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IFRIC-Projekt: IAS 16: Bilanzierung von Abraumkosten in der Produktionsphase einer Mine

Beschreibung des Sachverhalts

Bilanzierung von Abraumkosten in der Produktionsphase einer Mine

Diskussion bei der IFRIC-Sitzung im November 2009

IFRIC erörterte eine Bitte, seiner Agenda ein Projekt zur Klarstellung der bilanziellen Behandlung von Abbruchkosten in der Produktionsphase hinzuzufügen.

Eine erläuternde Einführung wurde von Niall Weatherstone vorgenommen, dem Chefberater für Evaluierung bei Rio Tinto. In der Präsentation wurden die technischen und geologischen Aspekte des Bergbaus sowie die Bedeutung von Abbruchkosten klargestellt; dies gelte insbesondere für Tagebau. Der Hauptaspekt der Präsentation war die Behandlung von Schutt und Überlasten. Während der Produktion werden Erze und Schutt gemeinsam abgebaut, und Teile des Schutts stellen eine zusätzliche "Entwicklungsaktivität" dar, die notwendig sind, um zu der nächsten Lage von Erz zu gelangen (in der Fachsprache "push-backs" genannt).

IFRIC hielt fest, dass der Ansatz von Abbruchkosten in der Vorproduktionsphase (Kosten für die Beseitigung von Schutt bevor das Erz abgebaut werden kann) nicht strittig sei. Der eigentliche Sachverhalt sei die Aktivierung von Abbruchkosten in der Produktionsphase der Mine.

IFRIC hielt außerdem fest, dass Abbruchaktivitäten in der Produktionsphase auftreten können, weil die Entwicklung in Form von der Beseitigung von Überlasten in Teilen der Mine möglicherweise fortgesetzt wird, um Lagen von Erz zu erreichen, die in der gegenwärtigen oder einer späteren Periode abgebaut werden. Abbruch erzeugt also einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen. Viele IFRIC-Mitglieder waren der Meinung, dass solche Kosten konzeptionell gesehen auch aktiviert werden sollten. Dennoch drückten einige IFRIC-Mitglieder Bedenken hinsichtlich der Frage aus, ob solche Kosten von den normalen Produktionskosten unterschieden werden könnten und ob künstliche Schiedsregeln nicht eingeführt werden müssten.

IFRIC erörterte vier Möglichkeiten, wie solche Abbruchkosten während der Produktionsphase bilanziert werden könnten:

  1. Erfassung als Aufwand bei Anfall
  2. Aktivierung als als ein Teil der Vorratskosten als veränderliche Produktionskosten (US-amerikanischer Ansatz)
  3. Aktivierung und Zuweisung den fördernden Rücklagen auf eine systematische und sachgerechte Art (kanadischer Ansatz)
  4. Aktivierung unter Verwendung eine Abbruchanteils

Die meisten IFRIC-Mitglieder waren der Meinung, dass konzeptionell gesehen Möglichkeit 3 die richtige Antwort sei aber dass Möglichkeit 4 als Behelf verwendet werden könnte. Einige IFRIC-Mitglieder zeigten ob dieser Sichtweise Bedenken, da sie der Meinung waren, dass der Hauptunterschied zwischen den Möglichkeiten 3 und 4 darin liege, dass in Möglichkeit 4 explizit künftige Kosten in Erwägung gezogen werden, was nicht im Einklang mit dem Rahmenkonzept stehe. Für einige Mitglieder war der vordringlichste Aspekt der der Buchungseinheit - ist die Buchungseinheit eine Mine? Einige IFRIC-Mitglieder brachten andere Fragen in Bezug auf Möglichkeit 3 und 4 auf (beispielsweise die Berücksichtigung der Profitabilität jeder Lage von Erz und die Berücksichtigung, wie das Geschäftsmodell der Mine aussieht).

IFRIC hielt fest, dass die Behandlung von Abbruchkosten in der ganzen Welt sehr unterschiedlich sei. Insbesondere vor dem Hintergrund des Übergangs auf IFRS in Kanada würde es zu vielen zueinander im Widerspruch stehenden Handlungsweisen in verschiedenen IFRS-Rechtskreisen kommen.

Ein IFRIC-Mitglied fragte nach der Beziehung von Abbruchkosten und dem Diskussionspapier zu Rohstoffindustrien. Der Stab stellte klar, dass nicht erwartet wird, dass im Diskussionspapier die Abbruchkosten in der Produktionsphase en detail behandelt werden. Im Diskussionspapier wird es heißen, dass eine Aktivierung sachgerecht sein könne. Des Weiteren wies der Stab darauf hin, dass nicht zu erwarten ist, dass der IASB einen Standard zu Rohstoffindustrien vor drei oder gar fünf Jahren abschließen wird.

Nach einiger Diskussion entschied IFRIC, diesen Sachverhalt auf seine Agenda zu nehmen, und wies den Stab an, den Umfang des Projekts, Aktivierungsalternativen und mögliche Abschreibungsmethoden zu eruieren. Es wird erwartet, dass die Diskussion auf der nächsten Sitzung von IFRIC fortgesetzt werden kann.

Diskussion bei der IFRIC-Sitzung im Januar 2010

Bilanzierung von Abraumkosten in der Produktionsphase - Abgrenzung des Anwendungsbereichs

Infolge seiner Entscheidung, den Sachverhalt in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen, erörterte IFRIC, wie man den Anwendungsbereich des Projekts zu Abraumkosten während der Produktionsphase einer Mine abgrenzen könne. Zwei Kernsachverhalte wurden diskutiert:

ob der Anwendungsbereich alle Rohstoffindustrien umfassen solle oder lediglich den Abbau von Mineralien; und

ob der Anwendungsbereich branchen- oder tätigkeitsbezogen abgegrenzt werden solle.

