung

Agendapapier 12, Agendapapier 12F

In dieser Sitzung hat der Board Umsetzungsfragen im Zusammenhang mit Sachanlagen, belastenden Verträgen und dem Verkauf eines einzigen Vermögenswertes, der Immobilien enthält, erörtert.

Außerdem wurde dem Board das IFRIC Update vom September 2019 zu Informationszwecken zur Verfügung gestellt.

IAS 16 — Einnahmen vor der beabsichtigten Nutzung

Agendapapier 12A

Hintergrund

Im Juni 2017 veröffentlichte der Board seinen Entwurf  ED/2017/4 Sachanlagen — Einnahmen vor der beabsichtigten Nutzung (Vorgeschlagene Änderungen an IAS 16). Der Board erörtertet derzeit die Finalisierung dieser Änderungen.

In früheren Boardsitzungen beschloss der Board vorläufig, es zu verbieten, die Erlöse aus dem Verkauf von Vermögenswerten, die produziert wurden, von den Kosten eines Sachanlagevermögens abzuziehen, während dieser Vermögenswert an den Ort und in den Zustand gebracht wurde, der erforderlich ist, damit er in der von der Unternehmensleitung beabsichtigten Weise arbeiten kann.

Analyse des Stabs

In diesem Papier werden die Übergangsvorschriften und die einzuhaltenden Schritte des Konsultationsprozesses erörtert.

In Bezug auf den Übergang schlug der Stab vor, dass die Unternehmen die Änderungen rückwirkend anwenden müssen, jedoch nur auf Sachanlagen, die zur Verwendung zum oder nach Beginn des frühesten Zeitraums zur Verfügung gestellt werden, der im Abschluss, in dem ein Unternehmen die Änderungen erstmals anwendet, dargestellt wird. Bei Anwendung dieses Ansatzes würde ein Unternehmen die kumulative Auswirkung der erstmaligen Anwendung der vorgeschlagenen Änderungen als Anpassung des Eröffnungsbilanz der Gewinnrücklagen (oder einer anderen Eigenkapitalkomponente) zu Beginn der frühesten dargestellten Periode berücksichtigen.

Eine kleine Anzahl von Stellungnehmenden stellte fest, dass die Übergangsvorschriften belastend sein könnten, was für einige Unternehmen erhebliche Kosten mit sich bringt. Die Stellungnehmenden schlugen vor, die Änderungen prospektiv anzuwenden.

Die vorgeschlagenen Übergangserleichterungen zielen darauf ab, die Belastung der Unternehmen zu verringern, indem die Anzahl der Sachanlagen begrenzt wird, die ein Unternehmen neu bewerten müsste, wobei dennoch eine einheitliche Anwendung der Änderungen für alle dargestellten Zeiträume erreicht würde.

Der Stab empfahl keine besonderen Übergangserleichterungen für Erstanwender.

Der Stab erwartet, dass der Board die Änderungen im ersten Quartal 2020 veröffentlicht und empfahl ein Inkrafttreten zum 1. Januar 2022.

Empfehlungen des Stabs

Der Stab empfahl dem Board, dass die Unternehmen die Änderungen rückwirkend anwenden müssen, jedoch nur für Sachanlagen, die für die Verwendung zu oder nach Beginn des frühesten dargestellten Zeitraums zur Verfügung gestellt werden, ohne dass eine besondere Übergangserleichterung für Erstanwender vorgesehen ist.

Der Stab empfahl dem Board, die Änderungen mit Wirkung zum 1. Januar 2020 zu finalisieren.

Erörterung durch den Board

Ein Boardmitglied schlug vor, die Formulierung in Bezug auf den Übergang zu präzisieren, wonach die Unternehmen die Änderungen rückwirkend auf Sachanlageposten anzuwenden haben, die zur Verwendung zu oder nach Beginn der frühesten Berichtsperiode zur Verfügung gestellt werden, die in dem Abschluss, in dem ein Unternehmen die Änderungen erstmals anwendet, dargelegt ist. Es wird klargestellt, dass es sich hierbei um Sachanlagen handelt, die ab oder nach Beginn des frühesten Geschäftsjahres zur Verfügung standen, um Unklarheiten im Zusammenhang mit der Übernahme in einer Übergangszeit zu vermeiden, da der Wortlaut des Entwurfs darauf abzielt, den Anwendungsbereich einzuschränken.

