IFRS IC-Sitzung — 07. und 08. Juli 2011
Beginn:
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Ort: London
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Das Komitee erörterte drei weitere Sachverhalte, die dem Stab während der Ausformulierung der nahezu endgültigen Interpretationen zur Kenntnis gebracht wurden. Erstens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, Paragraf 17 zu ändern und die Kosten- oder Neubewertungsalternativen bei der Folgebewertung zu honorieren, entsprechend dem Bewertungsmodell, das bei der Bewertung der Vermögenswerte aus der schürfenden Tätigkeiten Anwendung findet. Zweitens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, die Paragrafen 12 und 13 zu entfernen, weil Paragraf 12 das Offensichtliche zu sagen schien und Paragraf 13 so verstanden werden könnte, als sei der Vermögenswert aus der Abraumtätigkeit auszubuchen, wenn diese zu einem Ende gekommen ist - was man nicht beabsichtigt habe. Drittens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, dem Board vorzuschlagen, dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Interpretation der 1. Januar 2013 sein solle, wobei eine vorzeitige Anwendung zulässig wäre.
Das Komitee verständigte sich schließlich vorläufig darauf, die nahezu endgültige Interpretation nicht erneut zur Stellungnahme zu veröffentlichen; stattdessen wurde der Stab gebeten, einige Änderungen an den Leitlinien vorzunehmen, darunter Änderungen der Formulierung, wonach ein Unternehmen verpflichtet und diesem nicht nur empfohlen wird, eine Zuordnungsgrundlage zu wählen, die auf dem maßgeblichen Produktionsmaß fußt, um die Abraumkosten in der Produktionsphase zwischen den geförderten Vorräten und dem Vermögenswert aus der Abraumtätigkeit aufzuteilen.
IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen und IFRIC 6 Schulden aus der Teilnahme an bestimmten Märkten - Elektro- und Elektronik-Altgeräte - Anwendung von IFRIC 6 per Analogieschluss
Im Mai hatte das Komitee eine Bitte um Klarstellung erhalten, ob unter bestimmten Umständen IFRIC 6 Schulden aus der Teilnahme an bestimmten Märkten - Elektro- und Elektronik-Altgeräte per Analogieschluss auf andere Abgaben, die für die Teilnahme in einem Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt erhoben werden, angewendet werden sollte, um das Ergebnis, das die Schuld entstehen lässt, zu identifizieren. Die Bitte bezog sich auf den Zeitpunkt des Ansatz der Schuld sowie auf die Frage, ob eine Analogie zu IFRIC 6 gezogen werden sollte, weil sich die Steuern in diesen Beispielszenarien allesamt darauf beziehen, dass diese unter der Bedingung erhoben werden, dass das Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt noch besteht oder einer bestimmten Tätigkeit nachgeht (ähnlich der Entsorgungsverpflichtung, um die es in IFRIC 6 geht). Die meisten Mitglieder des Komitees unterstützten eine Aufnahme des Projekts in ihr Arbeitsprogramm, weil sie konzedierten, dass es sich gegenwärtig um einen bedeutenden Sachverhalt handelt und IAS 37 das wahre Problem berge.
Der Stab unternahm weitere Untersuchungen zu dem Sachverhalt und identifizierte zwei kritische Sachverhalte: (a) ob bei den Sachverhalten, die dem Komitee vorgelegt worden sind (britische Bankenabgabe, an die Bundesregierung zu entrichtende Gebühren durch Pharmazieunternehmen in den USA, Bankenabgabe in Ungarn und die Eisenbahnsteuer in Frankreich), das verpflichtende Ereignis in der Beteiligung an einer Tätigkeit zu einem im Gesetz bestimmten Zeitpunkt besteht oder ob andere Faktoren eine frühere Verpflichtung auslösen; und (b) wie man in Zwischenberichtsperioden bilanzieren sollte, in denen die Situationen, bei denen der Zeitpunkt resp. der Zeitraum der Aktivität und der Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Berechnung in die gleiche jährliche Berichtsperiode fällt, auftreten. Die Sichtweise des Stabs bestand darin zu beurteilen, ob die aktuell bestehenden Leitlinien ausreichten, um Abschlusserstellern und Anderen die Anwendung der IFRS auf eine Bandbreite von Sachverhalten und Umständen zu ermöglichen, statt Antworten auf jeden der ihm vorgelegten speziellen Fragestellungen zu geben.
Das Komitee stimmte den Beobachtungen des Stabs vorläufig zu, wonach IFRIC 6 einen von den bei den Abgaben vorliegenden, abweichenden Satz an Umständen behandelt und deshalb nicht unmittelbar anwendbar ist; weil aber IAS 37 der anzuwendende Standard ist und IFRIC 6 eine Interpretation von IAS 37 ist, müssen sämtliche Schlussfolgerungen zur Anwendung von IAS 37 auf die Abgaben auch im Einklang mit den Schlussfolgerungen stehen, die man in IFRIC 6 gezogen hat.
