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Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen

Date recorded:

Der Vorsitzende begann diese Sitzung, in dem er erklärte, es sei die Zielvorgabe, das Dienstleistungskonzessions-Projekt im Sommer 2006 abzuschließen. Er brachte seine Hoffnung zum Ausdruck, dass die heutige Sitzung den Mitarbeiterstab in die Lage versetzen würde, mit den diesbezüglichen Entwurfsarbeiten beginnen zu können.

In der heutigen Sitzung wurden die Vorschläge des Mitarbeiterstabs behandelt, die in Form von drei Arbeitspapieren dargelegt wurden:

Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen – Bestimmung des angemessenen Bilanzierungsmodells

Dienstleistungskonzessionen – Die Wechselwirkung zwischen D12 und IFRIC 4 Beurteilung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält

Dienstleistungskonzessionen – Auswertung der verbleibenden Stellungnahmen

Bestimmung des angemessenen Bilanzierungsmodells

Zielsetzung dieses Arbeitspapiers war es, klar zu stellen, wann Vermögenswerte des Anbieters der Dienstleistungen in einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung die Definition eines finanziellen Vermögenswertes gemäß IAS 32 erfüllen. Der Stab regte eine Änderung des Wortlautes im Interpretationsentwurf an, um den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung besser abzubilden, anstatt bei der Klassifizierung darauf abzustellen, wem die primäre Zahlungsverpflichtung obliegt.

Diese Ergänzung würde die Aufspaltung einer Dienstleistungskonzession ermöglichen: Je nach wirtschaftlichem Gehalt des Geschäftsvorfalls würde der Dienstleistungsanbieter die finanziellen Vermögenswerte bilanzieren sowie außerdem immaterielle Vermögenswerte aus diesem Vertrag ansetzen. IFRIC diskutierte darüber, wie man die Trennlinie zwischen dem Ansatz als finanziellen und als immateriellen Vermögenswert definieren könnte.

Die meisten IFRIC-Mitglieder unterstützen die vom Mitarbeiterstab vorgeschlagene Änderung.

Im Anschluss diskutierten die IFRIC-Mitglieder darüber, wie vertragliche Ansprüche aufgrund einer Garantie den Ansatz eines finanziellen Vermögenswertes beeinflussen würden. Die Mitglieder waren sich allgemein darüber einig, dass eine vertragliche Garantie durch den Konzessionsgeber zur Sicherung eines bestimmten Geldbetrags aus der Dienstleistungskonzession als Vermögenswert angesetzt werden sollte.

Einige Mitglieder bemerkten außerdem, dass eine Trennlinie zwischen vertraglichen Ansprüchen auf flüssige Mittel und vertraglichen Ansprüchen auf Nicht-Geldmittel gezogen werden sollte. Dies würde bedeuten, dass einem Dienstleistungsanbieter gewährte vertragliche Rechte bzw. Garantien nicht notwendigerweise den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes aus dem gleichen Vertrag ausschließen, d.h. es würde sowohl zum Ansatz von finanziellen als auch von immateriellen Vermögenswerten kommen.

Obwohl diese Aufspaltung unter manchen Umständen angemessen sein mag, äußerten einige IFRIC-Mitglieder Bedenken, dass dies zu Bewertungsproblemen führen würde.

Die folgenden, allgemeinen Stellungnahmen wurden zum Ende der Diskussion abgegeben:

Die Mitglieder äußerten allgemeine Zustimmung zu der vorgeschlagenen Änderung, durch die klargestellt wird, dass der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung die Klassifizierung bestimmen sollte. Einige geringfügige Änderungen wurden vorgeschlagen, die vom Mitarbeiterstab geprüft werden.

IFRIC erkannte an, dass die wirtschaftlichen Grundlagen einiger Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zu einem Aufspaltungsmodell führen würden, in welchem der Dienstleistungsanbieter sowohl finanzielle als auch immaterielle Vermögenswerte ansetzen müsste.

Der Mitarbeiterstab wird IFRIC einen überarbeiteten Interpretationsentwurf zuleiten.

Die Wechselwirkung zwischen D12 und IFRIC 4

Das Dokument behandelt zwei Sachverhalte, über die IFRIC zu entscheiden hat:

Ob das Kriterium des wesentlichen Residualanspruchs notwendigerweise zum Anwendungsbereich von D12 gehören muss.

Ob das Problem der Abgrenzung zwischen den jeweiligen Anwendungsbereichen von D12 und IFRIC 4 durch eine Änderung von IFRIC 4 gelöst werden sollte, wonach Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen explizit aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen würden.

Die Mitarbeiter des Stabs sprachen sich dafür aus, keine Änderungen im Absatz zum Anwendungsbereich vorzunehmen, (d.h. das Kriterium des wesentlichen Residualanspruchs bei Dienstleistungskonzessionen wie im Interpretationsentwurf vorgesehen beizubehalten), da sie der Meinung waren, dass dieses Kriterium zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs von D12 unbedingt notwendig sei.

