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Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen

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Anwendungsbereich

IFRIC verbrachte die meiste Zeit damit das Arbeitspapier 2A zu besprechen, welches sich mit dem Anwendungsbereich des Interpretationsentwurfs D12 beschäftigt. Viele der Befragten drückten ihre Ablehnung oder ihr Unverständnis hinsichtlich des Anwendungsbereiches der Interpretation aus. Der Stab hat die erhaltenen Kommentierungen analysiert und zehn Kerngebiete ausgemacht, in denen Änderungen möglicherweise nötig sein könnten.

Vorschlag 1: Die Bilanzierung des Konzessionsgebers sollte außerhalb des Anwendungsbereiches liegen

D12 befasst sich nicht mit der Frage, wie Konzessionsgeber bilanzieren sollten, da IFRIC darum gebeten wurde, Leitlinien für Betreiber zu erstellen. Viele der Befragten wendeten ein, dass die enge Fassung des Anwendungsbereiches die Nützlichkeit des Interpretationsentwurfes einschränkt. Der Stab empfahl IFRIC im Wesentlichen aus Gründen knapper Zeit und der Dringlichkeit des Projektes, die Bilanzierung von Konzessionsgebern nicht mit in die Interpretation einzubeziehen.

IFRIC stimmte der Empfehlung des Stabes im Allgemeinen zu, fügte aber bei, dass einer der Gründe für die Verwirrung an dieser Stelle sei, dass D12 vordergründig nicht auf die Bilanzierung von Konzessionsgebern eingeht, die Interpretation jedoch die Einbindung des Konzessionsgebers in die Vereinbarungen betrachtet. D12 sollte sich ausschließlich um die Bilanzierung beim Konzessionsnehmer kümmern; allerdings sollten einige Formulierungen geändert werden, um klarzustellen, dass ein Vermögenswert, der nicht zum Betreiber gehört, grundsätzlich dem Konzessionsgeber zuzurechnen ist, es hiervon allerdings Ausnahmen geben mag.

Vorschlag 2: Bestehende Vermögenswerte des Betreibers sollten außerhalb des Anwendungsbereiches der Interpretation liegen

Ein Betreiber kann die Infrastruktur bereits vor der Konzessionsvereinbarung besessen haben. Er wird diese Infrastruktur als Sachanlagevermögen bilanzieren haben. Die Vereinbarung von Dienstleistungskonzessionen kann ein Nutzungsrecht an der Infrastruktur an den Konzessionsgeber übertragen, in welchem Falle der Betreiber die Vorschriften von IAS 16, IAS 17 und IFRIC 4 anwenden würde, um festzustellen, ob er die existierende Infrastruktur auszubuchen hat. Die Grundlagen für die Schlussfolgerungen von D12 rechtfertigen diese Entscheidung aufgrund der Tatsache, dass

es schwierig sei, dies den IAS-Vorschriften beizufügen; und

es ungewöhnlich für solche Vermögenswerte wäre, wesentlich im Vergleich zur Dienstleistungskonzessionsvereinbarung als Ganzes zu sein.

Viele der Befragten haben nicht verstanden, dass eine solche Infrastruktur aus dem Anwendungsbereich herausgenommen worden war, da IFRIC die bestehenden Bestimmungen hinsichtlich solcher Sachverhalte als eindeutig betrachtete. Darüber hinaus wurde bezweifelt, dass es für diese Vermögenswerte ungewöhnlich sei, wesentlich im Vergleich zur Dienstleistungskonzessionsvereinbarung als Ganzes zu sein.

IFRIC stellte fest, dass weitergehende Klarstellungen und Erklärungen nötig seien. Sie machten deutlich, dass der momentane Stand Unklarheiten in Situationen wie Privatisierungen hinterließe, bei denen ein formaler Vertrag zu Beginn der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung möglicherweise noch nicht geschlossen worden ist (beispielsweise, wenn der Vertrag erst zum Zeitpunkt der Privatisierung geschlossen worden wird).

Zusätzlich sollte klargestellt werden, dass D12 sich mit dem Ansatz, nicht aber der Ausbuchung beschäftigt. Ein Betreiber, der Ausbuchungssachverhalte zu klären hat, sollte diese mit Hilfe von IAS 16, IAS 17 und IFRIC 4 lösen.