Das Komitee stimmte auch der Empfehlung des Stabs vorläufig zu, Leitlinien zu geben, um (a) die Formulierung "keine realistische Alternative zur Erfüllung der durch dieses Ereignis entstandenen Verpflichtung" klarzustellen und (b) bei der Anwendung den Ansatzkriteriums in IAS 37.14(a) in jenen speziellen Fällen zu helfen, bei denen die Abgabe die zwei folgenden Merkmale vereint: (i) die Bemessung der Abgabe basiert auf Finanzdaten der vorangehenden Rechnungslegungsperiode; und (ii) es ist zum Ende der vorangehenden Rechnungslegungsperiode nahezu sicher, dass das Unternehmen die Abgabe zu leisten hat. Das Komitee konzedierte, dass die Behandlung dieses Sachverhalts eine Herausforderung darstelle und bestärkte seine Entscheidung, dieses Thema in das Arbeitsprogramm aufzunehmen, um die gegenwärtig bestehende unterschiedliche Behandlung zu verringern und Erstellern zu ermöglichen, in Übereinstimmung mit den Prinzipien in IAS 37 zu bilanzieren und die ökonomische Realität der Abgabe widerzuspiegeln. Man hob hervor, dass die beiden vorstehende genannten Punkte in einem Projekt behandelt werden sollten.
IAS 16 Sachanlagen: Kosten für den Test des Vermögenswerts
Im Mai hatte das Komitee eine Bitte um Klarstellung der Bilanzierung von erhaltenen Verkaufserlösen aus dem Test eines Vermögenswerts erhalten, bevor dieser für seine intendierte Verwendung bereitsteht. Die in der Bitte gestellt Frage lautete, ob im Hinblick auf IAS 16.17(e) Erlöse aus Produkten, die in fertiggestellten Produktionshallen produziert und am Markt abgesetzt werden, mit Kosten verrechnet werden dürfen, die aus der Prüfung anderer Hallen entstehen und sich noch in der Entstehung befinden. D.h. können solche Erlöse als Verringerung der Kosten von in der Entstehung befindlichen Hallen bilanziert statt als Erlös in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden?
Im Mai hatte das Komitee die Ansicht vertreten, dass die Leitlinien in IAS 16 für die Identifizierung des Zeitpunkts ausreichten, zu dem ein Posten des Sachanlagevermögens "für die intendierte Nutzung" bereitsteht und dass folglich zwischen Erlösen, die mit Kosten aus dem Test eines Vermögenswerts und Erlösen aus der kommerziellen Produktion zu unterscheiden sei. Zudem meinte das Komitee, dass man in der Praxis keine bedeutend unterschiedliche Handhabung feststellen könne und man auch nicht erwarte, dass sich eine solche in der Zukunft herausbilde. Daher hatte das Komitee beschlossen, dieses Projekt nicht weiter zu verfolgen.
Im Nachgang hatte das Komitee zwei Stellungnahmen erhalten, die die Entscheidung, den Sachverhalt nicht in das Arbeitsprogramm des Komitees aufzunehmen, unterstützten; eines der Schreiben enthielt allerdings weitergehende Kommentare, die das Komitee in Erwägung ziehen sollte: (a) Es steht dem Komitee nicht an, sich zur wahrscheinlichen bilanziellen Behandlung eines eingereichten Sachverhalts zu äußern, der sich "wahrscheinlich auf jede einzelne Fabrik getrennt bezöge" und (b) der Ausdruck "zur intendierten Nutzung bereitstehend" sollte aus dem Beschluss entfernt werden, weil diese Formulierung nicht in IAS 16 verwendet werde.
Das Komitee bekräftigte seinen Beschluss, den Sachverhalt nicht in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen und mit der Agendaentscheidung fortzufahren, wonach man die vorgeschlagenen Änderungen zur Verbesserung der Formulierung an dem Arbeitsprogramm aufzunehmen wolle. Zudem wolle man (a) den Bezug im eingereichten Sachverhalt zu "wahrscheinlich auf jede einzelne Fabrik getrennt" wie oben dargestellt streichen und (b) die Formulierung dergestalt ändern, dass sie im Einklang mit der in IAS 16 verwendeten steht.
IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer: Beitragsorientierte Pläne mit Ausübungsbedingungen
Im Mai hatte das Komitee eine Bitte um Klarstellung der Auswirkung erwogen, die Ausübungsbedingungen auf die Bilanzierung leistungsorientierter Pläne haben. Die Frage kam in dem Zusammenhang auf, ob Beiträge als Aufwand in der Periode, in der sie geleistet werden, oder über den Ausübungszeitraum zu erfassen sind. Das Komitee erklärte sich mit der Position des Stabs einverstanden und meinte, dass man keine bedeutenden Unterschiede in der Behandlung durch die Praxis sähe und auch nicht erwarte, dass eine solche Unterschiedlichkeit in der Zukunft aufträte. Daher hatte das Komitee im Mai beschlossen, das Projekt nicht weiterzuverfolgen.