Darüber hinaus wurde von einem anderen Boardmitglied die Besorgnis über die rückwirkende Anwendung auf vor Beginn der frühesten Periode erhaltene Erlöse geäußert, wenn der Sachanlageposten noch nicht zur Nutzung zur Verfügung steht. Es wäre ein mühsamer Prozess für die Unternehmen, diese Erlöse zu identifizieren. Es schlug stattdessen vor, nur die Erlöse zu berücksichtigen, die nach Beginn der frühesten dargestellten Periode erzielt wurden. Andere Boardmitglieder hatten jedoch Vorbehalte gegen diesen Ansatz, da er die Änderung von der retrospektiven Anwendung wegbewegen würde.

In Bezug auf die Übergangserleichterung für Erstanwender schlug ein Boardmitglied vor, eine Übergangsbefreiung in IFRS 1 vorzusehen, um den Erstanwendern der IFRS die Möglichkeit zu geben, die angenommenen Kosten zu übernehmen. Es wäre für die Unternehmen schwierig, die Änderungen zu übernehmen, insbesondere in der Bergbauindustrie, da Vermögenswerte in dieser Branche eine beträchtliche Zeit brauchen, bis sie für die Nutzung verfügbar sind.

Es wurde keine Diskussion über die Empfehlung des Stabs geführt, die sich darauf bezog, die Änderungen nicht erneut zwecks Stellungnahme zu veröffentlichen. Es wurde auch nicht darüber gesprochen, ob es abweichende Meinungen gebe. Auch die Erlaubnis der Einleitung des Abstimmungsprozesses wurde nicht erörtert.

Entscheidungen des Boards

12:1 Boardmitglieder (eines abwesend) stimmten für die rückwirkende Anwendung der Änderungen und 11:2 Boardmitglieder stimmten für keine besondere Übergangsregelung für Erstanwender. Alle 13 anwesenden Vorstandsmitglieder stimmten für den 1. Januar 2022 als Datum des Inkrafttretens der Änderungen.

13 Boardmitglieder stimmten für die Empfehlung des Stabs, die Änderung nicht erneut zwecks Stellungnahme zu veröffentlichen, und alle gaben die Erlaubnis, zur Einleitung des Abstimmungsprozesses. Darüber hinaus hat kein Boardmitglied seine Absicht bekundet, der Finalisierung der Änderungen zu widersprechen.

IAS 37 — Belastende Verträge — Überblick

Agendapapier 12B

Hintergrund

Im Dezember 2018 veröffentlichte der Board den Entwurf ED/2018/2 Belastende Verträge Kosten für die Erfüllung eines Vertrages (Vorgeschlagene Änderungen an IAS 37). Der Board diskutiert derzeit die Finalisierung der Änderungen.

In früheren Boardsitzungen beschloss der Board vorläufig, mit seinem Projekt fortzufahren, eine eng begrenzte Änderung an IAS 37 vorzunehmen, um klarzustellen, welche Kosten ein Unternehmen bei der Bestimmung der "Kosten für die Erfüllung eines Vertrags" mit einbezieht, um zu beurteilen, ob dieser Vertrag belastend ist. Der Board beschloss auch vorläufig, wie im Entwurf vorgeschlagen, festzulegen, dass diese Kosten diejenigen umfassen, die sich direkt auf den Vertrag beziehen, und in IAS 37 Beispiele für Kosten hinzuzufügen, die sich direkt auf einen Vertrag beziehen oder eben nicht. Das Agendapapier 12C enthält Einzelheiten zu den Stellungnahmen zu den vorgeschlagenen Kostenbeispielen. Agendapapier 12D beschreibt weitere Kommentare der Stellungnehmenden. Die im Entwurf vorgeschlagenen Beispiele basieren auf den in IFRS 15:97-98 aufgeführten Beispielen.