IFRIC erörterte, inwiefern dies die Klassifizierung von „Whole of life assets‟ (Vermögenswerte, die über ihre gesamte Nutzungsdauer im Rahmen einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung genutzt werden) beeinflussen würde. Die IFRIC-Mitglieder waren sich allgemein darüber einig, dass das Kriterium des wesentlichen Residualanspruchs beibehalten werden sollte, was wiederum den Ausschluss solcher Vermögenswerte aus dem Anwendungsbereich zu Dienstleistungskonzessionen zur Folge hätte. Die Mitglieder waren allgemein der Ansicht, dass ein solcher Vertrag nicht deshalb außerhalb des Anwendungsbereichs von IFRIC 4 läge, weil ein wesentlicher Residualanspruch vorhanden sei. Dennoch wäre eine Änderung an IFRIC 4 wohl doch sinnvoll, da in zahlreichen Stellungnahmen auf die Problematik der Abgrenzung des Anwendungsbereichs hingewiesen wurde.

IFRIC kam überein, das Kriterium des Residualanspruchs in Textziffer 5(b) in IFRIC D12 zwecks Klarstellung so abzuändern, dass die Interpretation anzuwenden ist, wenn ein wesentlicher Residualanspruch vorliegt und die Zinszahlungen an den Konzessionsgeber durchgeleitet würden. Wenn kein wesentlicher Residualanspruch existiert (für den Fall von „whole of life‟-Vereinbarungen), die anderen Kriterien des Anwendungsbereiches jedoch erfüllt sind, wird die Vereinbarung dennoch vom Anwendungsbereich erfasst.

IFRIC beschloss, eine Änderung an IFRIC 4 vorzunehmen, welche eine explizite Ausnahme vom Anwendungsbereich für Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen vorsieht.

Auswertung der verbleibenden Stellungnahmen

Der Stab hatte die eingegangenen Antworten ausgewertet, die sich auf die verbleibenden Fragen in den Interpretationsentwürfen D12, D13 und D14 beziehen, welche auf der vorhergehenden Sitzung des IFRIC nicht diskutiert worden waren. Der Mitarbeiterstab unterbreitete auf Basis der eingegangenen Antworten verschiedene Vorschläge.

Aktivierungszeitpunkt eines immateriellen Vermögenswertes

Der Interpretationsentwurf enthielt den Vorschlag, den Aktivierungszeitpunkt eines immateriellen Vermögenswertes nicht vorzuschreiben. Der Stab schlug IFRIC vor, eine Debatte über diesen Sachverhalt bis zu dem Zeitpunkt aufzuschieben, zu dem eine endgültige Übereinkunft über die Trennungslinie zwischen dem Ansatz eines finanziellen und dem eines immateriellen Vermögenswertes erreicht worden ist. IFRIC stimmte dem Aufschub zu.

Amortisierung immaterieller Vermögenswerte

Der Mitarbeiterstab machte einen Vorschlag zwecks Klarstellung der „Basis for Conclusions‟ dahin gehend, dass die nach IAS 38 zulässigen Methoden zur Amortisation auch für die Amortisation von immateriellen Vermögenswerten in Dienstleistungskonzessionen zulässig wären.

IFRIC sprach im Zusammenhang mit diesem Vorschlag über die Produktionseinheiten-Methode („Unit of production‟(UOP)-Method). Nach der Meinung einiger Mitglieder würde die UOP-Methode die wirtschaftlichen Gegebenheiten in geeigneterer Form widerspiegeln, für den Fall, dass sich der zugrunde liegende Wertansatz des immateriellen Vermögenswertes während der Dienstleistungsvereinbarung ändert.

Eine Entscheidung über die Zustimmung zum Vorschlag des Stabes wurde von IFRIC noch nicht gefällt. Stattdessen forderte IFRIC den Stab auf, die Wechselwirkungen mit den Vorgaben in IAS 38 zur Amortisation von immateriellen Vermögenswerten zu untersuchen und diesen Sachverhalt auf einer zukünftigen Sitzung erneut vorzubringen.

Reparatur- und Instandhaltungsverpflichtungen

Der Stab unterbreitete den Vorschlag, dass IFRIC sich wieder mit der Behandlung von Reparatur- und Instandhaltungsverpflichtungen befassen sollte, sobald es zu einer Übereinkunft bezüglich der Trennlinie zwischen finanziellen und immateriellen Vermögenswerten gekommen ist.

Das IFRIC entschloss die Verschiebung dieser Debatte.

Zuordnung des Vertragserlöses

Der Mitarbeiterstab unterbreitete den Vorschlag, die Untersuchungen zur Zuteilung von Anteilen der Umsatzerlöse auf unterschiedliche Aktivitäten einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung anhand ihrer beizulegenden Zeitwerte zu fortzuführen.

Einige Mitglieder brachten ihre deutliche Ablehnung gegenüber dem Vorschlag des Stabes zum Ausdruck. Ihrer Meinung nach kann diese Frage im Rahmen der Dienstleistungskonzessionen nicht gelöst werden, da sie bereits im Rahmen des Projekts „Bewertungsmaßstäbe‟ vom Board adressiert wird.

