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IASB gibt endgültige Fassung von IFRS 9 heraus

  • IASB-Verlautbarung Image

24.07.2014

Der International Accounting Standard Board (IASB) hat die endgültige Fassung von IFRS 9 'Finanzinstrumente' herausgegeben, in dem die Ergebnisse der Phasen zu Klassifizierung und Bewertung, Wertminderung und Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen, in denen das Projekt zur Ersetzung von IAS 39 'Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung' abgearbeitet wurden, zusammengebracht werden. In dieser neuen Version des Standards sind das neue Modell der erwarteten Verluste in Bezug auf Wertminderungen und begrenzte Änderungen bei den Klassifizierungs- und Bewertungsvorschriften für finanzielle Vermögenswerte aufgenommen worden. Der Standard ersetzt alle früheren Fassungen von IFRS 9 und tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen.

 

Hintergrund

Das Projekt zur Ersetzung von IAS 39 befand sich seit 2008 auf der aktiven Agenda des IASB und wurde phasenweise abgearbeitet. Der IASB gab die erste Fassung von IFRS 9 mit Klassifizierungs- und Bewertungsvorschriften für finanzielle Vermögenswerte 2009 heraus. 2010 folgten Vorschriften für die Bilanzierung von finanziellen Verbindlichkeiten und für die Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten. Schließlich wurde IFRS 9 2013 um einen Abschnitt zur allgemeinen Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ergänzt.

Mit der jetzt herausgegeben endgültigen Fassung von IFRS 9 wird ein neues Wertminderungsmodell der erwarteten Verluste eingeführt. Gleichzeitig wird das Klassifizierungs- und Bewertungsmodell für finanzielle Vermögenswerte für bestimmte Schuldinstrumente um die Kategorie 'beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Änderungen im sonstigen Ergebnis' (fair value through other comprehensive income, FVTOCI) ergänzt. Außerdem wurden neue Leitlinien dazu aufgenommen, wie die Prüfung der Geschäftsmodellbedingung und der Zahlungsstrombedingung durchgeführt werden kann.

 

Zusammenfassung der wesentlichen Vorschriften


Modell der erwarteten Verluste für Wertminderungen

Das Wertminderungsmodell von IFRS 9 beruht auf der Prämisse, erwartete Verluste bei Vertragsbeginn abzubilden. Ausgenommen sind Instrumente, die bereits bei Zugang wertgemindert sind; bei diesen werden die erwarteten Verluste im bei Zugang bestimmten Effektivzins widergespiegelt.

Anwendungsbereich

Unter IFRS 9 ist die Anwendung desselben Wertminderungsmodells für alle folgenden Finanzinstrumente vorgesehen:

  • Finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden;
  • finanzielle Vermögenswerte, die verpflichtend zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderungen im sonstigen Ergebnis bewertet werden (s.u.);
  • Kreditzusagen, unter denen eine gegenwärtige Verpflichtung besteht, einen Kredit herauszugeben (es sei denn, die Zusagen würden zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis bewertet);
  • Finanzgarantien, auf welche die Regelungen von IFRS 9 angewendet werden (außer denen, die zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis bewertet werden);
  • Leasingforderungen im Anwendungsbereich von IAS 17 Leasingverhältnisse;
  • aktive Vertragsposten (contract assets) gem. IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden (d.h. Rechte auf Erhalt von Gegenleistung infolge einer Übertragung von Waren oder Dienstleistungen).

Allgemeiner Ansatz

Mit Ausnahme finanzieller Vermögenswerte, die bereits eine Wertminderung bei Zugang aufweisen (siehe unten), müssen erwartete Verluste mit einem Betrag in folgender Höhe erfasst werden:

  • dem "erwarteten 12-Monats-Verlust" (Barwert der erwarteten Zahlungsausfälle, die aus möglichen Ausfallereignissen innerhalb der nächsten 12 Monate nach dem Abschlussstichtag resultieren); oder
  • den gesamten über die Restlaufzeit des Instruments erwarteten Verlust (Barwert der erwarteten Zahlungsausfälle infolge aller möglichen Ausfallereignisse über die Restlaufzeit des Finanzinstruments)

Die Verlusterfassung des gesamten über die Restlaufzeit erwarteten Verlusts muss für Instrumente vorgenommen werden, deren Ausfallrisiko sich seit Zugang signifikant erhöht hat. Dasselbe gilt unabhängig von einer Erhöhung des Ausfallrisikos für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und aktive Vertragsposten, welche kein Finanzierungsverhältnis gemäß IFRS 15 begründen.