Vorschlag 3: Änderungen des Kriteriums „wesentlicher Residualanspruch‟

Der Anwendungsbereich von D12 umfasst Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen öffentlichen Einrichtungen und privatwirtschaftlichen Unternehmen, bei denen der Konzessionsgeber die durch den Betreiber angebotenen Dienstleistungen kontrolliert und reguliert und einen wesentlichen Residualanspruch an der Infrastruktur am Ende der Konzessionsdauer hat.

Viele der Befragten zweifeln an der Sinnhaftigkeit des Ausschlusses von Vereinbarungen, bei denen kein wesentlicher Residualanspruch besteht. Sie machten deutlich, dass ein wesentlicher Residualanspruch ein guter Indikator für Kontrolle sei, zweifelten allerdings an der Verlässlichkeit der Annahme, dass Infrastruktur ohne einen wesentlichen Residualanspruch die Kontrolle des Konzessionsgebers ausschließt.

Der Sachverhalt zog eine intensive Debatte der IFRIC-Mitglieder nach sich. Als Beispiel wurde eine durch einen Betreiber aufgebaute und geführte Schule angeführt, die auf öffentlichem Boden steht, wobei die Konzession und die ökonomische Nutzungsdauer der Schule jeweils 30 Jahre betragen. Es wurde festgehalten, dass der Restwert der Schule nach 30 Jahren wahrscheinlich nicht Null betragen würde, sondern sich danach richten würde, wie viel Geld während der Konzessionszeitraums zur Erhaltung der Schule ausgegeben worden sei.

Dies zog eine Diskussion nach sich, ob Vermögenswerte, die im Zusammenhang mit der Konzession gebaut oder gekauft wurden und deren wirtschaftliche Nutzungsdauer (festgelegt am Anfang der Vereinbarung) nicht länger als die Dauer der Konzession war, innerhalb des Anwendungsbereiches von D12 liegen würden.

Es wurde entschieden, dass der Stab ein neues Arbeitspapier erstellen wird, welches klarstellt, welche Vermögenswerte innerhalb des Anwendungsbereiches von D12 liegen, unterschieden zwischen Vermögenswerten mit angeschlossenem Nutzungs- oder Zugangsrecht und allen anderen Vermögenswerten (bei denen man annimmt, dass sie Vermögenswerte des Betreibers sein). Das Arbeitspapier würde ebenfalls eine Aussage dazu treffen, ob Vermögenswerte, die am Ende der Konzessionsdauer zurückgegeben werden müssten, in den Anwendungsbereich von D12 fallen.

Vorschlag 4: Erörterung der Vorschriften zur Nutzungskontrolle

Einige der Befragten hinterfragten, wie das Kriterium zur Kontrolle in D12 in Einklang zu bringen sei mit denen in IFRIC 4. Ebenso herrschte Unklarheit über die richtige Anwendung von D12.5(a), welcher kodifiziert, dass D12 auf Infrastrukturen anzuwenden sei, wenn „der Konzessionsgeber kontrolliert oder bestimmt, welche Dienstleistungen der Betreiber mit der Infrastruktur anzubieten hat, wem und zu welchem Preis er sie anzubieten hat?‟ Zum Beispiel könnte der Konzessionsgeber einen fixen Preis setzen, den der Betreiber zu berechnen hat, oder er könnte einen Maximalpreis festlegen.

Der Stab stimmte zu, dass das Ausmaß der Kontrolle über den Preis und die Nutzung variieren kann und dass der Anwendungsbereich von D12 auf Verträge, bei denen der Konzessionsgeber annähernd jedes Detail kontrolliert, ausgedehnt werden sollte.

Im Allgemeinen stimmten viele der IFRIC-Mitglieder mit dem Stab überein, sahen allerdings durch die vorgeschlagenen Änderungen keinen Gewinn zusätzlicher Klarheit im Vergleich zum Originaltext. Der Stab wurde gebeten diesen Sachverhalt in das neu zu erstellenden Arbeitspapier zu integrieren, dass in einer der nächsten Sitzungen zu präsentieren sei (siehe oben).

Vorschlag 5: Abgleich des Anwendungsbereiches von D12 mit IFRIC 4 und SIC-29

Manche der Befragten brachten ihre Sorge zum Ausdruck, dass der Anwendungsbereich zu Inkonsistenzen mit IFRIC 4 führen könnte, da dieser nicht verlange, die bestimmten Vermögenswerte, die im Rahmen der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung genutzt würden, als solche zu identifizieren. Darüber hinaus grenzt SIC-29 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen weiter ab.

