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IFRS 5

IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

 

Überblick

IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche enthält Vorschriften dazu, wie langfristige Vermögenswerte zu bilanzieren sind, die zu Veräußerung (oder zur Ausschüttung an Eigentümer) gehalten werden. Allgemein gesagt werden Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die zur Veräußerung gehalten werden, nicht abgeschrieben, zum niedrigeren Wert von Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet und im Abschluss separat dargestellt. Besondere Angaben werden auch für aufgegebene Geschäftsbereiche und bei Veräußerung langfristiger Vermögenswerte gefordert.

IFRS 5 wurde im März 2004 herausgegeben und ist auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen.

 

Entstehungsgeschichte von IFRS 5

September 2002

Projekt wird dem Arbeitsplan des IASB hinzugefügt

24. Juli 2003

Standardentwurf ED 4 Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten und Darstellung von aufgegebenen Geschäftsbereichen

31. März 2004

IFRS 5 Zu Veräußerungszwecken gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

1. Januar 2005

Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 5

22. Mai 2008 IFRS 5 im Rahmen der jährlichen Verbesserungen 2007 in Bezug auf die Absicht, einen kontrollierenden Anteil an einem Tochterunternehmen zu veräußern, geändert
November 2008 Folgeänderungen aus der Veröffentlichung von IFRIC 17 Sachausschüttungen an Eigentümer
16. April 2009 IFRS 5 im Rahmen der jährlichen Verbesserungen 2009 in Bezug auf Angaben über langfristige Vermögenswerte (oder Abgangsgruppen), die als zur Veräußerung gehalten oder als aufgegebener Geschäftsbereich klassifiziert wurden, geändert

1. Juli 2009

Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen vom Mai und November 2008

1. Januar 2010

Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen vom April 2010

25. September 2014

geändert im Rahmen der Jährliche Verbesserungen an den IFRS 2012-1014 (Änderungen in der Veräußerungsmethode)

1. Januar 2016

Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungen vom September 2014

 

Relevante Interpretationen

 

Geplante Änderungen durch den IASB

 

Zusammenfassung von IFRS 5

 

Hintergrund

IFRS 5 ersetzt IAS 35 Aufgabe von Geschäftsbereichen. Die Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs stimmt größtenteils mit der in IAS 35 überein. Jedoch hängt der Zeitpunkt der Klassifizierung jetzt davon ab, wann der aufgegebene Geschäftsbereich den Kriterien für eine Einstufung „als zu Veräußerungszwecken gehalten“ genügt. Die gleiche Anforderung ist für langfristige Vermögenswerte anzuwenden, die zu Veräußerungszwecken gehalten werden. Des Weiteren erfordert IFRS 5, dass die Ergebnisse von aufgegebenen Geschäftsbereichen als einzelner Betrag in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind. Die unten stehende Tabelle stellt IFRS 5 IAS 35 gegenüber.

IFRS 5 hat die grundsätzliche Übereinstimmung mit den Anforderungen des US-amerikanischen Standards SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets im Zusammenhang mit dem Zeitpunkt der Klassifizierung des Geschäftsbereichs als „aufgegeben“ und der Darstellung solcher Geschäftsbereiche hergestellt. Hinsichtlich langlebiger Vermögenswerte, die nicht zur Veräußerung stehen, zeigen die Regelungen zur Erfassung und Bewertung von Wertminderungen in SFAS 144 wesentliche Unterschiede im Vergleich zu IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten auf. Trotzdem sind diese Unterschiede nicht im kurzfristigen Konvergenzprogramm adressiert worden.

 

Kernregelungen von IFRS 5 in Bezug auf zu Veräußerungszwecken gehaltenen Vermögenswerte

Einordnung als zu Veräußerungszwecken gehalten. Die Einordnung von langfristigen Vermögenswerten „als zu Veräußerungszwecken gehalten“ gemäß IFRS 5 baut auf den gleichen Kriterien auf, die auch in SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets zur Anwendung kommen. Im Allgemeinen müssen die folgenden Bedingungen erfüllt sein, um einen Vermögenswert in die Kategorie „zu Veräußerungszwecken gehalten“ einzustufen [IFRS 5.6-8]:

  • Die Geschäftsleitung ist an einen Veräußerungsplan gebunden;
  • der Vermögenswert ist zur sofortigen Veräußerung verfügbar;
  • es wurde eine aktive Suche nach einem Käufer eingeleitet;
  • ein Verkauf innerhalb von 12 Monaten nach der Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten“ ist sehr wahrscheinlich (mit bestimmten Ausnahmen);
  • der Vermögenswert wird aktiv zum Kauf angeboten zu einem Preis, der in einer begründbaren Beziehung zu seinem beizulegenden Zeitwert steht;
  • die erforderlichen Maßnahmen zur Vollendung des Plans deuten darauf hin, dass es unwahrscheinlich ist, dass der Plan wesentlich geändert oder zurückgezogen wird.

