IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte

Überblick

IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte enthält die Bilanzierungsvorschriften immaterielle Vermögenswerte, also nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, die identifizierbar sind (separierbar sind oder auf einer vertraglichen oder rechtlichen Grundlage beruhen). Immaterielle Vermögenswerte, die die Ansatzkriterien des Standards erfüllen, werden erstmalig zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfasst und danach zu fortgeführten Anschaffungskosten oder nach dem Neubewertungsmodell bilanziert. Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer, solange der Vermögenswert keine unbestimmte Nutzungsdauer hat.

IAS 38 wurde im März 2004 überarbeitet und ist auf immaterielle Vermögenswerte anzuwenden, die im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworben wurden, die am oder nach dem 31. März 2004 stattfanden, sowie auf sonstige immaterielle Vermögenswerte für Berichtsperioden, die am oder nach dem 31. März 2004 beginnen.

Entstehungsgeschichte von IAS 38

Relevante Interpretationen

• IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
• IFRIC 20 Abraumkosten in der Produktionsphase einer über Tagebau erschlossenen Mine
• SIC-32 Immaterielle Vermögenswerte - Websitekosten
• Mit diesem Standard verbundene Sachverhalte, die IFRIC nicht auf seine Agenda genommen hat

Geplante Änderungen durch den IASB

• Preisregulierte Geschäftsvorfälle - Umfassendes Projekt
• Forschungsprojekt: Immaterielle Vermögenswerte

Zusammenfassung von IAS 38

Zielsetzung

Die Zielsetzung des IAS 38 ist die Regelung der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte, die nicht in anderen IAS konkret behandelt werden. Dieser Standard verlangt von einem Unternehmen den Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts dann und nur dann, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Ebenso legt der Standard Regeln zur Ermittlung der Buchwerte immaterieller Vermögenswerte und fordert bestimmte Angaben in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte.

Anwendungsbereich

IAS 38 ist auf alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden, mit Ausnahme von: [IAS 38.2-3]

• finanziellen Vermögenswerten
• Abbau- und Schürfrechten und Ausgaben für die Erschließung oder die Förderung und den Abbau von Mineralien, Öl und Erdgas (IFRS 6)
• immateriellen Vermögenswerten, die bei Versicherungsunternehmen aus Verträgen mit Policeinhabern entstehen (IFRS 4)
• immateriellen Vermögenswerten, die durch einen anderen IAS abgedeckt werden, wie zur Veräußerung gehaltene immaterielle Vermögenswerte, latente Steueransprüche, geleaste Vermögenswerte, Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren, sowie Geschäfts- oder Firmenwert. Die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes ist in IFRS 3 geregelt.

Wichtige Definitionen

Immaterieller Vermögenswert: Ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Ein Vermögenswert ist eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit (bspw. Erwerb oder Selbsterstellung) in der Verfügungsmacht des Unternehmen steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen (Zufluss von Zahlungsmitteln oder anderen Vermögenswerten) zufließt. Demnach sind die drei entscheidenden Eigenschaften immaterieller Vermögenswerte: [IAS 38.8]

• Identifizierbarkeit
• Verfügungsmacht (macht sich den Nutzen aus dem Vermögenswert zu verschaffen)
• Künftiger Wirtschaftlicher Nutzen (wie Erträge oder künftige Kosteneinsparungen)

Identifizierbarkeit: Ein immaterieller Vermögenswert ist identifizierbar, wenn er: [IAS 38.12]

• separierbar ist (fähig getrennt zu werden und einzeln oder als Teil einer Gruppe verkauft, übertragen, vermietet oder getauscht zu werden) oder
• auf einer vertraglichen oder rechtlichen Grundlage beruht, unabhängig davon, ob das Recht übertragbar oder von dem Unternehmen oder seinen sonstigen Rechten und Pflichten separierbar ist.
  
