Es gibt auch Folgeänderungen an anderen Standards, vor allem an
IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und
IAS 31 Anteile an Joint Ventures. Die Änderungen gehen auf Vorschläge zurück, die in einem Standardentwurf enthalten waren, den der Board im Juni 2005 veröffentlicht hat. Die Änderungen treten für Geschäftsjahre
in Kraft, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig, jedoch nur für ein Geschäftsjahr, das am oder nach dem 30. Juni 2007 beginnt. Die Presseerklärung des IASB können Sie
hiereinsehen (in englischer Sprache, 60 KB).
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Einige der wesentlichen Änderungen an IFRS 3
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- Anschaffungskosten. Die Kosten der Ausgabe von Schuld- oder Eigenkapitalinstrumenten werden nach IAS 39 bilanziert. Alle anderweitigen Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb sind als Aufwand zu erfassen, einschließlich Erstattungen an das erworbene Unternehmen für die Tragung eines Teils der Anschaffungskosten. Beispiele für Kosten, die aufwandswirksam zu erfassen sind, beinhalten Suchkosten, Gebühren für Beratungs-, Rechts-, Bilanzierungs-, Bewertungs- und anderweitige Leistungen sowie allgemeine Verwaltungsaufwendungen (einschließlich der Kosten für die Aufrechterhaltung einer internen Abteilung, die mit Erwerben befasst ist).
- Bedingte Gegenleistung. Falls sich der Betrag einer bedingten Gegenleistung infolge eines Ereignisses nach dem Erwerb verändert (wie bspw. der Erreichung eines Erfolgsziels), hängt die Bilanzierung der Veränderung der Leistung davon ab, ob die zusätzliche Leistung in Eigenkapitalinstrumenten, in bar oder in anderen Vermögenswerten bezahlt oder geschuldet wird. Handelt es sich um Eigenkapitalinstrumente, wird der ursprüngliche Betrag nicht neu bewertet. Falls die zusätzliche Gegenleistung in bar oder anderen Vermögenswerten erbracht oder geschuldet wird, wird die Veränderung erfolgswirksam erfasst. Ändert sich der Betrag der Gegenleistungen, weil neue Informationen über den beizulegenden Zeitwert der Gegenleistungen zum Erwerbszeitpunkt (und nicht aufgrund eines Ereignisses nach dem Erwerb) vorliegen, sind die Zahlen rückwirkend anzupassen.
- Geschäftswert und nicht kontrollierender Anteil. IFRS 3 wird ein Wahlrecht hinzugefügt, wonach ein Unternehmen 100% am Geschäfts- oder Firmenwert des erworbenen Unternehmens und nicht nur den Anteil des Erwerbers am Geschäftswert bilanzieren darf. Das führt dazu, dass der nun höhere Betrag des Geschäftswerts auch zu einem höheren nicht kontrollierenden Anteil (neuer Ausdruck für 'Minderheitenanteil') am Nettovermögen des erworbenen Unternehmen führt. Dies ist unter dem Namen 'Methode des vollständigen Geschäftswerts' (full goodwill method)bekannt. Derartige nicht kontrollierende Anteile werden im Konzerneigenkapital ausgewiesen. Das Wahlrecht zur Erfassung des 'vollständigen Geschäftswerts' kann für jeden Erwerbsvorgang neu ausgeübt werden.
Beispiel: M zahlt 800, um 80% an T zu erwerben. Der beizulegende Zeitwert des vollständigen identifizierbaren Nettovermögens von T beträgt 600. Falls lediglich der Anteil von M am Geschäftswert angesetzt wird, würde im Konzernabschluss ein Geschäftswert von 320 (800 - [600 x 80%]) und ein nicht kontrollierender Anteil von 120 (20% x 600) ausgewiesen. Falls 100% des Geschäftswerts angesetzt werden, dann beträgt dieser 400 (800÷0.8 - 600) und der nicht kontrollierende Anteil 200 (20% x 800÷0.8).
- Bestehende Beziehungen und rückerworbene Rechte.Falls Erwerber und Erworbener bereits früher eine Geschäftsbeziehung hatten (bspw. der Erwerber dem Erworbenen das Recht eingeräumt hatte, sein geistiges Eigentum zu nutzen), muss dies getrennt vom Unternehmenszusammenschluss bilanziert werden. in den meisten Fällen wird dies zur Erfassung eines Gewinns oder Verlusts in Höhe der an den Verkäufer übertragenen Gegenleistung führen, was faktisch einer "Beendigung" der vormaligen Beziehung entspricht. Der Gewinn oder Verlust ist wie folgt zu bemessen:
- für bereits bestehende nicht-vertragliche Beziehungen (z.B. einen Prozess): durch Bezug auf den beizulegenden Zeitwert
- für bereits bestehende vertragliche Beziehungen: zum niedrigeren aus (a) der vorteilhaften/nachteiligen Vertragsposition und (b) jedweder in dem Vertrag genannten Beendigungsregelung, die der Gegenpartei, für die der Vertrag nachteilig ist, zusteht.
Wenn der Geschäftsvorfall aber faktisch ein zurückerworbenes Recht widerspiegelt, ist ein immaterieller Vermögenswert anzusetzen und auf Grundlage der verbleibenden Vertragslaufzeit zu bewerten, ohne Verlängerungen in Betracht zu ziehen. Der Vermögenswert ist nachfolgend planmäßig über die Vertragslaufzeit abzuschreiben, ebenfalls ohne Verlängerungen zu berücksichtigen.
