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Sachverhalte für weitere Erwägungen

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IFRIC 15 Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien - Klarstellung der Bedeutung von fortlaufender Übertragung

Beim Komitee war eine Nachfrage in Bezug auf IFRIC 15 und die Erlöserfassung bei fortlaufender Übertragung eingegangen. Insbesondere war es in der Anfrage um die Klarstellung der folgenden Punkte gegangen: 1) Bedeutet fortlaufende Übertragung der Beherrschung, dass der Erwerber Kontrolle über die teilfertiggestellte Arbeit erwirbt oder verliert der Veräußerer die Kontrolle und der Erwerber erwirbt Schutzrechte? 2) Bedeutet Kontrolle, dass der Erwerber sich rechtlich oder physisch im Besitz des in Erstellung befindlichen Objekts befindet während dieses erstellt wird, oder ist es ausreichend, dass der Veräußerer das in Erstellung befindliche Objekt an niemanden Anderes veräußern kann? 3) Ist die Buchungseinheit jede einzelne Einheit oder der gesamte Block?

Mit dieser Interpretation von IFRIC 15 hängt das derzeitige Projekt auf der Agenda des IASB zur Erlöserfassung zusammen, in dessen Rahmen Leitlinien zur Bedeutung von Übertragung und fortlaufender Übertragung entwickelt werden. Auf einer früheren Sitzung in diesem Jahr hatte das Komitee empfohlen, dass der Board das Tatsachenmuster, das beim Komitee eingegangen ist, im Rahmen seines Projekts zur Erlöserfassung erörtern soll. Bevor man jedoch zu einer endgültigen Entscheidung bei diesem Sachverhalt kam, wollte das Komitee weitere Rückmeldungen zu diesem Sachverhalt von interessierten Parteien einwerben.

Der Stab stellte dem Komitee Geschäftsvorfälle aus zwei unterschiedlichen Rechtskreisen vor, denen jeweils eine Analyse beigefügt war, ob der jeweilige Geschäftsvorfall die Bedingungen für eine fortlaufende Übertragung nach IFRIC 15 erfüllt.

In Rechtskreis A sind Bauträger hoch reguliert und durch ein Wohngesetz lizensiert. Nach dem Beginn des Vertrags hat der Erwerber kein Recht, vom Vertrag zurückzutreten, solange der Bauträger nicht in Bezug auf Punkte der Vereinbarung völlig in der Leistung versagt oder der Erwerber keine Finanzierung erhalten kann. Der Erwerber muss außerdem über den gesamten Fertigungsprozess anhand festgelegter Baufortschritte Zahlungen leisten, die nicht rückerstattet werden, wobei 80% des Preises an den Bauträger vor Fertigstellung des Objekts zu zahlen sind. In Rechtskreis A sind beiden Parteien des Vertrags bestimmte Leistungen vorgeschrieben.

In Rechtskreis B sind Bauträger Baustandards unterworfen werden aber ansonsten nicht wie in Rechtskreis A reguliert. Erwerber in diesem Rechtskreis sind weniger an Verkaufsverträge gebunden - normalerweise wird nur eine Einlage von 10% bei Vertragsbeginn fällig, und der Rest ist bei Fertigstellung des Objekts zu zahlen. Dem Erwerber steht es frei, den Vertrag nicht einzuhalten, allerdings verfällt die Einlage und er kann rechtlich für jegliche Differenzen zur Verantwortung gezogen werden, die sich zwischen den endgültigen Verkaufspreis und dem ursprünglich vereinbarten Preis ergeben. Die Vertragsbedingungen sehen außerdem normalerweise vor, dass der Bauträger den Vertrag lösen kann, ohne dass eine Strafzahlung fällig wird. Eine bestimmte Art der Leistungserbringung kann gegebenenfalls gerichtlich durchgesetzt werden, ist aber durch Gesetze nicht zwangsläufig vorgegeben.

Der Schwerpunkt der Analyse des Stabs lag auf den Chancen und Risiken, denen jede Partei ausgesetzt war, sowie auf der Erwägung der Übertragung von Kontrolle. Aufgrund der Analyse von verschiedenen Faktoren ist der Stab der Meinung, dass die Übertragung an den Erwerber in Rechtskreis A fortlaufend ist, während sie in Rechtskreis B zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgt.