Die Vermögenswerte müssen durch einen Verkauf veräußert werden. Deshalb würden Geschäftsbereiche, die zurückgefahren oder aufgegeben werden, die Definition nicht erfüllen (sie könnten jedoch als aufgegeben eingestuft werden, sobald sie aufgegeben worden sind). [IFRS 5.13].

Alle Klassifizierungs-, Darstellungs- und Bewertungsvorschriften von IFRS 5 sind jedoch auf einen langfristigen Vermögenswert (oder eine Gruppe von langfristigen Vermögenswerten) anzuwenden, der (die) als zur Ausschüttung an die Eigentümer gehalten klassifiziert ist. [IFRS 5.5A and IFRIC 17]

Gruppe von zu Veräußerungszwecken gehaltenen Vermögenswerten („Disposal Group“). Eine Gruppe von Vermögenswerten, die zu Veräußerungszwecken gehalten wird (eine sogenannte „Disposal Group“), ist eine Ansammlung von Vermögenswerten, möglicherweise zusammen mit dazu gehörigen Schulden, welche das Unternehmen in einer einzigen Transaktion zu veräußern beabsichtigt. Der Bewertungsmaßstab, der für „als zu Veräußerungszwecken gehalten“ eingestufte langfristige Vermögenswerte anzuwenden ist, findet Anwendung auf die gesamte Gruppe, und jeder daraus resultierende Wertminderungsaufwand verringert den Buchwert der langfristigen Vermögenswerte in der zu Veräußerungszwecken gehaltenen Gruppe von Vermögenswerten in der von IAS 36 vorgegebenen Reihenfolge der Zurechnung [IFRS 5.4].

Bewertung. Die folgenden Grundsätze sind anzuwenden:

  • Zum Zeitpunkt der Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟. Sofort nach der der erstmaligen Einstufung des Vermögenswertes als „zur Veräußerung gehalten‟ wird der Buchwert des Vermögenswertes in Übereinstimmung mit den entsprechenden IFRS ermittelt. Resultierende Änderungen werden ebenfalls in Übereinstimmung mit den entsprechenden IFRS erfasst [IFRS 5.18].
  • Nach der Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟. Langfristige Vermögenswerte und zu Veräußerungszwecken gehaltene Gruppen von Vermögenswerte werden zum niedrigeren Wert aus Buchwert und dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet [IFRS 5.15].
  • Wertminderung. Wertminderungsprüfungen sind sowohl zum Zeitpunkt der Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟ als auch nachfolgend durchzuführen:
    • zum Zeitpunkt der Klassifizierung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟. Unmittelbar vor der Einstufung eines Vermögenswerts oder einer Gruppe von Vermögenswerten als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟ sind Wertminderungen in Übereinstimmung mit den anwendbaren IFRS zu ermitteln und zu erfassen (üblicherweise IAS 16, IAS 36, IAS 38 und IAS 39). Jedwede Wertminderung ist erfolgswirksam zu erfassen, es sei denn, der vermögenswert ist nach IAS 16 oder IAS 38 neubewertet worden; dann würde die Wertminderung als Minderung der Neubewertungsrücklage erfasst.
    • nach der Klassifizierung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟. Wertminderungen sind auf der Grundlage des Unterschieds zwischen dem angepassten Buchwert des vermögenswert bzw. der Gruppe von Vermögenswerten und dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten zu ermitteln. Jedwede Wertminderung, die sich aus der Anwendung der Bewertungsvorschriften von IFRS 5 ergibt, ist erfolgswirksam zu erfassen (IFRS 5.20), selbst für Vermögenswerte, die neubewertet wurden. Dieses wird durch IFRS 5 BC.47 und 48 bestätigt, was die Unvereinbarkeit mit IAS 36 zum Ausdruck bringt.
  • Bereits vor der erstmaligen Einordnung zum beizulegenden Zeitwert angesetzte Vermögenswerte. Für solche Vermögenswerte führt die Regelung des Abzugs der Veräußerungskosten vom beizulegenden Zeitwert zu sofortigem Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung.
  • Spätere Erhöhungen des beizulegenden Zeitwertes. Ein Ertrag für jeden nachfolgenden Anstieg im beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten kann erfasst werden, solange er nicht einen kumulativen Wertminderungsaufwand übersteigt, der in Übereinstimmung mit IFRS 5 oder zuvor gemäß IAS 36 erfasst wurde [IFRS 5.21-22].

Keine Abschreibung. Langfristige und zu Veräußerungszwecken gehaltene Vermögenswerte oder Gruppen von Vermögenswerten dürfen nicht abgeschrieben werden [IFRS 5.25].