Im Nachgang hatte das Komitee Stellungnahmen von drei wichtigen Adressaten erhalten. Einer stimmte der vorläufigen Entscheidung zu, und die anderen beiden lehnten sie nicht ab. Während in diesen Stellungnahmen lediglich redaktionelle Änderungen vorgeschlagen wurden, hatten zwei Adressaten umfangreichere Anmerkungen. Das Komitee untersuchte die substanzielleren Anmerkungen im Hinblick auf (a) die Frage, ob der Ausübungszeitraum als ein Indikator bei der Festlegung des Zeitraums berücksichtigt werden sollte, über die der Arbeitnehmer Dienste im Tausch für einen bestimmten Vorteil erbringt, sowie (b) die Frage, ob es eine alternative Auslegung zu der geben kann, die das Komitee getroffen hat, und dass diese alternative Sichtweise nicht ausgeschlossen werden sollte.
Die Mehrheit der Mitglieder des Komitees stimmte dem unterbreiteten Vorschlag, den Ausübungszeitraum als starken Indikator für den Zeitraum zu verwenden, über den die Beiträge zu einem beitragsorientierten Plan als Aufwand zu erfassen sind, nicht zu. Diese Mitglieder stimmten vor allem der Sichtweise des Stabs zu, wonach ein Unterschied zwischen den zwei Perioden bestehe, wenn die Bilanzierung beitragsorientierter Pläne nach IAS 19 erfolge: (a) dem Leistungszeitraum, der den Arbeitgeber zur Zahlung von Beiträgen an eine eigenständige Einheit verpflichtet, die den beitragsorientierten Plan führt (der Beitragszeitraum); und (b) dem Leistungszeitraum, der den Arbeitnehmer zum Empfang von Vorteilen aus der eigenständigen Einheit berechtigt, die den beitragsorientierten Plan führt. Das Komitee verständigte sich vorläufig darauf, dass IAS 19.44 einen Arbeitgeber verpflichte, die Beiträge an einen beitragsorientierten Plan über den Leistungszeitraum zu erbringen, der den Arbeitgeber zur Zahlung der Beiträge an die eigenständige Einheit verpflichte, die den beitragsorientierten Plan führt (der Beitragszeitraum).
Das Komitee bestätigte seine Entscheidung aus dem Mai, wonach eine alternative Auslegung von IAS 19.44 vorgenommen werden könnte, kam aber zu dem Schluss, dass dies dem Konzept der Bilanzierung beitragsorientierter Pläne und der damit verbundenen Leitlinien und Erläuterungen in anderen Textziffern zuwiderlaufe. Folglich las das Komitee IAS 19.44 in der Weise, dass Beiträge zu einem beitragsorientierten Plan als Aufwand erfasst oder Schuld angesetzt werden, wenn sie fällig würden; umgekehrt würden Erstattungen als Vermögenswert und Ertrag erfasst, wenn die Einheit/der Arbeitgeber ein Anrecht auf diese hat, z.B. weil der Arbeitnehmer die Ausübungsbedingungen nicht erfüllt.
Das Komitee stimmte der Sichtweise des Stabs zu, einige der vorgeschlagenen redaktionellen Änderungen aus Gründen der Klarstellung in die Formulierung der endgültigen Agendaentscheidung aufzunehmen und bestärkte seine zuvor getroffene Entscheidung, das Projekt nicht weiterzuverfolgen.
IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse : Geschäftsvorfälle unter gemeinsamer Kontrolle und Unternehmenszusammenschlüsse unter Einschluss neu gegründeter Einheiten
Identifizierung des Erwerbers
Das Komitee war gebeten worden, Leitlinien zu den Umständen oder Faktoren zur Verfügung zu stellen, die relevant sind, wenn der Erwerber im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses nach IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse identifiziert wird. Insbesondere wurde um Klarstellung gebeten, ob das Bestehen einer Bedingung (beispielsweise eines Börsenganges (IPO)), die geschaffen wird, um den Erwerb von Tochtergesellschaften durch ein neues Unternehmen, das zwecks eines Unternehmenszusammenschlusses gegründet wurde, zu bezwecken (sowie die Identität der Partei, die dieses neue Unternehmen gegründet hat), für diese Identifizierung relevant sind. Das Komitee erörterte die Bitte um Leitlinien im Zusammenhang mit den spezifischen genannten Umständen, aber kam zu dem Schluss, dass dieses Tatsachenmuster in der Praxis selten vorkommen würde. Insbesondere erwog das Komitee einen Zusammenhang, in dem ein Konzern einen Teil seiner Geschäftstätigkeit in einem Börsengang abspaltet, indem ein neues Unternehmen inkorporiert wird (Unternehmen A). Unternehmen A wird nur den vom Konzern abgespaltenen Teil erwerben, wenn der Börsengang stattfindet. Das Umfeld des Erwerbs wäre also wie folgt zu charakterisieren:
| Unternehmen A bringt ausreichend Mittel auf, um die anderen Unternehmen des Konzerns von außenstehenden Parteien zu erwerben. |
| Als Ergebnis dieses Geschäftsvorfalls ist eine Änderung der Beherrschung offensichtlich. |
| Barmittel (oder andere Gegenleistungen) werden beim Erwerb übertragen. |
| Der Unternehmenszusammenschluss wird nicht ohne den Börsengang (die Bedingung) eintreten. |
Im Zusammenhang mit diesen besonderen Umständen wurde das Komitee gebeten, zwei unterschiedliche Sichtweisen zu erwägen:
| Die Tatsache, dass ein Erwerb von dem Börsengang abhängt, ist ein kritisches Merkmal, und das neu inkorporierte Unternehmen nach dem Börsengang, das Unternehmen A, kann als der Erwerber in einem Unternehmenszusammenschluss angesehen werden, weil kein Unternehmenszusammenschluss stattgefunden hätte, wenn der Börsengang nicht erfolgt wäre. |
| Die Tatsache, dass ein Unternehmenszusammenschluss von einem Börsengang abhängt, ist kein kritisches Merkmal, und das kritische Merkmal bei der Bestimmung des Erwerbers ist die Frage, wer Unternehmen A gegründet hat. |
Der Stab stellte seine Analyse der Leitlinien in den Paragraphen 7 und B13-B18 von IFRS 3 vor, von denen er der Meinung war, dass sie genügend Leitlinien für die Identifizierung des Erwerbes in einem Unternehmenszusammenschluss bieten würden, bei dem Beherrschung nach Paragraph 7 von IFRS das grundlegende Konzept für die Identifizierung des Erwerbers ist. Der Stab wies darauf hin, dass bei der Anwendung dieser Leitlinien ein neugegründetes Unternehmen als Erwerber identifiziert werden kann, wenn es Barmittel als Gegenleistung des Erwerbs überträgt und die Beherrschung über das erworbene Unternehmen erwirbt. Also könnte, unter diesen bedingten Umständen, das bedingte Ereignis eines Börsengangs als das kritische Merkmal im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses angesehen werden, da es eine Änderung in der Beherrschung auslöst.