Außerdem kann ein Unternehmen ein Bilanzierungswahlrecht ausüben, für alle aktiven Vertragsposten und/oder Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, welche ein Finanzierungsverhältnis gemäß IFRS 15 begründen, stets den gesamten über die Restlaufzeit erwarteten Verlust zu erfassen. Dasselbe Wahlrecht besteht auch für Leasingforderungen.

Für alle anderen Finanzinstrumente werden die erwarteten Verluste in Höhe des erwarteten 12-Monats-Verlusts erfasst.

Signifikante Erhöhung des Ausfallrisikos

Mit Ausnahme finanzieller Vermögenswerte, die bereits eine Wertminderung bei Zugang aufweisen (siehe unten), wird die Verlusterfassung für Finanzinstrumente in Höhe des Barwerts des über die Restlaufzeit erwarteten Verlusts vorgenommen, wenn das Ausfallrisiko des Instruments sich seit Zugang signifikant erhöht hat. Ein Wahlrecht gilt für Instrumente, deren Ausfallrisiko zum Berichtsstichtag "gering" ist: In diesem Fall darf unterstellt werden, dass sich das Ausfallrisiko seit Zugang nicht signifikant erhöht hat.

Die Beurteilung, ob sich das Ausfallrisiko eines Instruments signifikant erhöht hat, beruht auf einem Anstieg der Ausfallwahrscheinlichkeit seit dessen Zugang.

Die Regelungen beinhalten außerdem die widerlegbare Vermutung, dass sich das Ausfallrisiko seit dem Zugang des Instruments signifikant erhöht hat, wenn vertragliche Zahlungen seit mehr als 30 Tagen überfällig sind. In den Regelungen von IFRS 9 ist außerdem vorgesehen, dass eine Rückkehr zum erwarteten 12-Monats-Verlust erfolgt, wenn sich das Ausfallrisiko seit Zugang des Instruments zunächst signifikant erhöht, die Erhöhung sich in späteren Perioden jedoch wieder umkehrt (das heißt, wenn aus kumulativer Sicht das Ausfallrisiko nicht signifikant höher ist als bei Zugang).

Finanzielle Vermögenswerte, die bereits eine Wertminderung bei Zugang aufweisen

Für Instrumente, die bereits bei Zugang (d.h. bei Ausreichung oder Erwerb) objektive Hinweise auf Wertminderung aufweisen, ergibt sich eine gesonderte Behandlung. Für diese Vermögenswerte werden lediglich Veränderungen der bei Zugang erwarteten Verluste über die Restlaufzeit ertrags- oder aufwandswirksam in der Risikovorsorge erfasst.

Finanzielle Vermögenswerte mit objektivem Hinweis auf Wertminderung

Gemäß IFRS 9 weist ein finanzieller Vermögenswert objektive Hinweise auf Wertminderung auf, wenn ein oder mehrere Ereignisse stattgefunden haben, die eine signifikante Auswirkung auf die erwarteten zukünftigen Zahlungsströme des finanziellen Vermögenswerts aufzeigen. Dazu gehören beobachtbare Daten, welche dem Inhaber des Instruments über die folgenden Ereignisse bekannt geworden sind:

  • Erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten oder des Schuldners;
  • ein Vertragsbruch wie beispielsweise ein Ausfall oder Verzug von Zins- oder Tilgungszahlungen;
  • Zugeständnisse, die der Kreditgeber dem Kreditnehmer aus wirtschaftlichen oder vertraglichen Gründen im Zusammenhang mit finanziellen Schwierigkeiten des Kreditnehmers macht, ansonsten aber nicht gewähren würde;
  • eine erhöhte Wahrscheinlichkeit, dass der Kreditnehmer in Insolvenz oder ein sonstiges Sanierungsverfahren geht;
  • das durch finanzielle Schwierigkeiten bedingte Verschwinden eines aktiven Markts für diesen finanziellen Vermögenswert;
  • der Erwerb oder die Ausgabe eines finanziellen Vermögenswerts mit einem hohen Disagio, das die angefallenen Kreditausfälle widerspiegelt.