Bilanzausweis. Vermögenswerte, die als zu Veräußerungszwecken gehalten eingestuft werden, und die Vermögenswerte und Schulden, die als eine als zu Veräußerungszwecken gehaltenen Gruppe von Vermögenswerten eingestuft werden, müssen als eigener Posten in der Bilanz ausgewiesen werden [IFRS 5.38].

Angaben. Die folgenden Informationen sind anzugeben: [IFRS 5.41]

  • eine Beschreibung des langfristigen Vermögenswerts (oder der Veräußerungsgruppe);
  • eine Beschreibung der Sachverhalte und Umstände der Veräußerung oder der Sachverhalte und Umstände, die zu der erwarteten Veräußerung führen, sowie die voraussichtliche Art und Weise und der voraussichtliche Zeitpunkt dieserVeräußerung;
  • der erfasste Gewinn oder Verlust und der Posten der Gesamtergebnisrechnung, in dem dieser Gewinn oder Verlust berücksichtigt wurde;
  • gegebenenfalls das berichtspflichtige Segment, in dem der langfristige Vermögenswert (oder die Veräußerungsgruppe) gemäß IFRS 8 Geschäftssegmente ausgewiesen wird.

Zu Veräußerungszwecken gehaltene Tochterunternehmen. IFRS 5 ist auf die Bilanzierung von Beteiligungen an einem Tochterunternehmen anzuwenden, bei der nur eine vorübergehende Beherrschung beabsicht ist, da das Tochterunternehmen ausschließlich zu dem Zweck einer späteren Weiterveräußerung in naher Zukunft erworben wurde. Bei einem solchen Tochterunternehmen gilt: Wenn es hochwahrscheinlich ist, dass die Veräußerung innerhalb von 12 Monaten abgeschlossen sein wird, sollte das Mutterunternehmen die Beteiligung an dem Tochterunternehmen nach IFRS 5 als zu Veräußerungszwecken gehaltenen Vermögenswert bilanzieren und sie nich nach IAS 27 konsolidieren.

Es gilt jedoch weiter hin nach IAS 27, dass ein Tochterunternehmen, das zuvor konsolidiert wurde und das nun als zu Veräußerungszwecken gehalten klassifiziert wird, weiter durch das Mutterunternehmen zu konsolidieren ist, bis es tatsächlich veräußert wird. Es wird nicht von der Konsolidierung geschlossen und wird als zur Veräußerung verfügbarer Vermögenswert nach IFRS 5 berichtet.

Ein Unternehmen, das sich einem Plan verpflichtet hat, der eine Veräußerung vorsieht, die mit dem Verlust der Beherrschung eines Tochterunternehmens einhergeht und die für eine Klassifizierung als zur Veräußerung verfügbar infrage kommt, hat alle Vermögenswerte und Schulden dieses Tochterunternehmens als zur Veräußerung verfügbar zu klassifizieren, selbst wenn das Unternehmen nach der Veräußerung einen nicht behrrschenden Anteil an dem Unternehmen behalten wird.

 

Kernregelungen von IFRS 5 in Bezug auf aufgegebene Geschäftsbereiche

Einstufung als aufgegeben. Ein aufgegebener Geschäftsbereich ist ein Bestandteil eines Unternehmens, der entweder veräußert oder als zu Veräußerungszwecken gehalten eingestuft wurde, und [IFRS 5.32]:

  • einen wesentlichen Geschäftsbereich oder ein geographisches Gebiet der betrieblichen Tätigkeit darstellt;
  • Teil eines einzigen abgestimmten Planes ist, einen getrennten wesentlichen Geschäftsbereich oder Tätigkeiten in einem geographischen Gebiet zu veräußern; oder
  • ein Tochterunternehmen ist, das ausschließlich zum Zweck der Weiterveräußerung erworben wurde.

Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Summe des Gewinns oder Verlusts nach Steuern des aufgegebenen Geschäftsbereichs und der aus der Neubewertung vom beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten oder aus Anpassungen des Zeitwerts bei Veräußerung der Vermögenswerte (oder der zu Veräußerungszwecken gehaltenen Gruppe von Vermögenswerten) erfasste Gewinn oder Verlust nach Steuern müssen als einzelner Betrag in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden. Wenn ein Unternehmen die Gewinn- oder Verlustbestandteile in einer gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung darstellt, so muss dieser Abschlussbestandteil einen eigenen Abschnitt füraufgegebene Geschäftsbereiche enthalten. [IFRS 5.33-33A]

Detaillierte Angaben zu Erträgen, Aufwendungen, Gewinn oder Verlust vor Steuern und den zugehörigen Ertragsteuern sind entweder im Anhang oder in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem von den fortgeführten Geschäftsbereichen getrennten Abschnitt zu machen [IFRS 5.33]. Solche detaillierten Angaben müssen sowohl für das aktuelle wie auch alle früheren im Abschluss dargestellten Geschäftsjahre dargestellt werden [IFRS 5.34].