Ein IFRIC-Mitglied stellte die Frage, ob der Stab sich mit Vertretern anderer Branchen als dem Bergbau beraten habe, weil die vorgeschlagenen Prinzipien zur Bilanzierung von Abraumkosten in gleicher Weise in anderen Branchen mit ähnlichen Tätigkeiten Anwendungsrelevanz besäßen. Ein anderes Boardmitglied fragte, warum der vorgeschlagene Anwendungsbereich der Interpretation auf die Bergbaubranche begrenzt worden sei. Dieses Mitglied drückte seine Präferenz dafür aus, dass Tätigkeiten definiert werden sollten, die durch die Interpretation abgedeckt würden, im Gegensatz zu einer Branche. Mehrere IFRIC-Mitglieder teilten dieses Ansicht.

Ein IFRIC-Mitglied stimmte dieser Ansicht prinzipiell zu, meinte aber, dass es IFRIC praktisch und realistisch nicht möglich sein könnte, eine Interpretation mit einem solch weiten Anwendungsbereich in absehbarer Zeit zu entwickeln, weil IFRIC weitere Lehreinheiten zu anderen Branchen benötige, bevor man einen Beschluss fassen könne, ob die Prinzipien sachgerecht seien. Auf dieser Grundlage meinte das Mitglied, dass der Anwendungsbereich auf die Bergbaubranche begrenzt werden sollte, weil die ursprünglich bei IFRIC eingegangene Anfrage aus dieser Branche kam. Ein anderes Boardmitglieder sagte, dass, falls IFRIC oder der Stab bereits mögliche Gebiete herausgefunden hätten, auf denen die vorgeschlagene Interpretation zur Anwendung kommen könne, diese Gebiete gegenwärtig nicht ignoriert werden sollten.

IFRIC erörterte den Sachverhalt eine Weile, wobei ein Mitglied andeutete, dass, falls die Prinzipien auf andere Branchen oder Tätigkeiten angewendet werden könnten, die Grundlage für Schlussfolgerungen zu der Interpretation einen ähnlichen Paragrafen wie in IFRIC 15 enthalten könne, wo es heißt, dass die Interpretation per Analogieschluss auf andere vergleichbare Tätigkeiten angewendet werden könne. Damit IFRIC den Beschluss fassen könne, dass die vorgeschlagene Interpretation per Analogie anwendbar sein sollte, meinte der Vorsitzende, dass es zunächst einmal erforderlich sei, deren Anwendungsbereich abzugrenzen und die sachgerechte Bilanzierungsweise zu formulieren. Über eine Analogie zu anderen Tätigkeiten könne erst entschieden werden, wenn das Projekt zum Abschluss gebracht worden sei.

Ein anderes IFRIC-Mitglied sagte, dass die vorgeschlagene Formulierung des Paragrafen zum Anwendungsbereich übermäßig kompliziert sei und meinte, sie könne vereinfacht werden, wenn man stattdessen den Ausdruck "ungenutztes" Material verwende. Der Stab entgegnete, dass, obgleich die Formulierung von den Adressaten vorgeschlagen worden sei, er diesem Vorschlag zustimme.

Der Vorsitzende erinnerte IFRIC sodann, dass man die Verpflichtung habe, sich darauf zu konzentrieren, wo der Sachverhalt der uneinheitlichen Handhabung seinen Ursprung habe und dann diese Uneinheitlichkeit zu behandeln. In diesem Fall sei dies die Bergbaubranche, und der Anwendungsbereich der Interpretation solle darauf beschränkt werden.

IFRIC verständigte sich darauf, dass der sich Anwendungsbereich der Interpretation auf die Tätigkeit der Abraumbeseitigung beziehen und nicht spezifischer sein sollte.

IFRIC wandte sich sodann der Frage zu, ob der Anwendungsbereich der Interpretation auf die Produktionsphase begrenzt oder ob die anderen Tätigkeiten im Bergbau ebenfalls einbezogen werden sollen. Ein IFRIC-Mitglied stellte fest, dass es wichtig sei, den Grund zu verstehen, warum der vorgeschlagene Anwendungsbereich auf die Produktionsphase beschränkt sei. Ein anderes IFRIC-Mitglied meinte, dass durch die Beschränkung des Anwendungsbereichs allein auf die Produktionsphase der Bilanzarbitrage Tür und Tor geöffnet werde. Aus diesem Grund sei es von entscheidender Bedeutung, dass, auch wenn sowohl die Entwicklungs- als auch die Produktionsphase in der vorgeschlagenen Interpretation behandelt würden, die Produktionsphase eindeutig abgegrenzt werden müsse.

Der Vorsitzende erläuterte, dass Minen keine Schwierigkeiten haben, zwischen der Entwicklungs- und der Produktionsphase zu unterscheiden, weil es ziemlich einfach ist festzustellen, wann der Produktionsbetrieb aufgenommen wird. Er erläuterte weiter, dass die unterschiedliche Handhabung in der Praxis bei der Bilanzierung von Abraumkosten nicht in der Entwicklungsphase auftrete, sondern vielmehr, wenn mit der Produktion begonnen würde - ergo die Bitte um eine IFRIC-Interpretation.

Ein IFRIC-Mitglied meinte, dass die Unterscheidung in der Praxis schwierig sei, weil es möglich sei, dass man bei einer Grube der Mine mit der Produktion begonnen habe, aber weiterhin in der Entwicklungsphase bei einer anderen Grube sei. Es sei deshalb wichtig zu verstehen, was das Bilanzierungsobjekt sei. Ein anderes Mitglied meinte, dass es wichtig sei, dass die vorgeschlagene Definition der Produktionsphase weiterhin mit den bestehenden Leitlinien in Einklang stehe, die in IAS 16 enthalten seien.