- Immaterielle Vermögenswerte. Sind stets anzusetzen und zu bewerten. Es besteht keine Ausnahme hinsichtlich einer nicht "zuverlässigen Bemessung".
- Stufenweiser Erwerb. Vor Kontrollerlangung wird die Beteiligung entsprechend IAS 28, IAS 31 und IAS 39 bilanziert. An dem Tag der Kontrollerlangung werden die Vermögenswerte und Schulden, einschließlich des Geschäftswerts, des erworbenen Unternehmens zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Jedwede Anpassung an den zuvor angesetzten Vermögenswerten und Schulden wird erfolgswirksam erfasst. Die Kontrollerlangung ruft somit eine Neubewertung hervor.
- Teilweise Veräußerung von Anteilen an einem Tochterunternehmen unter Beibehaltung von Kontrolle. Dies wird als Eigenkapitaltransaktion mit den Eigentümern bilanziert. Dabei wird kein Erfolg erfasst.
- Teilweise Veräußerung von Anteilen an einem Tochterunternehmen unter Verlust von Kontrolle. Der Verlust der Kontrolle führt zu einer Bewertung des verbleibenden Anteils zum beizulegenden Zeitwert. Jedweder Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Buchwert stellt einen Erfolg aus Abgängen dar und wird in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Anschließend sind IAS 28, IAS 31 oder IAS 39 entsprechend für den verbleibenden Anteil einschlägig.
- Erwerb weiterer Anteile am Tochterunternehmen, nachdem Kontrolle erlangt wurde. Dies wird als Eigenkapitaltransaktion mit den Eigentümern bilanziert (so wie der Erwerb 'eigener Anteile'). Der Geschäftswert bleibt unverändert.
- Änderungen im Anwendungsbereich. Die überarbeitete Fassung von IFRS 3 ist auf Zusammenschlüsse von Unternehmen auf Gegenseitigkeit und solche ohne Gegenleistung anzuwenden (zweifach notierte Anteile). Diese sind von der gegenwärtigen Fassung von IFRS 3 ausgeschlossen. Die überarbeitete Fassung ist nicht auf Zusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer Kontrolle anzuwenden. Der IASB hat diesbezüglich im Dezember 2007 seiner Agenda ein eigenständiges Projekt Geschäftsvorfälle unter gemeinsamer Kontrolle hinzugefügt.
- Übergangsvorschriften. Der geänderte Standard ist mit Ausnahmen einiger Sachverhalte grundsätzlich prospektiv anzuwenden. Die prospektive Anwendung wird Veränderungen in der Beteiligungen an Tochterunternehmen und latenten Steuern nach dem Übergang beeinflussen, jedoch keinen Einfluss auf die Bilanzierung bedingter Gegenleistungen im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen haben, bei denen der Erwerbszeitpunkt vor dem Tag des Übergangs lag.
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Einige der wesentlichen Änderungen an IAS 27, IAS 28 und IAS 31
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- Teilabgänge von Tochterunternehmen. Posten 5 und 6 oben bei den Änderungen an IFRS 3 stellen auch Änderungen an IAS 27 dar.
- Teilabgänge von assoziierten und Gemeinschaftsunternehmen. Falls ein Anleger den maßgeblichen Einfluss auf ein assoziiertes Unternehmen verliert, bucht er den Anteil am assoziierten Unternehmen aus und erfasst den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der erhaltenen Gegenleistung nebst jedwedem verbleibenden Anteil und dem Buchwert der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen zu dem Zeitpunkt, an dem der maßgebliche Einfluss verloren geht, erfolgswirksam. Entsprechendes ist angezeigt, wenn ein Anleger die gemeinschaftliche Kontrolle über ein gemeinschaftliche kontrolliertes Unternehmen verliert.
- Den nicht kontrollierenden Anteilen zustehende Ergebnisse. Die Summe des vollständigen Einkommens wird auf die nicht kontrollierenden Anteile verteilt, selbst wenn dies dazu führt, dass der nicht kontrollierende Anteil negativ wird.
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Die überarbeitete Fassung von IFRS 3 war das Ergebnis eines gemeinsamen Projekts mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB). Der FASB gab einen ähnlichen Standard im Dezember 2007 heraus (SFAS 141(R)) – siehe dazu unsere Nachricht vom 5. Dezember 2007. Die Änderungen werden auf diesem Gebieten zu einem hohen Maß an Konvergenz zwischen IFRS und US GAAP führen, auch wenn einige möglicherweise bedeutende Unterschiede verbleiben. Dazu gehört, dass der FASB die Anwendung der Methode des vollständigen Geschäftswert fordert (statt sie zuzulassen). Es bestehen ferner Unternehmen im Anwendungsbereich, hinsichtlich der Definition von Kontrolle, wie beizulegenden Zeitwerte, Unwägbarkeiten und Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern zu bemessen sind sowie zahlreiche Unterschiede bei den Angaben. Ein Heft mit erläuternden Beispielen, das auch einen Vergleich mit SFAS 141(R) enthält, wird gemeinsam mit den überarbeiteten Fassungen von IFRS 3 und IAS 27 herausgegeben.