Grundlage für die Schätzung erwarteter Verluste

Die erwarteten Verluste müssen gemäß IFRS 9 stets einen unverzerrten und wahrscheinlichkeitsgewichteten Betrag darstellen, der durch Beurteilung einer Reihe möglicher Szenarien sowie unter Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes ermittelt wurde. Außerdem soll ein Unternehmen alle verfügbaren Informationen angemessen beachten, die über vergangene Ereignisse und aktuelle Bedingungen vorliegen und sachgerechte sowie verfügbare Prognosen künftiger wirtschaftlicher Verhältnisse bei der Bewertung der erwarteten Verluste berücksichtigen.

Um den Zeitwert des Geldes widerzuspiegeln, müssen die erwarteten Verluste mit dem bei Zugang bestimmten Effektivzins (oder einer Näherung dazu) des Instruments auf den Berichtsstichtag diskontiert werden. Für Instrumente, die bereits bei Zugang wertgemindert sind, ist hingegen ein angepasster Zinssatz zu verwenden, welcher die bei Zugang erwarteten Verluste des Instruments bereits berücksichtigt. Dies ist ein Unterschied zum Effektivzinssatz, der sich aus den zukünftigen vertraglichen Zahlungsströmen ohne Berücksichtigung erwarteter Ausfälle ergibt.

Ausweis

Wenngleich Zinserträge stets als gesonderter Posten auszuweisen sind, unterscheidet sich jedoch ihre Ermittlung abhängig vom aktuellen Status der finanziellen Vermögenswerte im Hinblick auf das Wertminderungsmodell. Im Falle eines finanziellen Vermögenswerts, der nicht bereits bei Zugang objektive Hinweise auf Wertminderung aufweist und für den kein objektiver Hinweis auf Wertminderung zum Berichtsstichtag vorliegt, wird der Zinsertrag durch Anwendung des Effektivzinssatzes auf den Bruttobuchwert ermittelt.

Der Zinsertrag finanzieller Vermögenswerte, die zwar nicht bei Zugang, jedoch später objektive Hinweise auf Wertminderung aufweisen, wird durch Anwendung des Effektivzinssatzes auf die fortgeführten Anschaffungskosten ermittelt. Diese ergeben sich aus dem Bruttobuchwert abzüglich der Risikovorsorge.

Im Falle finanzieller Vermögenswerte, die bereits bei Zugang objektive Hinweise auf Wertminderung aufweisen, wird der Zinsertrag durch Anwendung eines angepassten Zinssatzes auf die fortgeführten Anschaffungskosten ermittelt.

 

Begrenzte Änderungen bei der Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten

Bewertungskategorie "beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Änderungen im sonstigen Ergebnis ( fair value through other comprehensive income, FVTOCI)"

In der endgültigen Version von IFRS 9 wird eine neue Klassifizierungs- und Bewertungskategorie "FVTOCI" für Schuldinstrumente eingeführt, die die folgenden beiden Bedingungen erfüllen:

  • Geschäftsmodellbedingung: Die Zielsetzung des Geschäftsmodells des Unternehmens wird dadurch erreicht, dass sowohl die vertraglichen Zahlungsströme finanzieller Vermögenswerte vereinnahmt als auch finanzielle Vermögenswerte veräußert werden.
  • Zahlungsstrombedingung: Die vertraglichen Bedingungen des finanziellen Vermögenswerts führen zu festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen, die einzig Rückzahlungen von Teilen des Nominalwerts und der Zinsen auf die noch nicht zurückgezahlten Teile des Nominalwerts sind.