IAS 37 — Belastende Verträge — Beispiele von Kosten, die sich direkt auf einen Vertrag beziehen oder nicht

Agendapapier 12C

Analyse des Stabs

Einige Stellungnehmende schlugen vor, dass der Board in IAS 37 den Grundsatz aufnehmen sollte, der den vorgeschlagenen Beispielen zugrunde liegt, d.h. "der Ansatz der direkt verbundenen Kosten beinhaltet alle Kosten, die ein Unternehmen nicht vermeiden kann, weil es den Vertrag eingegangen ist. Diese Kosten umfassen sowohl die zusätzlichen Kosten des Vertrags als auch eine Aufteilung der sonstigen Kosten für die zur Erfüllung des Vertrags erforderlichen Tätigkeiten."

Mehrere Stellungnehmende äußerten sich zu den Ähnlichkeiten und Unterschieden zwischen den in IAS 37 genannten "direkt verbundenen" Kosten und den in den anderen Standards genannten "direkt verbundenen" oder "direkt zurechenbaren" Kosten.

Einige Stellungnehmende baten um Klarstellung, ob die Kosten, die die Unternehmen einbeziehen müssten, von den bisher in IAS 11 geforderten abweichen. So verbot IAS 11 beispielsweise die Einbeziehung von Veräußerungskosten, verpflichtete die Unternehmen jedoch zur Einbeziehung von Fremdkapitalkosten, wenn diese Fremdkapitalkosten der Auftragsfertigung im Allgemeinen zuzuordnen sind und dem Vertrag zugeordnet werden können.

Einige Stellungnehmende empfahlen dem Board, ein Projekt (getrennt von dieser eng begrenzten Änderung) zur Harmonisierung der Formulierung zur Kostenbeschreibung in den IFRS durchzuführen. Andere Stellungnehmende schlugen vor, dass der Board weitere Beispiele für Kosten aufführt, die nicht direkt mit einem Vertrag zusammenhängen.

Der Stab ist jedoch der Ansicht, dass ein umfassenderes Projekt zur Anpassung der Formulierung der Beschreibung der Kosten über alle IFRS hinweg den Rahmen dieses Projekts sprengen würde.

Empfehlungen des Stabs

Basierend auf den Rückmeldungen empfahl der Stab dem Board, die im Entwurf vorgeschlagenen Beispiele durch eine Klarstellung zu ersetzen, dass die direkt mit dem Vertrag verbundenen Kosten aus beidem bestehen:

  • a) den zusätzlichen Kosten für die Erfüllung dieses Vertrages und 
  • b) einer Umlage von Kosten, die sich direkt auf die Erfüllung dieses und anderer Verträge beziehen.

Wenn der Board mit der Empfehlung des Stabs nicht einverstanden sei und es vorziehen würde, dass die Vorschriften in Form von Beispielen formuliert werden, würde der Stab ein weiteres Papier dazu vorbereiten, wie die Beispiele geändert werden könnten.

Erörterung durch den Board

Die Boardmitglieder unterstützten generell die Empfehlung des Stabs, die Beispiele im Entwurf durch eine Klarstellung der Kosten zu ersetzen, die sich direkt auf den Vertrag beziehen. Eines der Boardmitglieder riet, die Beispiele nicht mit IAS 2, sondern mit IFRS 15 in Einklang zu bringen, da es sich bei dem Entwurf um belastende Verträge handelt und IFRS 15 die Merkmale eines Vertrages definiert, während es in IAS 2 in der Regel keine Verträge gibt. Es wurde auch vorgeschlagen, weitere Erläuterungen zur im Entwurf verwendeten Terminologie zu geben (d.h. die Kosten für die Erfüllung eines Vertrages zu erklären).