Die Meinung des Stabs war, dass es nicht nötig sei, dass IFRIC sich nochmals mit sämtlichen Vorschriften des IFRIC 4 befasst. Es sei bereits implizit in Dienstleistungskonzessionen enthalten, dass es sich um bestimmte Vermögenswerte handelt. Darüber hinaus verlangt SIC-29 den Ausweis eines großen Bereiches von Vereinbarungen, wohingegen IFRIC sich nicht mit allen derartigen Vereinbarungen in diesem Projekt befasst. IFRIC stimmte der Ansicht des Stabes zu.

Vorschlag 6: Klarstellung, ob die Vorschriften auch auf nur teilweise regulierte Vermögensgegenstände anzuwenden sind

Auf seiner Sitzung im Dezember 2004 hat IFRIC Hinweise im Entwurf betrachtet, die sich damit befassten, wie Infrastruktur zu bilanzieren sei, die zum Teil für regulierte und zum anderen Teil für unregulierte Sachverhalte genutzt wird. IFRIC legte fest, dass diesbezügliche Hinweise nicht in der Interpretation enthalten sein sollten, da es nicht Ziel der Interpretation sein könne, jeden möglichen Sachverhalt abzubilden.

Mehrere Befragte baten in diesem Zusammenhang um Klarstellung. Der Stab vertrat die Meinung, dass das Ausmaß der Unsicherheit deutlich macht, dass Hinweise gegeben werden sollten und dass diese Hinweise auf den auf der Sitzung vom Dezember 2004 vorgeschlagenen Hinweisen basieren sollten.

Die Mitglieder des IFRIC stimmten überein, dass die Bilanzierung solcher Sachverhalte unklar sei. Es bestand aber ebenso Konsens darüber, dass die vorgeschlagenen Hinweise nicht ausreichend und weitere Analysen unerlässlich seien.

Vorschlag 7: Klarstellung der Vorschriften für öffentliche Dienstleistungsverpflichtungen

IFRIC stimmte mit dem Stab überein, dass Paragraph 2 neu gefasst werden sollte, um klarzustellen, was mit öffentlichen Dienstleistungsverpflichtungen gemeint sei. Die Anforderung ist, dass die Infrastruktur weiterhin zur öffentlichen Nutzung zugänglich bleibt. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Öffentlichkeit hiervon Gebrauch macht. Ist die Infrastruktur hingegen nicht zur öffentlichen Nutzung zugänglich, kann nicht von einer öffentlichen Dienstleistungsverpflichtung gesprochen werden. Es wurde eingeräumt, dass öffentliche Dienstleistungsverpflichtungen sich von Land zu Land unterscheiden können.

Vorschlag 8: Klarstellung der Anwendung im Falle der Bereitstellung der Infrastruktur durch den Betreiber, nicht aber der Dienste

Einige der Kommentatoren merkten an, dass es unklar sei, ob D12 auch in Situationen anzuwenden sei, in denen der Betreiber die Vermögenswerte sowie die mit den Vermögenswerten verbundenen Dienste bereitstellt, der Konzessionsgeber hingegen die öffentlichen Dienste anbietet - zum Beispiel, wenn ein Betreiber ein Krankenhaus baut und betreibt, aber die Regierung die medizinischen Versorgungsdienste anbietet.

Der Stab schlug vor, dass solche Vereinbarungen innerhalb des Anwendungsbereiches der Interpretation liegen sollten. IFRIC hält diesen Sachverhalt für mit Sachverhalt 7 vergleichbar. Dies bedeutet, dass es abhängig davon ist, ob eine öffentliche Dienstleistungsverpflichtung vorliegt oder nicht. Ein Vertrag zum Bau und zur Erhaltung des Gebäudes würde nicht innerhalb des Anwendungsbereiches liegen, wohingegen beim Anbieten weiterer Dienstleistungen (d.h. alle weiteren Leistungen, die nicht direkter Bestandteil der medizinischen Versorgung sind, wie beispielsweise die Erstellung eines Operationsplans) eine Einbeziehung in den Anwendungsbereich möglich sei. Eine genauere Fassung des Interpretationsentwurfes sei an dieser Stelle von Nöten.

Vorschlag 9: Der Anwendungsbereich sollte keine Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen privaten Unternehmen beinhalten

Viele der Befragten hielten den Anwendungsbereich von D12 für zu eng gefasst, da er Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen privaten Unternehmen nicht umfasse. Der Stab vertrat die Meinung, dass bei Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen privaten Unternehmen D12 nicht angewendet werden sollte; stattdessen sollte überprüft werden, ob die bestehende Literatur eine Lösung anbietet und, wenn dies nicht der Fall sei, ob die Prinzipien von D12 analog unter Beachtung der Hierarchie gemäß IAS 8 angewendet werden sollten. IFRIC stimmte mit dem Stab überein, dass der Anwendungsbereich nicht ausgeweitet werden sollte.