Verschiedene Mitglieder des Komitees drückten den Wunsch aus, dass sicherzustellen sei, dass eine jegliche Agendaentscheidung in Bezug auf diese Bitte um Klarstellung eine genaue Darstellung der Tatsachen und Umstände im Zusammenhang mit dieser Bitte um Klarstellung beinhalten solle; eine allgemeine und generalisierte Sichtweise, die im Hinblick auf die Anwendbarkeit anderer Fälle entwickelt würde, sie in diesem Fall nicht angemessen. Die Begründung für diese Klarstellung war, dass die verschiedenen Komiteemitglieder sicherstellen wollten, dass die die genauen Bedingungen eines Geschäftsvorfalls im Zusammenhang mit IFRS 3 erwogen werden würden, damit festgestellt würde, o eine Geschäftsvorfall, der wie ein Unternehmenszusammenschluss aussieht auch wirklich ein Unternehmenszusammenschluss sei und nicht nur ein strukturierter Geschäftsvorfall, der nicht die Bedingungen eines Unternehmenszusammenschlusses erfüllt.
Vor dem Hintergrund der Tatsache, die der Stab eruiert hatte, dass genügend Leitlinien in IFRS 3 dafür zu Verfügung stehen, wie ein Erwerber im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses unter diesen besonderen Umständen zu identifizieren ist, und unter der Berücksichtigung, dass der Stab verschiedenen nationale Standardsetzer zu diesem speziellen Sachverhalt kontaktiert und erfahren hat, dass dieser Sachverhalt weder umfassend noch gegenwärtig vorherrschend ist noch dass in der Praxis bedeutende Abweichungen auftauchen, entschied das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen.
Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung
Das Komitee war gebeten worden. Leitlinien zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zur Verfügung zu stellen. Insbesondere ging es bei der beim Komitee eingereichten Anfrage um ein Tatsachenmuster, mit dem eine übliche Transaktion unter gemeinsamer Kontrolle beschrieben wurde, bei der ein Unternehmen einen Geschäftsbetrieb an ein neues Unternehmen überträgt (nachfolgend als "Newco" bezeichnet).
Bei der Anfrage ging es um Klarstellung (a) der Bilanzierung zum Zeitpunkt der Übertragung des Geschäftsbetriebs an Newco; (b) die Frage ob ein anstehender Börsengang, der nach der Gründung von Newco erfolgen kann als relevant bei der Analyse des Geschäftsvorfalls nach IFRS 3 anzusehen ist, und (c) die Frage, ob ein Geschäftsbetrieb, der keine rechtliche Einheit ist, als Erwerber in einem umgekehrten Unternehmenserwerb nach IFRS 3 betrachtet werden kann.
Der Fragesteller hatte beim Beschreiben der verschiedenen Bilanzierungsmethoden (Sachverhalt (a)) genannt: Erwägung der Erwerbsmethode (also Analogieschluss zu IFRS 3), Pooling-of-Interest-Methode oder umgekehrte Kapitalisierungsbilanzierung (also Bilanzierung eines umgekehrten Erwerbs ohne Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts). Durch Befragung von nationalen Standardsetzern hat der Stab herausgefunden, dass die Pooling-of-Interest-Methode die am häufigsten für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle angewendete ist, aber viele Rechtskreise ziehen die Erwerbsmethode vor, da sie der Meinung sind, dass diese zu relevanteren und verlässlicheren Informationen führt. Der Stab fragte das Komitee, ob dieser Sachverhalt auf die Agenda genommen werden sollte.