Wenn ein Schuldinstrument diese beiden Bedingungen erfüllt, muss es als FVTOCI bewertet werden, sofern nicht bei Zugang die Fair-Value-Option ausgeübt wird, um eine Bilanzierungsanomalie zuverhindern oder deutlich zu verringern.

Für solche Vermögenswerte werden Zinserträge, Erträge oder Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung sowie Wertminderungserfolge (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen diesen Posten und der Gesamtveränderung des beizulegenden Zeitwerts) im sonstigen Ergebnis erfasst. Etwaig im kumulierten sonstigen Ergebnis erfasste Erfolge würden bei Abgang in das Periodenergebnis umgegliedert oder gemäß den spezifischen Leitlinien zu Umklassifizierungen behandelt.

Zinserträge und Wertminderungserfolge werden in derselben Art und Weise erfasst und bemessen, wie dies bei Vermögenswerten der Fall ist, die zu forgeführten Anschaffungskosten bewertet werden. Dies erfolgt so, dass die im OCI erfassten Beträge den Unterschiedsbetrag zwischen fortgeführten Anschaffungskosten und dem beizulegenden Zeitwert darstellen. Dies führt dann im Periodenergebnis zu derselben Information, als wäre das Instrument zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet worden, wobei das Instrument in der Bilanz mit seinem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen wird.

Zusätzliche Leitlinien

Mit der endgültigen Fassung des Standards werden auch Leitlinien dazu zur Verfügung gestellt, wie bestimmt werden kann, ob ein finanzieller Vermögenswert im Rahmen eines Geschäftsmodelles des reinen Haltens oder des Haltens und Veräußerns gehalten wird, wobei Beispiele und Erläuterungen der Arten und und Grade der Veräußerung zur Verfügung gestellt werden, die für solche Geschäftsmodelle zulässig sind.

Zusätzlich zu den Leitlinien zur Prüfung der Geschäftsmodellbedingung wurden auch Leitlinien zur Prüfung der Zahlungsstrombedingung aufgenommen, um klarzustellen, dass in einfachen Darlehensvereinbarungen die bedeutendsten Zinselemente die Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes und des Kreditrisikos sind. Wenn der Zeitwert des Geldes angepasst wird (beispielsweise, indem der Zinssatz jeden Monat auf eine jährliche Rate zurückgesetzt wird), hat das Unternehmen das geänderte Element anhand der neuen Kriterien zu beurteilen, die mit der Änderung eingeführt wurden.

Mit den Anwendungsleitlinien wird auch eine zusätzliche Ausnahme eingeführt, nach der bestimmte zusätzliche Vorauszahlungsmerkmale zugelassen werden, um die Vorschriften in Bezug auf vertragliche Zahlungsstrommerkmale für eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten oder FVTOCI zu erfüllen.

 

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Der Standard tritt verpflichtend für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Vorbehaltlich lokaler Regelungen (wie etwa dem europäischen Endorsementverfahren) ist eine vorzeitige Anwendung zulässig. Die Vorschriften sind mit einigen Ausnahmen rückwirkend anzuwenden (so gelten die meisten Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen prospektiv), aber Unternehmen müssen frühere Perioden in Bezug auf Klassifizierung und Bewertung (einschließlich Wertminderung) nicht neu darstellen.

Die nunmehr veröffentlichte Version von IFRS 9 ersetzt alle vorherigen Versionen. Innerhalb eines begrenzten Zeitraums können vorherige Versionen von IFRS 9 noch vorzeitig angewendet werden (sofern nicht schon geschehen), vorausgesetzt, das diesbezüglich relevante Datum der erstmaligen Anwendung liegt vor dem 1. Februar 2015 (diese Ausnahme wird aufgrund der bis zu diesem Zeitpunkt nicht abgeschlossen Übernahme in der EU vermutlich keine praktische Bedeutung haben).

 

Weiterführende Informationen

Internetseite des IASB

IAS Plus

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