Ein Mitglied bezweifelte, dass die Unterscheidung in Entwicklungs- und Produktionsphase wirklich so entscheidend sei. Er sei der Ansicht, dass die vorgeschlagene Interpretation sich darauf konzentrieren solle, wann die Definition eines Vermögenswerts erfüllt sei - mit anderen Worten: wann der zukünftige Nutzen in den Verfügungsbereich des Unternehmens gelange.

Als die IFRIC-Mitglieder gefragt wurden, ob sie den Vorschlag des Stabs, den Anwendungsbereich auf die Produktionsphase zu begrenzen, ablehnten, stimmte keine Mitglied dagegen.

IFRIC wurde sodann gefragt, ob Einvernehmen darüber bestehe, den Anwendungsbereich weiter auf den Tagebau zu beschränken - eine Art Bergbau, bei der Erde und Gestein, das auf den Mineralvorkommen liegt, beseitigt wird. Ein IFRIC-Mitglied meinte, dass, falls die Tätigkeiten, auf die diese vorgeschlagene Interpretation Anwendung fände, festgelegt worden seien, keine Notwendigkeit bestünde, sie auf den Tagebau zu beschränken. Ein anderes Mitglied meinte, dass ohne eine Begrenzung des Anwendungsbereichs praktisch ungewollte Konsequenzen geschaffen würden. Dieses Mitglied sprach sich dafür aus, die Tätigkeiten, auf die diese vorgeschlagene Interpretation angewendet werden könne, einzugrenzen, solange diese Tätigkeiten eindeutig definiert seien. Der Vorsitzende erinnerte IFRIC daran, dass die Tätigkeit, zur der IFRIC um Bereitstellung von Leitlinien gebeten worden sei, die Abraumbeseitigung bei Tagebauaktivitäten sei. Kein Mitglied schien dem Vorschlag zu widersprechen.

Die Diskussion drehte sich sodann um die Frage, ob der Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Interpretation nur auf solche Umstände beschränkt werden solle, bei denen die Tätigkeit der Abraumbeseitigung zur Schaffung eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens führt. Ohne große Erörterung stimmte IFRIC dem Vorschlag zu, den Anwendungsbereich nicht auf Umstände zu beschränken, in denen zukünftiger Nutzen geschaffen wird.

IFRIC wandte sich dann erneut der ersten Frage zu, ob der Anwendungsbereich auf Bergbautätigkeiten beschränkt werden sollte. Ein IFRIC- Mitglied zeigte sich mit dem Anwendungsbereich so, wie er in den Agendapapieren ausformuliert war, zufrieden und meinte, dass IFRIC sich um das kümmern solle, was ihm aufgetragen wurde. Wenn IFRIC von den Adressaten um Hilfe gebeten werde, solle IFRIC hilfreich sind und Leitlinien zur Verfügung stellen, ohne das Ansinnen beiseite zu wischen; andernfalls würden die Adressaten nicht mehr um Hilfe nachfragen. Der Vorsitzende kam zu dem Schluss, dass der Anwendungsbereich der Interpretation knapp und präzise gehalten werde.

IFRIC verständigte sich darauf, den Anwendungsbereich auf die Bilanzierung von Kosten für die Beseitigung von Schutt im Tagebau während der Produktionsphase zu begrenzen.

Diskussion bei der IFRS IC-Sitzung im März 2010

Das IFRS IC setzte seine Erörterung der bilanziellen Behandlung von Abraumkosten während der Produktionsphase einer Mine fort. In Beantwortung einer Frage des Stabs verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, dass ein Bergbauunternehmen mit dem Eingehen von Kosten für die Entsorgung des Abraums einen Nutzen in Form eines verbesserten Zugangs zu den Mineralvorkommen geschaffen hat und somit die Definition eines Vermögenswertes erfüllt. Das IFRS IC erörterte sodann, ob der Vermögenswert als dinglicher oder immaterieller Vermögenswert klassifiziert werden sollte. Ein Komitee-Mitglied meinte, dass man zunächst erwägen müsse, ob der Vermögenswert einen eigenständigen Vermögenswert darstelle oder eine Ergänzung eines bestehenden Vermögenswerts sei, bevor das IFRS IC eine Entscheidung über die Klassifizierung des Vermögenswerts treffen könne. Nach einer ziemlich langen Diskussion fand sich eine Mehrheit der Mitglieder, die die Sichtweise unterstützte, dass der Nutzen, der durch die Abraumkosten geschaffen wird, eine Ergänzung eines bestehenden Vermögenswerts darstellt.

Das IFRS IC setzte dann die Erörterung zu der Frage fort, ob die Abraumkosten beim immateriellen Vermögenswert (dem Schürfrecht) nach IAS 38 oder dem dinglichen Minenvermögen (Sachanlagen) gemäß IAS 16 aktiviert werden sollten. Das Komitee erörterte den Sachverhalt eine kurze Zeit und kam vorläufig überein, dass die Aktivierung der Abraumkosten der Behandlung folgen solle, die von einem Unternehmen bei der Aktivierung sonstiger Minenkosten oder Vermögenswerte angewendet wird, und dass man nicht festlegen wolle, ob es sich um einen immateriellen oder dinglichen Vermögenswert handelt. Als Folge dieser Entscheidung verständigte sich das IFRS IC darauf, den Anwendungsbereich des Standards im Hinblick auf Schürfrechte und Reserven nicht zu ändern.