Viele Komiteemitglieder wiesen darauf hin, dass diese besondere Anfrage ein weiteres Beispiel dafür sei, dass sich praktische Bedenken in Bezug auf Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Kontrolle ergeben, und es wurde expressis verbis darauf hingewiesen, dass Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Kontrolle explizit vom Anwendungsbreich von IFRS 3 ausgenommen sind (Paragraphen 2(c) und B1). In diesem Zusammenhang äußerten viele Komiteemitglieder Bedenken, eine Interpretation zu dieser Anfrage zu entwickeln, die sich über die Ausnahme vom Anwendungsbereich des IASB hinwegsetzen könnte oder die dem vom IASB geplanten Projekt, bei dem diese Geschäftsvorfälle zu einem späteren Zeitpunkt untersucht werden sollen, in die Quere kommen könnte (der IASB hatte beabsichtigt, die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zu einem späteren Zeitpunkt zu untersuchen, aber dieses Projekt war vor dem Hintergrund dringenderer Projekte 2009 vorläufig auf Eis gelegt worden). Andere Mitglieder des Komitees wiesen darauf hin, dass in Ermangelung spezifischer Leitlinien für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle Unternehmen eine sachgerechte Bilanzierungsmethode wählen können, indem sie die Hierarchie beachten, die in den Paragraphen 10 bis 12 von IAS 8 genannt ist. Diese sachgerechte Bilanzierungsmethode kann auch IFRS 3 sein, wenn dies nach dem Rahmenkonzept Sinn ergibt.
Das Komitee wies darauf hin, dass dieser Sachverhalt weit verbreitet ist und dass, wie die Befragung der nationalen Standardsetzer ergab, in der Praxis abweichende Verfahrensweisen vorkommen. Das Komitee wies allerdings auch darauf hin, dass das Problem der Bilanzierung dieser Geschäftsvorfälle zu umfassend ist, um in einer Interpretation behandelt zu werden. Außerdem hat der IASB beabsichtigt, ähnliche Geschäftsvorfälle in einem eigenständigen Projekt zu behandeln.
Daher entschied sich das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen. Verschiedenen Komiteemitglieder verlangten, dass in der Agendaentscheidung hervorgehoben werden sollte, dass der IASB das Projekt zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle mit großer Priorität behandeln solle, da sich in der Praxis bedeutende Fragen ergeben. Da aber die Komiteemitglieder sich keiner anderen Projekte des IASB mit konkurrierender Priorität bewusst sind, entschloss man sich, kein Projekt gesondert mit Namen zu nennen.
Zu Sachverhalt (b) stellte der Stab eine Analyse vor, die erkennen ließ, dass der Geschäftsvorfall unter Berücksichtigung der Tatsachen bilanziert werden sollte, die zum Zeitpunkt der Übertragung vorlagen, und nicht unter Berücksichtigung der Tatsachen, die noch nicht vorliegen(z.B. ein anstehender Börsengang). Unter den genannten Umständen, so erklärte der Stab, ist die Beherrschung nicht "vorübergehend" wie in Paragraph B1 von IFRS 3 beschrieben. Vielmehr geht es hierbei um die Auswirkungen eines Unternehmenszusammenschlusses unter gemeinsamer Kontrolle, dem sich der IASB bisher noch nicht gewidmet hat.
Im Einklang mit dem zum vom Fragesteller genannten Sachverhalt (a) erzielten Ergebnis, entschied das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen, da der Sachverhalt im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zu umfassend ist.
Zu Sachverhalt (c) stellte der Stab eine Analyse vor, die zu dem Schluss kam, dass der Erwerber in einem umgekehrten Unternehmenserwerb nicht notwendigerweise eine "rechtliche Einheit" sein muss, solange der "Geschäftsbetrieb" eine "Berichtseinheit" nach den Leitlinien in den Paragraphen 7 und B19 von IFRS 3 sowie Paragraph des Rahmenkonzepts ist (ersetzt durch erste Ausgabe des neuen Rahmenkonzepts).
Das Komitee hielt fest, dass dieser Sachverhalt nicht weitverbreitet ist und dass er auch nicht den Anschein hat, von besonderer praktischer Relevanz zu sein. Dies hat sich aus der Befragung der nationalen Standardsetzer ergeben. Daher entschloss sich das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen.
IAS 27 Konzern- und separate Abschlüsse - Konzernumstrukturierungen im separaten Abschluss
Das Komitee erhielt eine Bitte um Klarstellung, wie Einheiten, die als neu zwischengeschaltetes Mutterunternehmen in einem Konzern eingerichtet werden, die Kosten ihrer Beteiligung an Tochterunternehmen festzulegen haben, wenn sie diese Beteiligungen in ihrem separaten Abschluss in Übereinstimmung mit IAS 27.38(a) (geändert 2008) oder IAS 27.10(a) (überarbeitet 2011) zu Anschaffungskosten bilanzieren. Die Anfrage zielt auf Umstrukturierungen von Konzernen ab, die zu einem neu zwischengeschalteten Mutterunternehmen führen, das mehr als nur ein Tochterunternehmen hat.
Der Stab meinte, dass die Leitlinien in IAS 27.38B und C (geändert 2008) bzw. IAS 27.13 und 14 (überarbeitet 2011) nicht unmittelbar auf Umstrukturierungen von Konzernen angewendet werden können, die dazu führen, dass das neu zwischengeschaltete Mutterunternehmen mehr als nur ein Tochterunternehmen hat, weil die Vermögenswerte und Schulden des neuen Konzerns und der ursprünglichen Einheit oder des ursprünglichen Konzerns unmittelbar vor und nach der Umstrukturierung nicht dieselben sind.