Der Stab stellte dem Board außerdem eine Analyse zur Buchungseinheit bei fortlaufender Übertragung vor. Der Schwerpunkt der Analyse lag darauf, ob die Buchungseinheit einzelne Einheiten repräsentiert oder den ganzen Block. Der Stab ist zu dem Schluss gekommen, dass die sachgerechte Buchungseinheit für die fortlaufende Übertragung die einzelne Einheit ist.

Die Komiteemitglieder äußerten verschiedene Ansichten, und einige brachten Bedenken in Bezug auf die Analyse des Stabs zum Ausdruck. Schließlich entschied das Komitee wegen des Zusammenspiels von der Interpretation von IFRIC 15 und der Vorschläge in Bezug auf die Erlöserfassung den Board um Rat zu bitten, wie bei diesem Sachverhalt weiter fortgefahren werden soll.

IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse - Definition eines Geschäftsbetriebs

Das Komitee hatte eine Bitte um Klärung erhalten, ob ein Vermögenswert mit relativ einfachen verbundenen Prozessen die Definition eines Geschäftsbetrieb gemäß IFRS 3 erfüllt. Insbesondere wurde in der Eingabe die Frage gestellt, ob der Erwerb eines Vertrags, neben dem Erwerb eines Vermögenswerts Dienstleistungen zu erbringen, einen Unternehmenszusammenschluss darstellt. In der entsprechenden Eingabe wurde eine unterschiedliche Handhabung beim Erwerb einer einzelnen Renditeimmobilie mit Leasingvereinbarungen mit mehreren Mietern über unterschiedliche Zeiträume und damit in Verbindung stehenden Prozessen, darunter die Reinigung, der Erhalt und Verwaltungstätigkeiten (z.B. die Einziehung von Mieten), in der Praxis herausgestellt. In der Eingabe wurde festgestellt, dass, während einige den Erwerb einer solchen Renditeimmobilie zusammen mit einer Verpflichtung, Dienste zu erbringen, als Unternehmenszusammenschluss gemäß IFRS 3 ansähen, Andere der Ansicht seien, dass es sich um den Erwerb einer einzigen Renditeimmobilie handele.

Das Komitee hatte diesen Sachverhalt zuvor auf der Sitzung im September 2011 erörtert. Im Rahmen dieser Sitzung hatte das Komitee herausgearbeitet, dass IFRS 3 und IAS 40 sich nicht gegenseitig ausschlössen und dass ein Unternehmen, das eine Renditeimmobilie erwirbt, zu erwägen habe, ob es die Definition eines Geschäftsbetriebs nach IFRS 3 erfülle. Das Komitee bat den Stab zu untersuchen, ob eine Klarstellung an IAS 40 über den Prozess jährlicher Verbesserungen vorgenommen werden könne.

Im Zuge der Novembersitzung schlug der Stab vor, dass das Komitee dem Board vorschlagen solle, dass klarstellende Änderungen an IAS 40 über den Prozess jährlicher Verbesserungen 2011-2013 erfolgen sollten, die dann prospektiv anzuwenden wären. Bei der klarstellenden Änderung würde nach Paragraf 41 Folgendes eingefügt:

 

"Ermessen ist auch erforderlich bei der Feststellung, ob der Erwerb einer Renditeimmobilie den Erwerb eines einzelnen Vermögenswerts oder einen Unternehmenszusammenschluss im Anwendungsbereich von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse fällt. Die Diskussion in den Paragrafen 7-15 dieses Standards bezieht sich auf die Frage, ob das Vermögen durch den Eigentümer selbst genutzt wird oder eine Renditeimmobilie ist, und nicht darauf, ob der Erwerb der Immobilie einen Unternehmenszusammenschluss im Sinne von IFRS 3 darstellt und eine Renditeimmobilie im Sinne dieses Standards die eigenständige Anwendung beider Standards unabhängig voneinander erfordert."

 

Das Komitee stand den Empfehlungen des Stabs grundsätzlich positiv gegenüber, obwohl mehrere Komiteemitglieder fragte, ob sie die größere Frage behandelten, was ein Geschäftsbetrieb im Sinne von IFRS 3 ist. Der Stab konzedierte, dass die Empfehlung diesen Sachverhalt nicht behandele, dass er aber getrennt in der Zukunft adressiert würde. Das Komitee verständigte sich schließlich darauf, dem Board die Änderung vom Stab vorgeschlagene Klarstellung an IAS 40 über den Prozess jährlicher Verbesserung bei einer prospektiven Anwendung zu empfehlen.