  

Immaterielle Vermögenswerte können erlangt werden:

• durch gesonderte Anschaffung
• im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
• durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand
• durch Tausch von Vermögenswerten
• durch Selbsterstellung (interne Erzeugung)

Ansatz

Ansatzkriterien. IAS 38 fordert von einem Unternehmen den Ansatz eines erworbenen oder selbst geschaffenen (zu Herstellungskosten) Vermögenswerts, dann, und nur dann, wenn: [IAS 38.21]

• es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert zufließen wird; und
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswerts verlässlich bewertet werden können.

Diese Bedingungen gelten sowohl für extern erworbene, als auch selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte. IAS 38 enthält weitere Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte (siehe unten).

Die Wahrscheinlichkeit künftigen wirtschaftlichen Nutzens hat sich auf vernünftige und begründete Annahmen zu Rahmenbedingungen, die über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes bestehen werden, zu beziehen. [IAS 38.22] Bei immateriellen Vermögenswerten, welche separat oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben wurden, gilt das Wahrscheinlichkeitskriterium immer als erfüllt. [IAS 38.33]

Nichterfüllung der Ansatzkriterien. Erfüllt ein immaterieller Gegenstand weder die Definition noch die Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswerts, sind nach IAS 38 die Ausgaben für diesen Gegenstand zum Zeitpunkt ihres Anfalls als Aufwand zu erfassen. [IAS 38.68]

Unternehmenszusammenschlüsse. Es gilt die widerlegbare Vermutung, dass der beizulegende Zeitwert (und damit die Anschaffungskosten) eines im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen immateriellen Vermögenswerts verlässlich bewertet werden können. [IAS 38.35] Die (in die Anschaffungskosten einbezogene) Ausgaben für einen immateriellen Vermögenswert, welche die Definition und die Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswerts nicht erfüllt, stellt Teil des dem Firmen- oder Geschäftswert zugeordneten Betrages dar, welcher zum Erwerbszeitpunkt angesetzt wird. Der IAS 38 weist jedoch darauf hin, dass die Nichtansatzfähigkeit aufgrund fehlender verlässlicher Bewertbarkeit nur selten vorkommen dürfte. [IAS 38.38]

Die einzigen Umstände unter denen eine Unmöglichkeit der verlässlichen Bewertung des beizulegenden Zeitwertes eines im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen immateriellen Vermögenswertes vorliegen könnte, bestehen wenn der immaterielle Vermögenswert auf vertraglichen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen beruht und entweder:

• nicht separierbar ist; oder
• separierbar ist, jedoch keine Erfahrungswerte oder Nachweise für Tauschgeschäfte gleicher oder ähnlicher Vermögenswerte vorliegen, oder eine sonstige Schätzung des beizulegenden Zeitwertes von nicht bestimmbaren Variablen abhängig wäre.

Nachträgliche Aktivierung früherer Aufwendungen. Der Standard untersagt die nachträgliche Aktivierung früherer Aufwendungen als Vermögenswert. [IAS 38.71]

Erstansatz

Forschungs- und Entwicklungskosten

• Alle Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen. [IAS 38.54]
• Entwicklungskosten sind nur dann zu aktivieren, wenn die technische und kommerzielle Nutzbarkeit des Vermögenswertes zum Verkauf oder Eigennutzung nachgewiesen ist. D.h. das Unternehmen muss beabsichtigen und fähig sein, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn entweder zu nutzen oder zu verkaufen, sowie den Nachweis darüber erbringen können, wie der Vermögenswert künftig einen wirtschaftlichen Nutzenzufluss generieren wird. [IAS 38.57]

Kann ein Unternehmen die Forschungsphase eines internen Projekts zur Herstellung eines immateriellen Vermögenswertes nicht von der Entwicklungsphase abgrenzen, so sind sämtliche Ausgaben für dieses Projekt als Forschungsausgaben zu behandeln.

Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbene laufende Forschung und Entwicklung

Ein im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenes Forschungs- und Entwicklungsprojekt ist mit seinen Herstellungskosten als Vermögenswert anzusetzen, auch dann wenn ein Teil auf die Forschung entfällt. Spätere mit dem Projekt verbundene Ausgaben sind wie alle sonstigen Forschungs- und Entwicklungskosten zu behandeln (Aufwand, soweit die Ausgaben die Ansatzkriterien des IAS 38 für immaterielle Vermögenswerte nicht erfüllt). [IAS 38.34]

Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten

Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte dürfen nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt werden. [IAS 38.63]

Computersoftware

• Erworben: zu aktivieren
• Betriebssystem der Hardware: in die Hardwarekosten einzuschließen
• Selbst erstellt (ob zur Eigennutzung oder Veräußerung): Aufwandserfassung solange keine technologische Realisierbarkeit, Wahrscheinlichkeit künftigen Nutzenzuflusses, Absicht und Fähigkeit zur Nutzung oder Veräußerung der Software, Ressourcen zur Fertigstellung und Fähigkeit der Kostenbestimmung.
• Abschreibung: über die Nutzungsdauer, auf der Grundlage des Nutzenverlaufs (im Regelfall linear).

Bestimmte andere Kostenarten

Folgende Sachverhalte sind bei Anfall als Aufwand zu erfassen:

• Selbst erstellter Geschäfts- oder Firmenwert [IAS 38.48]
• Gründungs- und Anlaufkosten [IAS 38.69]
• Aus- und Weiterbildungskosten [IAS 38.69]
• Werbekosten [IAS 38.69]
• Verlegungskosten [IAS 38.69]

Erstbewertung

Immaterielle Vermögenswerte sind erstmalig mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. [IAS 38.24]

Folgebewertung

Anschaffungskosten- und Neubewertungsmethode zulässig

Für jede Gruppe immaterieller Vermögenswerte hat das Unternehmen zwischen der Anschaffungskostenmethode und der Neubewertungsmethode zu wählen. [IAS 38.72]

Anschaffungskostenmethode: Nach erstmaligem Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, abzüglich jeder Abschreibung und aller Wertminderungsaufwendungen. [IAS 38.74]

Neubewertungsmethode: Immaterielle Vermögenswerte können nur dann mit einem Neubewertungsbetrag (auf der Basis des beizulegenden Zeitwertes) fortgeführt werden, abzüglich späterer Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen, wenn der beizulegende Zeitwert sich aus einem aktiven Markt ableiten lässt. [IAS 38.75] Solche aktive Märkte für immaterielle Vermögenswerte gelten als selten. [IAS 38.78] Beispiele für das mögliche Vorliegen aktiver Märkte sind:

• Milchquoten
• Händler-Börsenzulassungen
• frei übertragbare Taxi-Lizenzen
• Emissionsrechte

Nach der Neubewertungsmethode sind Wertsteigerungen im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen und im Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage zu kumulieren, außer in dem Umfang in dem sie einen erfolgswirksam vereinnahmten Neubewertungsverlust rückgängig machen. Hat ein neubewerteter immaterieller Vermögenswert eine bestimmbare Nutzungsdauer und wird dementsprechend abgeschrieben (siehe unten), ist der neubewertete Betrag abzuschreiben. [IAS 38.85]

Klassifizierung immaterieller Vermögenswerte auf der Grundlage ihrer Nutzungsdauer

Immaterielle Vermögenswerte werden klassifiziert nach: [IAS 38.88]

• Unbestimmte Nutzungsdauer: Keine absehbare Begrenzung der Zeit, über die der Vermögenswert erwartungsgemäß einen Nutzenzufluss an das Unternehmen generieren wird.
• Bestimmbare Nutzungsdauer: Eine begrenzte Zeit des Nutzenzuflusses an das Unternehmen.

Immaterielle Vermögenswerte mit bestimmbarer Nutzungsdauer

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts mit bestimmbarer Nutzungsdauer abzüglich des Restwerts sind über seine Nutzungsdauer abzuschreiben: [IAS 38.97]

• Die Abschreibung hat den Nutzenverlauf wiederzugeben.
• Kann der Nutzenverlauf nicht verlässlich bestimmt werden, ist linear abzuschreiben.
• Der Abschreibungsbetrag ist in der Gewinn- und Verlustrechung zu erfassen, es sei denn ein anderer IFRS fordert die Erfassung im Buchwert eines anderen Vermögenswerts.
• Der Abschreibungszeitraum ist mindestens jährlich zu überprüfen. [IAS 38.104]