Mehrere Mitglieder des Komitees teilten die Analyse des Stabs und meinten, dass die bestehenden Leitlinien klar seien. Diese Mitglieder drückten ihren Wunsch aus, die Leitlinien wie niedergelegt anzuwenden und nicht eine Interpretation zu erstellen. Andere Mitglieder des Komitees brachten ihren Wunsch zum Ausdruck, Leitlinien zu gemeinsamer Beherrschung zu erwägen. Auch wenn diese Mitglieder konzedierten, dass die vorliegende Eingabe einen Unternehmenszusammenschluss unter gemeinsamer Beherrschung nicht indiziere, meinten sie, dass es sich um einen Geschäftsvorfall unter gemeinsamer Beherrschung handele. Deshalb äußerten diese Mitglieder eine Präferenz dahingehend, bei jedweder Agendaentscheidung die Erwägung von IFRS 3 neben den vorstehenden Leitlinien aus IAS 27 hervorzuheben.
Schlussendlich beschloss das Komitee aufgrund der vorliegenden und verfügbaren Leitlinien in IAS 27, den Sachverhalt nicht in das Arbeitsprogramm aufzunehmen und auf die strenge Auslegung von IAS 27 hinzuweisen.
IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse: Definition eines Geschäftsbetriebs
Das Komitee erhielt eine Bitte um Klarstellung, ob ein Vermögenswert mit relativ einfachen zugehörigen Prozessen die Definition eines Geschäftsbetriebs in Übereinstimmung mit IFRS 3 erfüllt. Insbesondere wurde in der Eingabe gefragt, ob der Erwerb eines Vertrags zur Leistung von Diensten neben dem Erwerb des Vermögenswerts einen Unternehmenszusammenschluss darstelle. In der Eingabe wird auf eine unterschiedliche Handhabung in der Praxis bei Erwerben einer einzelnen Renditeimmobilie mit Leasingvereinbarungen mit mehreren Mieter über verschiedene Zeiträume und damit einhergehenden Prozessen hingewiesen, bspw. Reinigung, Wartung und Verwaltungstätigkeiten (z.B. die Einziehung der Mieten). In der Eingabe wird ausgeführt, dass, auch wenn einige den Erwerb einer solchen Renditeimmobilie zusammen mit der Verpflichtung, Dienstleistungen zu erbringen, als Unternehmenszusammenschluss im Sinne von IFRS 3 ansähen, andere glauben, dass es sich um den Erwerb nur einer einzigen Renditeimmobilie handele.
Der Stab stellte eine Analyse vor, ob der Erwerb als einen Geschäftsbetrieb oder einen einzelnen Vermögenswert indizierend anzusehen ist und ging dabei auf folgende Punkte ein: ob ein Vertrag, fortwährend Dienste zu erbringen, und der damit in Beziehung stehende Vermögenswert zu einem Geschäftsbetrieb führten; ob die dem Vermögenswert zugrundeliegenden Dienste Teil eines integrierten Satzes an Tätigkeiten/Vermögenswerten sind; und ob die Dienste im Zusammenhang mit dem Recht des Kunden, den Vermögenswert zu nutzen, bedeutend sind.
Eine Mehrheit im Komitee äußerte hinsichtlich der vom Stab erstellten Analyse starke Bedenken, indem sie meinte, dass die Beurteilung des vorgelegten Sachverhalts nicht auf IAS 40 Renditeimmobilien einginge. Diese Mitglieder des Komitee baten den Stab um eine Analyse der maßgeblichen Merkmale im Anwendungsbereich von IAS 40 im Vergleich zu IFRS 3 in diesem und vergleichbaren Umständen.
Andere Mitglieder des Komitees meinten, dass der Umfang der Eingabe auf den Erwerb einer Renditeimmobilie begrenzt sei, die als Teil eines Unternehmenserwerbs angesehen werde und meinten gleichermaßen, dass ihrer Meinung IAS 40 und IFRS 3 sich nicht gegenseitig ausschlössen.
Eingedenk der Bedenken, die von einer Mehrheit der Komiteemitglieder hinsichtlich der vom Stab durchgeführten Untersuchung geäußert wurden, bat das Komitee den Stab, weitere Nachforschungen zu den folgenden allgemeinen Fragestellungen anzustellen:
Der Stab wird weitere Untersuchungen durchführen und die vorstehenden Fragen erwägen, damit diese auf einer zuküftigen Sitzung des Komitees erörtert werden können.