IFRIC entschied sich, diesen Sachverhalt nicht anzugehen.

Anwendungszeitpunkt

Der Stab schlug IFRIC vor, sich mit dem Anwendungszeitpunkt für diese Interpretationen zu befassen, sobald die der Entwurfsphase folgenden Beratungen abgeschlossen sind.

Diesem Vorschlag stimmte IFRIC zu.

IAS 18 Ertragserfassung – Verkäufe von Immobilien

IFRIC beschloss ein Projekt zur Klarstellung der Vorgaben von IAS 18 Erträge bei Immobilienverkäufen, bei denen es vor Abschluss der Bauarbeiten zum Vertragsabschluss kommt, auf seine Agenda zu setzen.

Im Anschluss wurde über die in diesem Projekt zu behandelnden Themen gesprochen. Im Hinblick auf den Anwendungsbereich der Interpretation wurde angemerkt, auch die jeweiligen zugrunde liegenden Verträge bei der Beurteilung mit einzubeziehen, die zum Beginn der Bauarbeiten führen und die vor Beginn der Bauarbeiten abgeschlossen wurden. IFRIC war sich darin einig, auf Fragen zum Anwendungsbereich nach Diskussion der anderen Sachverhalte zurückzukommen.

Zwei mögliche Fallgestaltungen mit den potenziell zu beantwortenden Fragestellungen konnten herausgearbeitet werden:

1. Ob zu einem bestimmten Zeitpunkt während der Bauarbeiten von der Anwendung der Regelungen zum Güterverkauf (Vgl. IAS 18.14) zur Anwendung der Regelungen für Dienstleistungen (Vgl. IAS 18.20) gewechselt werden darf.

2. Wenn der Rechtsanspruch an einem Grundstück bereits auf den Käufer übergeht, bevor die Bauarbeiten vollendet sind, darf dann IAS 18 auf eine solche Art und Weise interpretiert werden, dass von diesem Zeitpunkt an die Tätigkeit des Bauunternehmers als Lieferung von Gegenständen auf das Grundstück des Käufers angesehen wird.

Auf den zweiten Sachverhalt wurde im Zuge von Fragen zur Abspaltung von identifizierbaren Baugruppen, wie etwa das Grundstück und das Bauwerk als einzeln durchzuführende Arbeiten, aufmerksam gemacht. Die IFRIC-Mitglieder bemerkten dazu, dass es sehr wohl möglich sei, ein nur teilweise fertiges Bauwerk zu übergeben.

IFRIC beschloss, dass die Interpretation die Gegebenheiten mitberücksichtigen sollte, unter denen ein Kauf- bzw. Verkaufsvertrag wie ein langfristiger Fertigungsauftrag gemäß IAS 11 behandelt würde.

Bezüglich des Zeitpunkts der Ertragserfassung (unter Voraussetzung, dass IAS 18 anzuwenden ist) war sich IFRIC einig, zu untersuchen, wie Übergänge der Rechtsansprüche in solchen Fertigungsaufträgen von statten gehen (Das Eigentumsrecht am Grundstück mag auf den Käufer übergehen, während die Bauarbeiten unter der Kontrolle des Bauunternehmers stehen), und wie sich dies von dem Begriff eines gleichberechtigten Rechtsanspruchs („Equitable Title‟) wie in Textziffer 9 im Anhang zu IAS 18 unterscheidet. Einige IFRIC-Mitglieder bemerkten, dass der Begriff des gleichberechtigten Rechtsanspruchs in den IFRS nicht definiert ist und auf verschiedene Arten in zahlreichen Rechtskreisen gebraucht wird. Man kam darin überein, in den Interpretationsentwurf in Zusammenhang mit dem Begriff der wesentlichen Risiken und Chancen einen Verweis auf den gleichberechtigten Rechtsanspruch einzufügen.

Das IFRIC sprach über die zwei Möglichkeiten, entweder eine Änderung des Standards oder Entfernung der Textziffer 9 im Anhang zu IAS 18 für den Zeitpunkt der Fertigstellung einer Interpretation zu empfehlen. Einige IFRIC-Mitglieder verschafften dem Nachdruck, indem sie bemerkten, dass jede fertige Interpretation den Standard interpretieren würde und nicht den Anhang, der zwar dem Standard beiliegt, jedoch nicht Teil des IAS 18 ist.

IFRIC nahm die in IAS 18.14(e) festgehaltenen Vorschriften bezüglich der Aufwendungen zur Kenntnis, war aber der Meinung, dass eine Interpretation sich nicht mit den möglichen Zuteilungsfragen befassen sollte (Zum Beispiel unterscheiden sich die einer Penthousewohnung, das sich in den oberen Stockwerken eines Wohnhauses befindet, zuordenbaren Aufwendungen, höchstwahrscheinlich von den einer Wohnung im Erdgeschoss zuordenbaren Aufwendungen), da es sich bei dieser Thematik um Entscheidungen handelt, die stark ermessensabhängig sind und unter Berücksichtigung der zugrunde liegenden Fakten und der Umstände getroffen werden.

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