Das IFRS IC erörterte auch, wie die Abraumkosten auf die aktuelle und zukünftige Perioden aufgeteilt werden sollten. Im Rahmen seiner Erörterungen erwog das Komitee zwei Ansätze:

den Ansatz der Abraumquote, bei dem eine Abraumquote unter Verwendung langfristiger Minenplandaten zur Anwendung kommt; sowie

den Ansatz der gesonderten Identifizierung, bei welchem die Kosten einer Abraummaßnahme dem Abschnitt der Mineralvorkommen zugeordnet werden, der infolge der Maßnahme zugänglich wird.

Ein IFRS IC-Mitglied befragte den Stab zur Praktikabilität und Anwendung des Ansatzes der gesonderten Identifizierung in der Praxis. Der Stab antwortete, dass seine Nachforschungen ergeben hätten, dass die Mehrheit der Bergbauunternehmen in der Lage seien, diesen Ansatz anzuwenden, weil die Information als Teil des Minenplans bereits vorläge.

Ein anderes Mitglied des Komitees meinte, dass der Ansatz der gesonderten Identifizierung nicht gerade vorsichtig sei und es deshalb dagegen sei. Die Mehrheit der Mitglieder unterstützte indessen den Ansatz der gesonderten Identifizierung, weil der Ansatz der Abraumquote ihrer Meinung nach dazu führen könne, dass ein Unternehmen einen Bewertungsgewinn erfasse, wenn die Abraumkosten über die gesamte Mine verteilt würden und es sich anschließend dazu entschlösse, nicht die gesamte Mine zu erschließen. Als zu einer Abstimmung aufgerufen wurde, stimmte nur ein Mitglied gegen den Ansatz der gesonderten Identifizierung, während alle anderen Mitglieder dafür waren.

Das IFRS IC erwog sodann, was das sachgerechte Bewertungsobjekt sei. Ohne große Diskussion verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, dass die Abraummaßnahme das Bewertungsobjekt sein solle.

Schließlich wurde das IFRS IC gebeten, die Folgeverteilung (oder Abschreibung) des Vermögenswerts zu erwägen. Das Komitee verständigte sich vorläufig darauf, dass der Vermögenswert ungeachtet der Tatsache, ob ein Unternehmen diese Kosten als Teil eines immateriellen oder eines dinglichen Vermögenswerts aktiviert, auf die Mineralvorkommen auf systematische und nachvollziehbare Weise verteilt werden sollte. Man einigte sich ferner darauf, dass die Konzepte des Komponentenansatzes, die in IAS 16 enthalten sind, bei der Formulierung der Interpretation in diese aufgenommen werden sollten.

Diskussion bei der IFRS IC-Sitzung im Mai 2010

Das Committee erörterte einen Arbeitsentwurf eines Interpretationsentwurfs für Abraumkosten während der Produktionsphase.

Ist die Definition eines Vermögenswerts erfüllt?

Im Arbeitsentwurf der Interpretation heißt es, dass, wenn der Nutzen eines verbesserten Zugangs, der durch die Abräumung erreicht wird, die Definition eines Vermögenswerts erfüllt, dieser Vermögenswert als eine Verbesserung eine bestehenden Vermögenswerts bilanziert werden soll. Der "neue" Vermögenswert folgt der Klassifizierung des bestehenden Vermögenswerts (also Sachanlage oder immaterieller Vermögenswert).

Verschiedene Mitglieder des Committees hatten Bedenken hinsichtlich einiger Aspekte der Schlussfolgerung. Einige waren der Meinung, dass, wenn die "Verbesserung" die Definition eines Vermögenswerts erfülle, sie als separater Vermögenswert angesetzt und nicht einem anderen hinzugefügt werden solle. Die Vorstellung, zusätzliche Bestandteile eines Vermögenswerts anzusetzen, wurde insbesondere in Fällen hinterfragt, in denen der "ursprüngliche" Vermögenswert eine immaterieller Vermögenswert ist (In IAS 38 ist nicht explizit das Konzept von Bestandteilen enthalten). Der Vorsitzende, der die fachliche Diskussion durch die ganze Sitzung leitete (und nicht der Stab), stimmte dem nicht zu und meinte, dass es möglich sei, IAS 38.57 so zu interpretieren, dass Bestandteile im Hinblick auf die Vorschriften von IAS 16 mit eingeschlossen würden.

Einige Mitglieder des Committees waren verblüfft, dass eine Bilanzierung über Bestandteile in IAS 38 hineingelesen werden kann, aber sie waren besorgt, dass damit unbeabsichtigte Konsequenzen ausgelöst werden könnten. Diese Mitglieder waren insbesondere besorgt im Hinblick auf sehr langlebige Bestandteile (zB eine Komponente "Nutzungsdauer einer Mine"), die angesetzt werden könnten. Um solche Auswirkungen zu vermeiden, müsste im Interpretationsentwurf das Konzept einer Abraumaktivität genau erläutert werden. Der Vorsitzende wies darauf hin, dass Abraumaktivitäten von kurzer Dauer seien und dass Buchungseinheiten wie die Nutzungsdauer einer Mine nicht in Erwägung gezogen würden.

Mitglieder des Committees schlugen vor, dass, wenn dieses Argument angenommen würde, es im Interpretationsentwurf heißen solle, dass die aufgeschobenen Kosten, die als Vermögenswert angesetzt würden, als Bestandteil eines bestehenden Vermögenswerts angesetzt werden müssen. Darüber hinaus sollte in den begleitenden Materialien (Grundlage für Schlussfolgerungen, Anwendungs- oder Umsetzungsleitlinien) die Diskussion darauf ausgeweitet werden, warum die Ansatzkriterien für Vermögenswerte für Dinge erfüllt sind, die oft wie Periodenaufwand aussehen.