Entscheidungen des Boards

13 Boardmitglieder (eines abwesend) stimmten für die Empfehlung des Stabs.

IAS 37 — Belastende Verträge — Sonstige Anmerkungen

Agendapapier 12D

Projektumfang

Analyse des Stabs

Einige Stellungnehmende sagten, es wäre nicht sinnvoll, die Kosten für die Erfüllung eines Vertrages zu berücksichtigen, ohne auch die Bedeutung des wirtschaftlichen Nutzens zu berücksichtigen. Die wichtigsten Fragen, die sich im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Nutzen stellen, waren

  • Beziehen sich der wirtschaftliche Nutzen nur auf die Auftragserlöse oder beinhaltet er auch weiter reichende Vorteile, wie beispielsweise den Zugang zu neuen Märkten?
  • Wie sollte ein Unternehmen variable Vergütung bemessen?
  • Wie ist der wirtschaftliche Nutzen zu bestimmen, wenn ein Vertrag keine Mittelzuflüsse generiert, die weitgehend unabhängig von anderen Vermögenswerten des Unternehmens sind?
  • Wird der wirtschaftliche Nutzen als null eingestuft, wenn ein Unternehmen die unvermeidlichen Kosten eines Vertrages als Entschädigung oder Strafe bei Nichterfüllung feststellt?

Einige Stellungnehmende schlugen auch vor, klarzustellen, ob und wann ein Unternehmen bei der Durchführung des belastenden Vertragstests separate Rechtsverträge kombiniert oder segmentiert. Bei der Entwicklung des Entwurfs hat der Board beschlossen, die Definition des wirtschaftlichen Nutzens im Rahmen der vorgeschlagenen Änderungen nicht zu behandeln, da (a) es sich nicht um eine Frage handelt, die durch die Rücknahme von IAS 11 (wie bei den Kosten für die Erfüllung eines Vertrages) ausgelöst wird, und (b) die Erweiterung des Projektumfangs zu Verzögerungen führen könnte.

Empfehlungen des Stabs

Der Stab empfahl dem Board, den Umfang dieses Projekts nicht zu erweitern, um Folgendes zu adressieren:

  • a) die Bedeutung des Begriffs "wirtschaftlicher Nutzen" in der Definition von IAS 37 für einen belastenden Vertrag;
  • b) ob und wann ein Unternehmen Verträge zusammenfassen oder segmentieren soll; und
  • c) wie ein Unternehmen eine belastende Vertragsverbindlichkeit zu bewerten hat.

Erörterung durch den Board

Ein Boardmitglied sagte, dass nach einer Änderung der Definition der unvermeidlichen Kosten einige Adressatengruppen der Ansicht waren, dass die unvermeidlichen Kosten die zusätzlichen Kosten sind. Das Boardmitglied schlug vor, einige der Überlegungen in die Grundlage für Schlussfolgerungen aufzunehmen, um einen besseren Einblick in die Auswirkungen der Rechnungslegung auf den Ansatz und die Bewertung der Schuld zu erhalten. Der Stab stellte jedoch klar, dass die Grundlage für Schlussfolgerungen zum Entwurf bereits einen Teil der Diskussion um die Bewertung abdeckt, da die Änderung die Behandlung der Kosten für die Erfüllung eines Vertrages betrifft, während die Bewertungsvorschriften bereits im Standard enthalten sind. Ein anderes Boardmitglied sagte, es wäre nicht sinnvoll, die Kosten für die Erfüllung eines Vertrages zu erwägen, ohne auch die Bedeutung des wirtschaftlichen Nutzens zu erwägen.

Entscheidungen des Boards

12:1 der Boardmitglieder (eines abwesend) stimmten für die Empfehlung des Stabs.

Zusammenwirken mit den Wertminderungsvorschriften

In den Stellungnahmen zum Entwurf wurde vorgeschlagen, klarzustellen, was "verbunden" in IAS 37:69 im Zusammenhang mit Vermögenswerten bedeutet, die zur Erfüllung mehrerer Verträge verwendet werden, und das Wort "verbunden" durch "direkt darauf bezogen" zu ersetzen.