Darstellung in der Kapitalflussrechnung. Die Nettozahlungsmittelzu-/-abflüsse, die der betrieblichen, der Investitions- oder der Finanzierungstätigkeit des aufgegebenen Geschäftsbereichs zuzuordnen sind, müssen in der Kapitalflussrechnung getrennt oder im Anhang ausgewiesen werden [IFRS 5.33].

Keine retrospektive Klassifizierung. IFRS 5 verbietet die rückwirkende Einstufung als aufgegebener Geschäftsbereich, falls die Kriterien für die Einstufung nach dem Bilanzstichtag erfüllt werden [IFRS 5.12].

Anhang. Zusätzlich zu den Darstellungen in der Gewinn- und Verlustrechnung und der Kapitalflussrechnung wie oben dargestellt sind die folgenden Angaben verpflichtend:

  • Im laufenden Geschäftsjahr getätigte Anpassungen an den in früheren Geschäftsjahren als aufgegebene Geschäftsbereiche dargestellten Beträgen müssen gesondert angegeben werden [IFRS 5.35].
  • Wenn ein Unternehmen die Einstufung einer Position als zu Veräußerungszwecken gehalten aufgegeben hat, müssen die Ergebnisse dieser davor innerhalb der aufgegebenen Geschäftsbereiche dargestellten Position umgegliedert werden und in das Ergebnis aus laufender Geschäftstätigkeit für alle dargestellten Geschäftsjahre einfließen [IFRS 5.36].

 

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

Der Standard ist prospektiv für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen. Eine frühere Anwendung ist erlaubt, wenn ausreichende Informationen verfügbar sind. Gemäß IFRS 1 muss ein Erstanwender IFRS 5 rückwirkend anwenden, es sei denn, der Zeitpunkt des Übergangs liegt vor dem 1. Januar 2005. In diesem Fall kommen die Übergangsregelungen zur Anwendung [IFRS 5.43-44].

 

Die wesentlichen Änderungen zu IAS 35

Standard

IAS 35

IFRS 5

Wie ist ein aufgegebener Geschäftsbereich definiert?

Ein aufzugebender Geschäftsbereich ist definiert als ein Teil eines Unternehmens, dass gemäß eines Plans in seiner Gesamtheit oder stückweise veräußert wird. Ein aufzugebender Geschäftsbereich muss ein Hauptgeschäftsbereich bzw. ein Schwerpunkt geographischer Tätigkeit sein, der sowohl in betrieblicher Hinsicht als auch für Zwecke der Berichterstattung unterschieden werden kann.

Die Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs ist größtenteils die gleiche wie in IAS 35. IFRS definiert einen aufgegebenen Geschäftsbereich als Teil eines Unternehmens, der entweder schon veräußert wurde oder als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟ eingestuft wurde und

  • einen Hauptgeschäftsbereich oder einen Schwerpunkt der geographischen Tätigkeit darstellt;
  • Teil eines einzigen koordinierten Plans zur Veräußerung eines getrennten Hauptgeschäftsbereichs oder eines Schwerpunktes geographischer Tätigkeit ist; oder
  • ein Tochterunternehmen, das ausschließlich für Zwecke der Weiterveräußerung gehalten wird.
Zeitpunkt der Berichterstattung: Wann ist ein aufgegebener Geschäftsbereich als solcher einzustufen? Angaben sind zu tätigen, wenn das Unternehmen einen bindenden Verkaufsvertrag für praktisch alle dem aufzugebenden Geschäftsbereich zurechenbaren Vermögenswerte eingegangen ist oder der Vorstand einen detaillierten, formalen Plan für die Aufgabe verabschiedet und angekündigt hat, falls dies früher erfolgt ist. Ein Geschäftsbereich ist in dem Zeitpunkt als aufgegeben einzustufen, wenn das Unternehmen den Geschäftsbereich tatsächlich veräußert hat oder wenn der Geschäftsbereich die Kriterien für eine Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten“ erfüllt.

 

Zeitpunkt der Berichterstattung: Wann ist ein aufgegebener Geschäftsbereich als solcher einzustufen?

Angaben sind zu tätigen, wenn das Unternehmen einen bindenden Verkaufsvertrag für praktisch alle dem aufzugebenden Geschäftsbereich zurechenbaren Vermögenswerte eingegangen ist oder der Vorstand einen detaillierten, formalen Plan für die Aufgabe verabschiedet und angekündigt hat, falls dies früher erfolgt ist.

Ein Geschäftsbereich ist in dem Zeitpunkt als aufgegeben einzustufen, wenn das Unternehmen den Geschäftsbereich tatsächlich veräußert hat oder wenn der Geschäftsbereich die Kriterien für eine Einstufung als „zu Veräußerungszwecken gehalten‟ erfüllt.

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