Vorschlag 10: Einleitender Text zur Definition des Begriffes „Infrastruktur‟

Mehrere Befragte verlangten nach einer Definition des Begriffes „Infrastruktur‟. Der Stab schlug vor Paragraph 1 dahingehend zu ändern, dass der Begriff „Infrastruktur‟ alle Vermögenswerte umfasst, mit denen die öffentlichen Dienstleistungen erbracht werden.

IFRIC bat darum, dieses Thema in dem vom Stab neu zu erstellenden Arbeitspapier mit aufzunehmen. (siehe obige Vorschläge 3 und 4)

Andere Sachverhalte, die von den Befragten angesprochen wurden

Das Arbeitspapier 2A enthielt einen Anhang mit weiteren, von den Befragten hervorgehobenen Sachverhalten. Hierbei handelte es sich um Sachverhalte, bei denen der Stab nicht der Ansicht war, dass IFRIC wesentliche Ressourcen darauf verwenden solle. IFRIC bat darum, Verlängerungsoptionen im Rahmen seines Papiers bei der Überarbeitung des „wesentlichen Residualanspruchs‟ weiter zu erwägen.

Erlöserfassung

IFRIC befasste sich kurz mit dem Arbeitspapier 2C, welches sich mit der Fragestellung der doppelten Erlöerfassung im „Intangible Asset Model‟ befasst, das im Interpretationsentwurf D14 vorgeschlagen wurde.

Arbeitspapier 2C stellte klar, dass die Doppelerfassung von Erlösen nur im „Intangible Asset Model‟, nicht aber im „Financial Asset Model‟ vorkommen würde. Das Arbeitspapier beschäftigte sich mit den Hinweisen in IAS 18 zu Tauschgeschäften von Waren oder Dienstleistungen und IAS 16 zur Frage, ob es dem Tauschgeschäft nicht an wirtschaftlicher Substanz fehlt. Das Arbeitspapier argumentiert, dass zukünftige Zahlungsströme, die sich aus der Infrastruktur ergeben, dieselben wie beim immateriellen Vermögensgegenstand sind (das Recht, die Infrastruktur zu betreiben, um Erträge zu erzielen). Daraus resultierend gibt es ein Tauschgeschäft ähnlicher Vermögenswerte, und dem Tauschgeschäft fehlt es an wirtschaftlicher Substanz.

Als Ergebnis schlug der Stab vor, dass das „Intangible Asset Model‟ dahingehend zu überarbeiten sei, dass eine Erfassung von Erlösen aus dem Tausch von Infrastruktur gegen einen immateriellen Vermögenswert, der das Recht zum Betrieb der Infrastruktur zur Generierung zukünftiger Zahlungsströme darstellt, nicht erlaubt sei. Der Stab räumte ein, dass die sich daraus ergebende Bilanzierung mit der im Interpretationsentwurf D14 verworfenen Alternative de „gekauften immateriellen Vermögenswerts‟ decken würde.

Nicht alle Mitglieder des IFRIC teilten die Ansicht des Stabes. Es gab Einwände dagegen, dass abhängig davon, von wem man die Zahlung erhält (d.h. vom Konzessionsgeber oder aus dem Recht, Gebühren von der Öffentlichkeit zu erhalten), sich ableiten soll, ob Erlöse während der Konstruktionsphase der Vereinbarung erfasst werden. Darüber hinaus ist die Argumentation, dass der Tausch keinen wirtschaftlichen Gehalt hat, inkonsistent mit der Logik, dass der Vermögenswert dem Konzessionsgeber gehört und nicht dem Konzessionsnehmer. Wenn der Betreiber den Vermögenswert lediglich erstellt hat, warum sollte dieser nachfolgend beim Konzessionsgeber bilanziert werden? Ein weiteres Problem ist, dass sich unterschiedliche Bilanzierungsergebnisse daraus ergäben, ob eine Partei die Infrastruktur gebaut und betrieben hat, oder aber, ob an Bau und Betrieb der Infrastruktur verschiedene Parteien beteiligt sind.

Der Stab wurde gebeten, ein neues Arbeitspapier zu erstellen, dass sich separat mit den beiden Hauptfragestellungen beschäftigt: Doppelte Erlöserfassung und Erfassung von Gewinnen während der Konstruktionsphase.

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