Stand der Arbeiten
Der Stab stellt gegenwärtig Nachforschungen zu einem Agendasachverhalt an, den das Komitee erhalten, aber noch nicht auf einer Sitzung erörtert hat. Dieser Sachverhalt bezieht sich auf einer Klarstellung der Umstände, in denen die Vermutung der Art und Weise, wie Renditeimmobilien realisiert werden, in Übereinstimmung mit IAS 12.51C (überarbeitet 2010) widerlegt werden kann. Insbesondere wird in IAS 12 Ertragsteuern ausgeführt, dass wenn ein latenter Steueranspruch bzw. eine latente Steuerschuld aus einer Renditeimmobilie erwächst, die nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts in IAS 40 bewertet wird, eine widerlegbare Vermutung besteht, dass der Buchwert der Renditeimmobilien durch einen Verkauf realisiert wird. Die Bitte bezog sich auf eine weitergehende Klarstellung, wie die widerlegbare Vermutung zu verstehen sei. Der Stab gedenkt, diese Eingabe zu einer künftigen Sitzung zu bringen.
Das Komitee beabsichtigt ferner, den Standardentwurf des IASB zur Erlöserfassung, der erneut veröffentlicht werden soll, zu prüfen, sobald dieser verfügbar ist. Die Erwägung des Dokuments soll im Lichte von eingegangenen Bitten um Klarstellung der Bedeutung von "kontinuierlicher Übertragung" nach IFRIC 15 Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien erfolgen. IFRIC 15 war im Rahmen der Maisitzung 2011 des Komitees erörtert und angesichts der Ergebnisse des IASB-Projekts zur Erlöserfassung aufgeschoben worden.
Das Komitee hatte zu diesem Themen keine weiteren Fragen oder Anmerkungen an den Stab.
Überprüfung der Statistik über die Tätigkeit des Komitees
Der Stab gab dem Komitee einen Überblick über dessen Tätigkeit in den letzten dreieinhalb Jahren, einschließlich quantitativer Details der behandelten Sachverhalte in den folgenden Kategorien:
| (a) Auslegungs- und Umsetzungstätigkeiten, einschließlich solcher Gebiete, auf denen keine authoritativen Leitlinien oder Interpretationen abgefasst wurden; sowie |
| (b) Arbeiten, die im Auftrag des IASB durchgeführt wurden, darunter Sachverhalte, die im Rahmen des Projekts der jährlichen Verbesserungen und eigenständiger Projekte durchgeführt wurden. |
Aus der Rückschau wurde deutlich, dass das Komitee in den Jahren 2008 bis 2010 eine zunehmende Anzahl an Sachverhalten behandelt hat, wobei ein bedeutendes Maß der Sachverhalte im Jahr 2010 auf das Projekt der jährlichen Verbesserungen zurückgeht.
Das Komitee bat darum, dass eine vergleichbare Beurteilung der Tätigkeit auf jährlicher Basis durchgeführt wird. Man bat den Stab, die behandelten Themen (z.B. in behandelte Themen in Bezug auf IFRS 3) und die dabei erzielten Beschlüsse weiter zu untergliedern. Mehrere Komiteemitglieder äußerten zudem den Wunsch, Themen zu erwägen, die man an den IASB abgegeben habe und bei denen sich der Board später entschlossen habe, diese nicht in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen. Der Umfang der erneuten Erwägung würde in Abstimmung mit dem IASB entwickelt.
Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern bei der Sitzung des IFRS Interpretations Committee gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.
IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen - Erwerb einer Beteiligung an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit
Das Komitee erhielt eine Bitte, die Bilanzierung des Erwerbs einer Beteiligung an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit bzw. gemeinsamen Vermögenswerten im Sinne von IAS 31 Anteile an Joint Ventures auf Seiten eines Partnerunternehmens klarzustellen, der durch den kürzlich herausgegebenen Standard IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen ersetzt worden ist, sowie die Bilanzierung eines Erwerbs von Anteilen an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit im Sinne von IFRS 11 durch gemeinschaftliche Tätige, wenn die den gemeinschaftlich kontrollierten Tätigkeiten oder Vermögenswerten bzw. der gemeinschaftlichen Tätigkeit zugrundeliegenden Tätigkeiten und Vermögenswerte einen Geschäftsbetrieb darstellen.
Der Stab stellte seiner Analyse vor und meinte, dass IFRS 11.21 gemeinschaftliche Tätige die Vermögenswerte, Schulden Aufwendungen und Erträge entsprechend ihrem Anteil an einer gemeinsamen Geschäftstätigkeit und gemäß der IFRS für die jeweiligen Vermögenswerte, Schulden Aufwendungen und Erträge zu bilanzieren haben. Der Stab meinte ferner, dass IFRS 3 der maßgebliche IFRS für den Ansatz des Geschäfts- und Firmenwerts sei. Zudem meinte der Stab, dass IAS 31 keine Leitlinien zur Bilanzierung von Anteilserwerben an gemeinschaftlich geführten Tätigkeiten oder Vermögenswerten durch das Partnerunternehmen enthalte. Allerdings würde eine Änderung von IAS 31 oder eine Auslegung dieses Sachverhalts, die das Komitee zur Klarstellung der Bilanzierung nach IAS 31 entwickeln würde, wohl nicht vor dem 1. Januar 2013 in Kraft treten würde - also dann, wenn IAS 31 durch IFRS 11 ersetzt wird.