Mitglieder des Committees äußerten auch Unbehagen angesichts der Vorstellung, dass der Vermögenswertbestandteil aus einer Abraumaktivität eine Sachanlage oder ein immaterieller Vermögenswert sein könne. Andere Mitglieder des Committees wiesen jedoch darauf hin, dass, weil die rechtlichen und betrieblichen Situationen in den verschiedenen Rechtskreisen abweichen, der Vermögenswert, auf den sich die Abraumaktivität bezieht, unterschiedlich sein würde: In einigen Fällen wären es Sachanlagen ind anderen immaterielle Vermögenswerte. In manchen Rechtskreisen könnte das Unternehmen beispielsweise das Land besitzen; dann wäre der Vermögenswert eine Sachanlage. In anderen Rechtskreisen werden die Rechte auf Öl- und Gasvorkommen innerhalb der Landrechte oft als immaterielle Vermögenswerte angesehen. Diesem Punkt würde man sich in der Grundlage für Schlussfolgerungen widmen.

Ein Mitglied des Committees wies darauf hin, dass die Erörterung der Frage, ob Abraumkosten die Definition eines Vermögenswerts erfüllen, im Interpretationsentwurf an der falschen Stelle platziert wäre; dies Sorge sicher für den Grad des Unbehagens im Committee. Der Vorsitzende stimmte dem zu und empfehl, dass die Erörterung, in der klargestellt wird, dass, wenn eine Abraumaktivität routinemäßig erfolgt um Zugang zu Erz zu gewinnen, das in der laufenden Periode abgebaut wird, diese Aktivität nicht die Definition eines Vermögenswerts erfüllt, und daher die Abraumkosten als Aufwand der laufenden Periode bilanziert werden müssen, derjenigen Erklärung vorausgehen sollte, in der erläutert wird, was geschieht, wenn ein Ansatz als Vermögenswert sachgerecht ist.

Der Vorsitzende schloss diesen Teil der Debatte und meinte, dass es genug Unterstützung unter den Mitgliedern des Committees gebe, um fortzufahren. In der nächsten Version des Interpretationsentwurfs sollte jedoch folgendes beachtet werden:

Es sollte erläutert werden, warum aufgeschobene Kosten einer Abraumaktivität die Definition eines Vermögenswerts erfüllen aber nicht als separater Vermögenswert angesetzt werden.

Es sollte erläutert werden, warum eine Abraumaktivität ein Bestandteil eines anderen Vermögenswerts ist.

Es sollte keine Äußerung dazu enthalten sein, ob eine Abraumaktivität dem Wesen nach eine Sachanlage oder ein immaterieller Vermögenswert ist.

Es sollte erläutert werden, wie es möglich ist, die Vorschriften aus IAS 16 in Bezug auf Bestandteile analog anzuwenden, um zu gestatten, dass Bestandteile eines immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38 angesetzt werden könne.

Es sollte eindeutig klargestellt werden, dass routinemäßige Abraumaktivitäten normalerweise nicht die Definition eines Abraumaktivität erfüllen würden, die Ausgangspunkt für diese Interpretation ist.

Erstmaliger Ansatz und Bewertung

Das Committee kam überein, das die Komponente der Abraumaktivität insbesondere einer Erzmine (oder einem Vorkommen von Öl oder Gas) zugeordnet können müssen werden sollte. Der Vorsitzende hielt fest, dass eine Abraumaktivität voraussetzt, dass in Bezug auf die Mine oder das Öl- oder Gasvorkommen in die Produktion eingetreten wurde, und dass eine Abraumaktivität eine Aktivität ist, die sich direkt auf ein identifiziertes Vorkommen von Erz direkt darunter bezieht und sich (daher) auf das Entfernen des Erdvorkommens darüber bezieht.

Die Mitglieder des Committees akzeptierten die Beschreibung der Aktivität durch den Vorsitzenden aber hielten fest, dass dies zeige, dass die "Aktivität" genau definiert werden müsse, do dass sie über einen klaren Anfang und ein klares Ende verfüge. Dies würde auch dabei helfen, zu definieren, wann und über welchen Zeitraum die Aktivität abgeschrieben werden solle.

Folgebewertung

Das Committee war nicht der Meinung, dass besondere Vorschriften notwendig seien, und meinte, dass die Vorschriften von IAS 16, 36 und 38 mit einer Ausnahme ausreichend seien. In der Interpretation sollte klargestellt werden, was mit dem Buchwert einer Abraumaktivität geschieht, wenn die Abbauaktivität für einen gewisse Zeit eingestellt wird (beispielsweise weil die Rohstoffpreise unvorteilhaft sind). Dies müsse gegen den Fall abgegrenzt werden, dass alle Abbauaktivität ganz eingestellt wird. Man kam überein, dass es Leitlinien zu stillgelegten Vermögenswerten in IAS 16 gebe und dass man auf allgemeine Wertminderungsvorschriften zurückgreifen könne.

Angaben

Angaben wurden nicht gesondert erörtert, aber im Interpretationsentwurf sind keine eigenen Angabevorschriften vorgesehen; man verlässt sich auf die zugrunde liegenden Standards.

Übergangsvorschriften

Das Committee lehnte die vorgeschlagenen Übergangsvorschriften ab. Darüber hinaus kritisierten Mitglieder des Committees den Mangel an Leitlinien für erstmalige Anwender. Eine prospektive Anwendung würde gestatten, dass nicht sachgerechte Vermögenswerte im Abschluss verbleiben, während solche Vermögenswerte beim Übergang auf IFRS gestrichen werden sollten.