Erwartete künftige Verringerungen des Veräußerungspreises können ein Hinweis auf einen stärkeren Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts sein. [IAS 18.52]

Der Standard enthält eine widerlegbare Annahme, dass eine erlösbasierte Abschreibungsmethode nicht sachgerecht ist. Es kann jedoch begrenzte Umstände geben, unter denen diese Annahme widerlegt werde kann:

• Der immaterielle Vermögenswert wird in Bezug zu Erlösen ausgedrückt; und
• es ist nachzuweisen, dass Erlöse und der Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens stark korrelieren. [IAS 38.98A]
  
  

Hinweis: Der Hinweis auf erwartete künftige Verringerungen des Veräußerungspreises und die Klarstellung in Bezug auf erlösbasierte Abschreibungsmethoden wurden mit Klarstellung akzeptabler Abschreibungsmethoden (Änderungen an IAS 16 und IAS 38) im Mai 2014 hinzugefügt. Sie treten für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen.

Der Vermögenswert ist darüber hinaus auf Wertminderungen in Übereinstimmung mit IAS 36 zu überprüfen. [IAS 38.111]

Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer

Ein immaterieller Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer ist nicht planmäßig abzuschreiben. [IAS 38.107]

Seine Nutzungsdauer ist in jeder Berichtsperiode erneut zu ermitteln, um zu prüfen ob die Ereignisse und Gegebenheiten weiterhin die Einschätzung einer unbestimmten Nutzungsdauer stützen. Ist dies nicht der Fall, ist die Änderung der Nutzungsdauer aus einer unbestimmten auf eine bestimmbare als Schätzungsänderung zu behandeln. [IAS 38.109]

Der Vermögenswert ist darüber hinaus auf Wertminderung in Übereinstimmung mit IAS 36 zu prüfen. [IAS 38.111]

Nachträgliche Ausgaben

Auf Grund der Beschaffenheit von immateriellen Vermögenswerten erfüllen nachträgliche Ausgaben selten die Kriterien für die Erfassung im Buchwert eines Vermögenswerts. [IAS 38.20] Nachträgliche Ausgaben im Zusammenahng mit Markennamen, Drucktiteln, Kundenlisten und ähnlichen Sachverhalte sind immer bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen. [IAS 38.63]

Angaben

Für jede Gruppe immaterieller Vermögenswerte sind anzugeben: [IAS 38.118 and 38.122]

• Nutzungsdauer oder Abschreibungssatz
• Abschreibungsmethode
• Bruttobuchwert
• Kumulierte Abschreibung und Wertminderungsaufwendungen
• Posten der Gewinn- und Verlustrechnung in dem/denen die Abschreibung enthalten ist
• Überleitung des Buchwertes zu Beginn und zum Ende der Periode unter gesonderter Angabe von:
  • Zugängen (separat für Zugänge aus Unternehmenszusammenschlüssen)
  • zu Veräußerung gehaltenen Vermögenswerten
  • Stilllegungen und Abgängen
  • Neubewertungen
  • Wertminderungsaufwendungen
  • Wertaufholungen
  • Planmäßige Abschreibungen
  • Nettowährungsdifferenzen
• Grundlage für die Feststellung, dass ein immaterieller Vermögenswert eine unbestimmte Nutzungsdauer hat
• Beschreibung und Buchwerte einzeln wesentlicher immaterieller Vermögenswerte
• bestimmte Angaben zu immateriellen Vermögenswerten, welche mittels Zuwendungen der öffentlichen Hand erworben worden sind
• Informationen über immaterielle Vermögenswerte, die Eigentumsbeschränkungen unterliegen.
• Verpflichtungen für den Erwerb immaterieller Vermögenswerte

Zusätzliche Angaben sind gefordert zu:

• Immateriellen Vermögenswerten, welche mit Neubewertungsbeträgen angesetzt sind [IAS 38.124]
• dem Betrag der in der laufenden Periode als Aufwand erfassten Forschungs- und Entwicklungsausgaben [IAS 38.126]