Empfehlungen des Stabs

Der Stab empfahl die Änderung von IAS 37:69, um diesen mit dem Wortlaut der Änderungen in Einklang zu bringen, und auf Vermögenswerte zu verweisen, die sich direkt auf einen Vertrag beziehen, und nicht auf Vermögenswerte, die einem Vertrag verbunden sind.

Erörterung durch den Board

Die meisten Boardmitglieder stimmten der Empfehlung des Stabs zu. Ein Boardmitglied war jedoch besorgt, da die Änderung von IAS 37 zu unbeabsichtigten Folgen führen könnte. Dieses Boardmitglied schlug vor, diese Empfehlung an das Forschungsprojekt zu Rückstellungen zu verweisen.

Entscheidungen des Boards

12:1 der Boardmitglieder stimmten für die Empfehlung des Stabs.

Übergangsvorschriften

Der Board schlug vor, Unternehmen die Anwendung eines "modifizierten retrospektiven" Ansatzes bei der Umstellung vorzuschreiben, d.h. die Änderungen auf Verträge anzuwenden, die zu Beginn der jährlichen Berichtsperiode bestehen, in der das Unternehmen die Änderungen erstmals anwendet. Es wäre den Unternehmen nicht gestattet, die Vergleichsinformationen anzupassen.

Die Stellungnehmenden vertraten unterschiedliche Auffassungen, wobei einige den Vorschlag unterstützten und andere eine vollständige retrospektive Anwendung bevorzugten.

Es wurde auch vorgeschlagen, dass der Board eine Übergangserleichterung für Erstanwender vorsieht. Wenn ein Erstanwender beschließt, die Übergangsvorschriften von IFRS 1 in Bezug auf die variable Vergütung nach IFRS 15 anzuwenden, könnten die Grundlage für die Erlöserfassung und die Grundlage für die Beurteilung, ob der Vertrag belastend ist, unterschiedlich sein.

Empfehlungen des Stabs

Der Stab empfahl, dass der Board Folgendes tut:

  • es nicht zu gestatten, die Änderungen rückwirkend unter Anwendung von IAS 8 anzuwenden;
  • innerhalb der Übergangsvorschriften klarzustellen, dass ein Unternehmen die vorgeschlagenen Vorschriften auf Verträge anwendet, für die das Unternehmen zu Beginn der jährlichen Berichtsperiode, in der das Unternehmen die Änderungen erstmals anwendet, noch nicht alle seine Verpflichtungen aus dem Vertrag erfüllt hat; und
  • keine Ausnahme oder Befreiung für Erstanwender vorzusehen.

Erörterung durch den Board

Ein Boardmitglied stimmte der Empfehlung zu, riet aber, die Änderungen sorgfältig zu formulieren, da es mehrere Verträge mit zahlreichen Beeinträchtigungen geben könnte.

Entscheidungen des Boards

13 der Boardmitglieder (eines abwesend) stimmten für die Empfehlung des Stabs.

Veräußerung eines einzigen Vermögenswerts, der Immobilien beinhaltet

Agendapapier 12E

Hintergrund

Im Juni 2019 erörterte das IFRS Interpretations Committee eine Einreichung zum Verkauf eines Unternehmens, das aus einem einzigen Vermögenswert besteht und Immobilien umfasst. Insbesondere ging es um den Fall, dass ein Unternehmen mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf von Immobilien abschließt, indem es 100% seiner Anteile an einem Unternehmen verkauft, das aus einem einzigen Vermögenswert besteht, wenn es sich bei diesem Unternehmen um ein Tochterunternehmen handelt. Das Committee hat keine Entscheidung darüber getroffen, wie es vorgehen möchte, und in diesem Papier wird eine mögliche eng umrissene Änderung zu diesem Thema vorgestellt.