Der Vorsitzende bat Jean Paré den Übergang zu untersuchen, der in Kanada gewählt worden sei (dort befindet man sich dieses Jahr im Übergang). Das gelte insbesondere für jüngst in der Exploration befindliche Unternehmen, die derzeit Leitlinien anwenden, die von der kanadischen Arbeitsgruppe für aktuelle Sachverhalte in Bezug auf aufgeschobene Abraumkosten entwickelt worden seien.

Ein Mitglied des Committees bat um ein Datum des Inkrafttretens, das später als üblich läge, (drei Monate nach Veröffentlichung). Der Vorsitzende unterstützte diesen Vorschlag jedoch nicht. Seiner Meinung nach handele es sich um keinen schweren Fall. Die Bilanzierungsfrage möge unangenehm sein, schwer sei sie nicht.

Schlussfolgerung

Der Vorsitzende schloss die Diskussion und wies darauf hin, dass der Stab einen überarbeiteten Interpretationsentwurf erarbeiten würde, der dem Committee im Juli 2010 vorgestellt werden würde. Es sei beabsichtigt, den Interpretationsentwurf auf der Sitzung zu verabschieden. Der Vorsitzende hielt fest, dass er zwar eine Meinung zu dem Entwurf haben würde, wenn er dem IASB vorgestellt werden würde, dass er dann aber nicht mehr darüber abstimmen werden können würde.

Diskussion bei der IFRS IC-Sitzung im Juli 2010

Das Committee erörterte den endgültigen Entwurf der vorgeschlagenen Interpretation zur Bilanzierung von Abraumkosten während der Produktionsphase in der Bergbaubranche.

Beschreibung einer Abraumphase

Im Interpretationsentwurf wird eine Abraumphase als etwas beschrieben, "...das typischerweise im Voraus geplant wird und Teil des Abbauplans ist. Eine Abraumphase hat ein festgelegten Startzeitpunkt und endet, wenn das Unternehmen die Abraumbeseitigung abgeschlossen hat, die notwendig ist, um Zugang zu dem Erz zu erhalten, auf das sich der Abraumvorgang bezog."

Das Committee wurde gebeten, zu erwägen, ob die vorgeschlagene Beschreibung ausreichend sei oder ob noch zusätzliche Formulierungen aufgenommen werden sollten. Ein Mitglied des Committees zeigte sich überrascht, dass die Beschreibung einer Abraumphase zu einem solch späten Zeitpunkt im Projekt erörtert würde, zu dem die Interpretation, wie Abraumkosten zu bilanzieren seien, fast schon abgeschlossen sei. Das Committee führte eine sehr lange Diskussion zu der Frage, ob es notwendig sei, eine Beschreibung/Definition einer Abraumphase in die Interpretation aufzunehmen. Diejenigen, die sich dafür aussprachen, die Beschreibung aufzunehmen, hielten fest, dass es notwendig sein routinemäßig erfolgende Abraumvorgänge von einer Abraumphase zu unterscheiden, da nur die Abraumphase Gegenstand der Interpretation sei.

Diejenigen, die sich dagegen aussprachen, eine Beschreibung aufzunehmen, hielten fest, dass die Vorschriften in Bezug auf einen festgelegten Startzeitpunkt in der Praxis kaum umzusetzen wären. Ihrer Meinung nach wäre eine Abraumphase aus dem Nutzungsplan einer Mine klar ersichtlich, daher habe die Branche keine Schwierigkeiten, zu identifizieren, was eine Abraumphase darstellt. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass das Committee bis jetzt noch gar nicht erörtert habe, was routinemäßige Abraumvorgänge seien.

Nach einer langen Diskussion zu dem Thema wurde schließlich vereinbart, dass eine Beschreibung einer Abraumphase in die vorgeschlagene Interpretation aufgenommen werden solle, aber dass das Wort "typischerweise" aus der vorgeschlagenen Beschreibung gestrichen werden solle, um die Möglichkeiten der Unternehmen zu beschränken, um eine Anwendung der Interpretation herumzukommen. Der Vorsitzende wies den Stab an, die vorgeschlagenen Beschreibung zu überarbeiten, um allen Meinungsäußerungen Rechnung zu tragen, die erfolgt seien, und die neue Beschreibung auf einer späteren Sitzung wieder zur Erörterung zu stellen.

Der Stab stellte zwei alternative Beschreibungen einer Abraumphase am nächsten Tag der Sitzung vor, die den Bedenken Rechnung trugen, die die Mitglieder am vorhergehenden Tag ausgedrückt hatten. Ohne viel Erörterung einigte sich das Committee darauf, die folgende Beschreibung einer Abraumphase in den Interpretationsentwurf aufzunehmen:

Eine Abraumphase ist ein systematischer Prozess, der durchgeführt wird, um Zugang zu einem bestimmten Teil des Erzvorkommens zu erhalten und der ein gezielterer Prozess ist als routinemäßiger Abraum. Diese Abraumphase wird im Voraus geplant und ist Teil des Nutzungsplans der Mine. Eine Abraumphase hat ein festgelegten Startzeitpunkt und endet, wenn das Unternehmen die Abraumbeseitigung abgeschlossen hat, die notwendig ist, um Zugang zu dem Erz zu erhalten, auf das sich der Abraumvorgang bezog.

Es wurde außerdem vereinbart, eine gezielte Frage im Interpretationsentwurf dahingehend zu stellen, ob diese Beschreibung sachgerecht sei. Der Interpretationsentwurf wird mit einer Frist von 90 Tagen zu öffentlicher Stellungnahme herausgegeben, wenn der IASB dem auf der Julisitzung zugestimmt hat.

Anwendungsbereich der Interpretation

Im Interpretationsentwurf wird der Anwendungsbereich auf Abraumkosten beschränkt, die während des Abbaus eines Erzvorkommens im Tagebau entstehen; das Committee stimmte diesen Anwendungsbereich einstimmig zu.