IAS 7 Darstellung der Zahlungsströme - Klassifizierung von Barzahlungen für abgegrenzte und bedingte Gegenleistungen

Das Komitee hatte eine Bitte um Leitlinien zur Klassifizierung von Barzahlungen für aufgeschobene und bedingte Gegenleistungen gemäß IAS 7 Darstellung der Zahlungsströme erhalten. Speziell bat der Einreicher das Komitee um Klärung, ob (1) die Erfüllung einer bedingten Gegenleistung in der Kapitalflussrechnung als operative, investive oder Finanzierungstätigkeit dargestellt werden sollte und (2) die spätere Erfüllung einer abgegrenzten Gegenleistung bei einem Unternehmenszusammenschluss in der Kapitalflussrechnung als investive oder Finanzierungstätigkeit abgebildet werden sollte.

Im Hinblick auf den Sachverhalt der Klassifizierung einer Begleichung bedingter Gegenleistungen stellte der Stab dem Komitee zwei mögliche Sichtweisen vor. Bei Sichtweise 1 würden die Barzahlungen für die bedingten Gegenleistungen, die zum Erwerbszeitpunkt angesetzt wurden, sowie jedwede im Bewertungszeitraum entstehende Anpassung als Investitionstätigkeit klassifiziert. Barzahlungen für Erhöhungen des beizulegenden Zeitwerts der bedingten Gegenleistung, die erst nach dem Bewertungszeitraum entstehen, sollten als operative Tätigkeit klassifiziert werden. Nach Sichtweise 2 würde jegliche Barzahlungen für bedingte Gegenleistungen als Investitionstätigkeit klassifiziert.

Im Hinblick auf den Sachverhalte der Klassifizierung der Begleichung abgegrenzte Gegenleistungen stellte der Stab dem Komitee drei mögliche Sichtweisen vor. Bei Sichtweise 1 würden Barzahlungen für abgegrenzte Gegenleistungen für zum Erwerbszeitpunkt erfasste Schulden als Investitionstätigkeit klassifiziert, wobei Barzahlungen für abgegrenzte Gegenleistungen nach dem Bewertungszeitraum als operative Tätigkeit klassifiziert würden. Nach Sichtweise 2 würden jegliche Barzahlungen für abgegrenzte Gegenleistungen als Investitionstätigkeit klassifiziert, während sie unter Sichtweise 3 als Finanzierungstätigkeit klassifiziert werden.

Der Stab schlug dem Komitee vor, dem Board eine Änderung von IAS 7 im Rahmen des Prozesses jährlicher Verbesserungen 2011-2013 vorzugschlagen und klarzustellen, dass die Klassifizierung von Barzahlungen für abgegrenzte und bedingte Gegenleistungen im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen in dem Maße als Investitionstätigkeit klassifiziert werden sollten, in dem der Betrag als finanzielle Verbindlichkeit (oder finanzieller Vermögenswert) zum Erwerbszeitpunkt angesetzt worden ist. Barzahlungen für Erhöhungen des beizulegenden Zeitwerts bedingter Gegenleistungen, die nicht Anpassungen im Bewertungszeitraum darstellten und im Periodenergebnis erfasst werden, sollten als operative Tätigkeit klassifiziert werden.

Mehrere Komiteemitglieder fragte, ob die Empfehlung des Stabs die Vorschriften in IAS 7 klarstelle oder ob mit ihr einfach eine Regel geschaffen würde, um die unterschiedliche Handhabung zu verringern. Ein Komiteemitglied behauptete, dass nicht alle Bedingungen gleich seien und die Klassifizierung der Zahlungsströme mit Einklang mit dem Ansatz in Bilanz und GuV stehen und stetig angewendet werden sollte. Eine Mehrheit der Komiteemitglieder bevorzugten schlussendlich, keine der vom Stab vorgeschlagenen Änderungen vorzunehmen. Der Stab empfahl, dass man im IFRIC Update angeben würde, dass das Komitee nicht glaube, dass der Sachverhalte im Wege des Prozesses jährlicher Verbesserungen adressiert werden könne.

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