Die Mehrheit des Komitees brachte auch ihre Bedenken hinsichtlich der Klarheit von IFRS 11.21 zum Ausdruck. Insbesondere und vergleichbar der gestrigen Diskussion hinsichtlich der Abgrenzung eines Geschäftsbetriebs nach IFRS 3 fragten die Mitglieder des Komitees, ob IFRS 11.21 andeutete, dass der Erwerb einer Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen auch als Erwerb eines Geschäsbetriebs im Sinne von IFRS 3 angesehen werden könnte (d.h. ist das bei der Beurteilung von Textziffer 21 zu erwägende Bilanzierungsobjekt die Aktivität der gemeinsam kontrollierten Geschäftstätigkeit und die damit in Beziehung stehenden Vermögenswerte oder der erworbene Anteil, der unter der Beherrschung des Partnerunternehmens steht). Nach Ansicht des Komitees scheint IFRS 11 auf eine Bilanzierung eines Unternehmenszusammenschlusses unter einer gemeinsamen Vereinbarung hinzudeuten, als würde man 100% der damit verbundenen Vermögenswerte und Schulden besitzen, was zu der Frage führe, wie man Posten bilanzieren solle, die ansonsten bei einem Unternehmenszusammenschluss als Geschäfts- oder Firmenwert bilanziert würden. Wenn man sich dann die Goodwillkomponente etwas genauer ansehe, stellten mehrere Mitglieder des Komitees die Frage, ob der Geschäfts- oder Firmenwert an einem Teil der Vermögenswerte/Anteile (in einer gemeinsamen Vereinbarung "hänge"; und wenn das der Fall sei, wie würde der Wert des Geschäftswerts dann für Zwecke der Wertminderungsprüfung in der Zukunft aufrechterhalten (obwohl andere Mitglieder des Komitees die etablierte Vorgehensweise anführten, bei der der Goodwill bei einem Erwerb eines Teils der Vermögenswerte auf Grundlage von Synergien oder anderen Sachverhalten auftreten mag).
Auf Grundlage dieser Diskussion bat das Komitee den Stab, einen Vorschlag zu unterbreiten, wie man IFRS 11.21 im Rahmen des Projekts jährlicher Verbesserungen klarer fassen könne, so dass das Komitee am besten abwägen könne, wie man sachgerecht mit diesem Thema weiter umgehen könne.
IFRS 8 Geschäftssegmente - Zusammenfassung von operativen Segmenten und Identifizierung des obersten Entscheidungsträgers
Der IASB hatte das Komitee um Prüfung einer erhaltenen Eingabe gebeten, in der kleinere Verbesserungen an IFRS 8 Geschäftssegmente hinsichtlich der Anwendung der Aggregationskriterien und der Identifizierung des obersten Entscheidungsträgers (chief operating decision maker, CODM) erbeten wurden. Genau genommen meinte der Einreicher allgemein, dass Angaben sowohl der Geschäftssegmente, die zusammengefasst wurden, als auch der wirtschaftlichen Indikatoren zu leisten seien, die man zwecks Feststellung beurteilt habe, dass die Geschäftssegmente "vergleichbare wirtschaftliche Merkmale" in Übereinstimmung mit IFRS 8.12 besäßen. Zudem bat er um weitere Klarstellung der Funktion des CODM.
Die Mitglieder des Komitees hatten Bedenken hinsichtlich neuer Angaben in Bezug auf Ermessen bei der Anwendung der Aggregationskriterien, weil sie dieses Themengebiet nicht als von bedeutender Wichtigkeit für die Abschlussnutzer ansahen. Ein Mitglied des Komitees meinte, dass IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards und das Rahmenkonzept die Angabe solcher Sachverhalte erforderten, die einen erheblichen Einfluss auf die Abschlussnutzer hätten und dementsprechend, wo dies als notwendig angesehen würde, die relevanten Angaben geleistet werden sollten - losgelöst von einer Änderung an den Angabevorschriften von IFRS 8.
Das Komitee beschloss, dass dies kein Thema sei, das man durch Angaben lösen könne. Dies wolle das Komitee als Empfehlung an den IASB übermitteln.
Im Rahmen dieser Erörterungen erwog das Komitee auch die Funktion des CODM sowie die Frage, ob operative und strategische Aufgaben bei der Festlegung des CODM getrennt werden sollten oder könnten. Mehrere Mitglieder des Komitees hoben hervor, dass die strategischen Aufgaben üblicherweise jene der Vorstandsmitglieder seien (einschließlich nicht in der Geschäftsleitung tätiger Direktoren), meinten aber, dass IFRS 8 bei der Charakterisierung des CODM allgemein auf die "Geschäftsleitung" Bezug nimmt; insbesondere heiße es in IFRS 8.7, dass es sich beim CODM oftmals "um den Vorsitzenden des Geschäftsführungsorgans oder um seinen 'Chief Operating Officer'" handele, es sich aber beispielsweise "auch um eine Gruppe geschäftsführender Direktoren oder sonstiger handeln" könne. Während bestimmte Mitglieder des Komitees gesehen hätten, dass das Geschäftsführungsorgan als CODM identifiziert werde, hatten viele andere dies nicht gesehen; dementsprechend entschied das Komitee, den Sachverhalt an den IASB zu verweisen, um zu sehen, ob dieser wolle, dass das Komitee weiter untersuchen solle, ob der CODM ein Geschäftsführungsorgan sein könne (einschließlich der nicht in der Geschäftsleitung tätigen Direktoren).