Ein Committeemitglied fragte, ob es die Absicht des Committees sei, zu verbieten, Analogieschlüsse für ähnliche Situationen vorzunehmen, wie im Entwurf der Grundlage für Schlussfolgerungen nahegelegt werde. Der Vorsitzende gab zu Antwort, dass es zwar nicht die Absicht sei, Analogieschlüsse zu verbieten, dass allerdings die Interpretation einer sehr spezifischen Fragen der Rohstoffindustrien gewidmet sei, sodass Analogien zu anderen, "ähnlichen" Situationen in der Praxis wohl kaum vorkommen würden. Es wurde vereinbart, dass in der Grundlage für Schlussfolgerungen erläutert werden sollte, warum das Committee nicht andere, gleichgelagerte Situation erörtert habe und sich nur genau auf die Frage beschränkt hätte, die gestellt worden sei.

Angabevorschriften

Das Committee erörterte ob bestimmte Angabevorschriften in die vorgeschlagene Interpretation aufgenommen werden sollen oder ob die Anwender gefragt werden sollen, ob es bestimmte nützliche Informationen in Bezug auf die Abraumphase gibt, die anzugeben sinnvoll wären.

Verschiedenen Committeemitgliedern war unbehaglich bei der Vorstellung, eine offene Fragedazu zu stellen, welche Angaben sinnvoll wären, da dies zu einer lange Liste von Angaben führen würde. Ferner gälte, dass das Committee alle Angabevorschläge, die es als sinnvoll erachten würde, noch einmal im Rahmen des Konsultationsprozesses zur Stellungnahme veröffentlichen müsste.

Einige Committeemitglieder waren der Ansicht dass alle relevanten Informationen bereits in IAS 1, IAS 2, IAS 16 und /oder IAS 38 gefordert würden und dass jegliche zusätzlichen Angaben sich mit bestehenden Angaben überschneiden würden.

Das Committee kam überein, die Frage neu zu formulieren und die Angaben hervorzuheben, die in IAS 16 gefordert werden. Dann sollte gefragt werden, ob es irgendwelche Angaben darüber hinaus gäbe, die erforderlich seien.

Übergangsbestimmungen

Das Committee erörterte die die vorgeschlagenen Übergangsvorschriften, die eine prospektive Anwendung der vorgeschlagenen Interpretation vom Zeitpunkt des Inkrafttretens vorsehen; die bestehenden Buchwerte der Vermögenswerte sollen als Eröffnungswerte zu dem Zeitpunkt verwendet werden.

Ein Committeemitglied fragte, ob dies bedeute, dass ein Unternehmen jegliche Kosten beibehalten würde, die vorher aktiviert worden seien, selbst wenn dies nach der Interpretation nicht gestattet wäre. Eine Reihe von anderen Mitgliedern unterstützten diese Bedenken und fragten außerdem nach dem Zeitraum, über den ein solcher Vermögenswert, berechnet auf Grundlage der Methode des anteiligen Abraums, abgeschrieben würde.

Ein anderes Mitglied fragte außerdem, ob es einem Unternehmen verboten wäre, die Interpretation rückwirkend anzuwenden, wenn alle für relevant gehaltenen Informationen verfügbar seien. Der Vorsitzende antwortete, dass die rückwirkende Anwendung erfordern würde, die Abschreibung seit Beginn der Nutzung der Mine neu zu berechnen, und dies würde unweigerlich bedeuten, dass rückwirkende Erkenntnisse verwendet würden.

Die Mehrheit der Mitgliederunterstützte den Vorschlag, eine prospektive Anwendung zu fordern.

Schlussbemerkung

Unter Vorbehalt der Änderungen, die in Bezug auf die überarbeitete Beschreibung der Abraumphase und kleinerer editorischer Korrekturen notwendig sind, beabsichtigt das Committee den Interpretationsentwurf vor Ende August zwecks öffentlicher Stellungnahme herauszugeben.

August 2010: IFRS Interpretations Committee veröffentlicht Leitlinien zum Tagebau

Das IFRS Interpretations Committee, das Gremium zuständig für die Interpretation der IFRS, hat am 26. August 2010 vorgeschlagene Leitlinien für die Bilanzierung von Abraumkosten in der Produktionsphase einer Mine zwecks öffentlicher Stellungnahme herausgegeben.

In dem Interpretationsentwurf wird vier Fragestellungen nachgegangen:

(a) Ist die Definition eines Vermögenswerts erfüllt?

(b) Wann sollte eine Komponente einer Abraumtätigkeit angesetzt werden?

(c) Wie sollte eine Komponente einer Abraumtätigkeit erstmalig bewertet werden?

(d) Wie sollte eine Komponente einer Abraumtätigkeit in der Folge bewertet werden?

Das Interpretations Committee ist zu dem Schluss gekommen, dass Kosten, die im Zusammenhang mit einer Abraumtätigkeit entstehen, als zusätzliche Komponente eines bestehenden Vermögenswerts anzusetzen sind und dass diese Komponente über die Reserven abzuschreiben ist, die direkt mit dieser Abraumtätigkeit erschlossen werden.

Der Interpretationsentwurf DI/2010/1 Abraumkosten in der Produktionsphase einer über Tagebau erschlossenen Mine kann bis zum 30. November 2010 kommentiert werden. Er steht auf der Internetseite des IASB zur Verfügung. Die Presseerklärung des IASB finden Sie hier (in englischer Sprache, 35 KB).