Analyse des Stabs

Nach der Einholung weiterer Informationen von internationalen Standardsetzern und großen Unternehmen scheint es, dass das Faktenmuster üblich ist und dass es in der Praxis Unterschiede gibt: Einige Unternehmen wenden IFRS 10 und andere IFRS 15 an.

Das Committee stimmte der Analyse des Stabs zu, dass die Transaktionen aus dem Anwendungsbereich von IFRS 15 ausgenommen sind, da sie in den Anwendungsbereich von IFRS 10 fallen.

Das Committee konnte jedoch keine Schlussfolgerung zu der Frage erzielen, ob ein Unternehmen einen Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf eines Unternehmens, das aus einem einzigen Vermögenswert besteht, brutto oder netto darstellt. Der Stab hatte zuvor eine Nettogrundlage empfohlen.

Einige Mitglieder des Committee hielten fest, dass es schwierig ist, zu sagen, dass die Unternehmenshülle um die Immobilie herum Auswirkungen auf das hat, was ansonsten ein Verkauf wäre, da die Aktivität des Verkaufs von Immobilien die einzige Aktivität des Unternehmens ist. Einige Mitglieder stellten fest, dass nach US-GAAP ein Unternehmen verpflichtet ist, den Umsatzstandard auf die Entkonsolidierung von Unternehmen anzuwenden.

Vor dem Hintergrund der Diskussion überlegten der Stab, ob der Board entweder eine eng umrissene Änderung von IFRS 10 und IFRS 15 vornehmen sollte oder ob die Angelegenheit im Rahmen der Überprüfung nach der Einführung von IFRS 10 umfassender erörtert werden sollte.

Sollte der Board beschließen, eine eng umrissene Änderung vorzunehmen, würde der Stab eine regelbasierte, gezielte Änderung des Anwendungsbereichs von IFRS 15 vorschlagen, um dieses Sachverhaltsmuster mit einzubeziehen.

Wenn der Board beschließt, diese Frage im Rahmen der Überprüfung nach der Einführung von IFRS 10 umfassender zu behandeln, könnte er auch die Vorschriften von US-GAAP und andere Sachverhalte berücksichtigen (z.B. einen Verkauf von weniger als allen Anteilen oder ein Unternehmen mit anderen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten neben der Immobilie).

Empfehlungen des Stabs

Der Stab erkennt an, dass der Board die in der Einreichung beschriebene Transaktion durch eine eng umrissene Änderung des Anwendungsbereichs von IFRS 15 adressieren könnte. Aus seiner Sicht gibt es jedoch keine ausreichenden Hinweise dafür, dass ein solches Projekt für den Board eine Priorität darstellen sollte.

Daher empfahl der Stab dem Board, den Sachverhalt im Rahmen der Überprüfung nach der Einführung von IFRS 10 zu prüfen.

Erörterung durch den Board

Die Boardmitglieder nahmen die Empfehlungen des Interpretations Committee und des Stabs zur Kenntnis, jedoch äußerten einige der Boardmitglieder Bedenken hinsichtlich des Tatsachenmusters und des Umfangs des Projekts, da es ähnliche Unternehmen geben könnte, aber mit einer anderen Art von Vermögenswert. Die Boardmitglieder schlugen vor, eine weitere Analyse der Tatsachenmuster durchzuführen, um auf breitere Szenarien reagieren zu können, anstatt die Analyse auf Immobilien zu beschränken. Die Mehrheit der Boardmitglieder stimmte letztendlich nicht der Empfehlung des Stabs zu, dies als Teil der Überprüfung nach der Einführung zu erwägen (1:13 Stimmen), sondern forderte den Stab auf, weitere Untersuchungen zu eng begrenzter Standardsetzung durchzuführen, insbesondere wenn der Umfang eingegrenzt werden könnte (8:6 Stimmen). Der Stab wird daher ein Papier vorlegen, das den Umfang des Projekts untersucht, bevor der Board eine Entscheidung darüber trifft, ob dies zu einem Standardsetzungsprojekt wird.

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