Diskussion bei der IFRS IC-Sitzung im Juli 2011

Das Komitee erörterte drei weitere Sachverhalte, die dem Stab während der Ausformulierung der nahezu endgültigen Interpretationen zur Kenntnis gebracht wurden. Erstens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, Paragraf 17 zu ändern und die Kosten- oder Neubewertungsalternativen bei der Folgebewertung zu honorieren, entsprechend dem Bewertungsmodell, das bei der Bewertung der Vermögenswerte aus der schürfenden Tätigkeiten Anwendung findet. Zweitens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, die Paragrafen 12 und 13 zu entfernen, weil Paragraf 12 das Offensichtliche zu sagen schien und Paragraf 13 so verstanden werden könnte, als sei der Vermögenswert aus der Abraumtätigkeit auszubuchen, wenn diese zu einem Ende gekommen ist - was man nicht beabsichtigt habe. Drittens verständigte sich das Komitee vorläufig darauf, dem Board vorzuschlagen, dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Interpretation der 1. Januar 2013 sein solle, wobei eine vorzeitige Anwendung zulässig wäre.

Das Komitee verständigte sich schließlich vorläufig darauf, die nahezu endgültige Interpretation nicht erneut zur Stellungnahme zu veröffentlichen; stattdessen wurde der Stab gebeten, einige Änderungen an den Leitlinien vorzunehmen, darunter Änderungen der Formulierung, wonach ein Unternehmen verpflichtet und diesem nicht nur empfohlen wird, eine Zuordnungsgrundlage zu wählen, die auf dem maßgeblichen Produktionsmaß fußt, um die Abraumkosten in der Produktionsphase zwischen den geförderten Vorräten und dem Vermögenswert aus der Abraumtätigkeit aufzuteilen.

10. August 2011: Beinahe endgültige Fassung von IFRIC 20 veröffentlicht

Eine beinahe endgültige Fassung der IFRIC Interpretation 20 Abraumkosten in der Produktionsphase einer über Tagebau erschlossenen Mine ist auf der Internetseite des IASB zur Verfügung gestellt worden. In der Interpretation werden die folgenden Sachverhalte adressiert:

Ansatz von Abraumkosten aus der Produktion als Vermögenswert,

Erstbewertung des Vermögenswerts aus der Abraumaktivität und

Folgebewertung des Vermögenswerts aus der Abraumaktivität und

Die beinahe endgültige Fassung der Interpretation steht auf der Internetseite des IASB zur Verfügung (in englischer Sprache, 226 KB, nur für eIFRS-Abonnenten).

Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2011

Verabschiedung von IFRIC 20 durch den Board

IFRIC 20 bietet Leitlinien für die Bilanzierung von Kosten, die im Rahmen einer Abraumaktivität in der Produktionsphase einer Mine entstehen, die im Tagebau ausgebeutet wird, entstehen (Abraumkosten), wenn dem Unternehmen aus dieser Abraumaktivität zweifacher Nutzen entsteht: verwendbare Erze, die verwendet werden können, um Vorräte zu schaffen, (Vorratsvermögen) und ein verbesserter Zugang zu weiteren Mengen von Material (Vermögenswert aus der Abraumaktivität), die in künftigen Perioden ausgebeutet werden werden.

Der Board schlug einige editorische Änderungen in Bezug auf die Klarstellung der Definition einer Komponente vor und merkte an, dass deutlich gemacht werden solle, dass sich IFRIC 20 auf Erze und auf andere Mineralien bezieht, die im Tagebauverfahren abgebaut werden können. Der Board entschied vorläufig, dass die Interpretation nicht noch einmal zwecks Stellungnahme veröffentlicht werden muss, was allerdings von der endgültigen Prüfung der Formulierungsänderungen abhänge.

Der Board entschied außerdem vorläufig, dass IFRIC 20 für Berichtsperioden in Kraft treten soll, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, wobei eine frühere Anwendung zulässig sein soll. IFRIC 20 wird auf Kosten anzuwenden sein, die ab dem Beginn der ersten dargestellten Berichtsperiode angefallen sind. IFRIC 20 wird Übergangsleitlinien für vorher bestehende Vermögenswerte enthalten, die aus Abraumaktivitäten vor diesem Datum entstanden sind.

19. Oktober 2011: IASB veröffentlicht IFRIC 20 zu Abraumkosten in der Produktionsphase einer Tagebaumine

Der IASB hat heute eine Interpretation veröffentlicht, in der die Vorschriften für die Bilanzierung von Abraumkosten in der Produktionsphase einer Mine klargestellt werden, die in Tagebauweise erschlossen wird. Die Interpretation ist vom IFRS Interpretations Committee des IASB entwickelt worden.

Das Interpretations Committee war gebeten worden, klarzustellen, wann und wie Abraumkosten zu bilanzieren sind, die dann entstehen, wenn Abraum beseitigt wird, um Zugang zu Erz- oder Mineralienvorkommen zu erhalten. In Bezug auf diese Frage war es zu Abweichungen in der Praxis gekommen.

Mit der heute veröffentlichten Interpretation werden die folgenden Sachverhalte adressiert:

Wann Abraumkosten aus der Produktion als Vermögenswert anzusetzen sind,

wie die Erstbewertung des Vermögenswerts aus der Abraumaktivität auszusehen hat und

wie Folgebewertung des Vermögenswerts aus der Abraumaktivität erfolgt.

IFRIC 20 Abraumkosten in der Produktionsphase einer über Tagebau erschlossenen Mine tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig.

Weiterführende Informationen:

englischsprachige Presseerklärung auf der Internetseite des IASB

IFRIC 20 auf der Internetseite des IASB (in englischer Sprache, 134 KB, nur für eIFRS-Abonnenten)

deutschsprachige Zusammenfassung von IFRIC 20 auf IAS PLUS

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