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IFRS 16 marque la fin du traitement hors bilan des contrats de location

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Publié  le 21 avril 2016

En janvier 2016, après avoir conclu son projet entamé il y a dix ans, l’International Accounting Standards Board (IASB) a publié IFRS 16, Contrats de location, qui marque la fin du traitement hors bilan des contrats de location simple par les preneurs.

La norme IFRS 16 entrera en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 et son application anticipée sera permise pour les entités ayant également adopté IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

Quels sont les principaux changements?

La comptabilisation par les bailleurs reste, dans une large mesure, inchangée. Néanmoins, IFRS 16 constitue une réforme importante de la comptabilisation par les preneurs. Les principales modifications pour les preneurs sont décrites ci-dessous :  

1. Tous les contrats de location, sauf quelques rares exceptions, seront comptabilisés au bilan :

IFRS 16 élimine l’exigence actuelle de classer les contrats de location comme des contrats de location-financement (comptabilisés au bilan) ou des contrats de location simple (uniquement présentés dans les notes aux états financiers). Les preneurs devront comptabiliser au bilan tous les contrats de location, c’est-à-dire comptabiliser l’actif loué (c.-à-d. l’actif au titre du droit d’utilisation) et un passif financier connexe représentant leur obligation d’effectuer les futurs paiements locatifs. Ils pourront toutefois se prévaloir d’une exemption pour les contrats de location à court terme (d’une durée de 12 mois ou moins) et les contrats de location d’actifs de faible valeur (IFRS 16 donne comme exemple un ordinateur personnel d’une valeur maximale de 5 000 $ US à l’état neuf), qui peuvent être comptabilisés d’une manière semblable aux contrats de location simple actuels, c’est-à-dire en comptabilisant des charges sur la durée de la location. On s’attend à ce que les sociétés du secteur du voyage et du commerce de détail ainsi que d’autres sociétés qui ont inscrit hors bilan des obligations importantes au titre des contrats de location simple soient fortement touchées par cette nouvelle norme.  

2. Nouvelle définition d’un « contrat de location »

Selon IFRS 16, un contrat de location peut exister seulement si le client a le droit de contrôler l’utilisation d’un actif déterminé pour une période donnée et de tirer la quasi-totalité des avantages économiques de cette utilisation. IFRS 16 renferme des directives détaillées sur l’évaluation du contrôle, qui est fondée sur qui, entre le client et le fournisseur, a le droit de décider « comment et à quelle fin » l’actif sera utilisé tout au long de sa période d’utilisation. Si le client a ce droit et que les autres critères sont satisfaits, le contrat est ou contient un contrat de location. À l’inverse, si le fournisseur a le droit de prendre ces décisions, le contrat n’est pas et ne contient pas de contrat de location, mais peut être plutôt un contrat de service. Déterminer si un contrat constitue un contrat de location ou un contrat de service sera la nouvelle difficulté sur le plan comptable : les contrats de location seront comptabilisés au bilan, contrairement aux contrats de service. Il faudra faire preuve d’un degré élevé de jugement pour ce faire. 

3. Il faudra séparer les services de location des autres services

Dans certains contrats de location, le bailleur fournit au client en plus du droit d’utiliser un actif d’autres services, comme des services d’entretien. Selon IAS 17, les sociétés devaient séparer les composantes de location et les composantes de services. Néanmoins, un manque de diligence à cet égard posait rarement problème pour les contrats de location simple, puisque les deux composantes étaient traitées de façon semblable sur le plan comptable (c.-à-d. généralement passées en charges sur la durée du contrat). En vertu d’IFRS 16, toutefois, comme la composante de location doit être comptabilisée au bilan, l’exactitude de cette séparation et de la répartition des paiements entre les composantes de location et les composantes de services sera plus importante. À titre de mesure de simplification, un preneur pourra choisir de comptabiliser ensemble les deux composantes, en tant que contrat de location; cela fera toutefois en sorte que la composante de services sera aussi comptabilisée au bilan.  

4. Réévaluation de l’obligation locative

Selon IFRS 16, un preneur devra réévaluer la période de location dans le cas d’un événement important sous son contrôle, qui influe directement sur sa décision d’exercer une option pour prolonger la période de location, mettre fin à un contrat de location ou acheter l’actif sous-jacent. Une modification de la durée du contrat de location entraînera la réévaluation du droit d’utilisation et de l’obligation au titre du contrat de location, selon un taux d’actualisation en vigueur à la date de la réévaluation. Il faudra faire preuve de jugement pour repérer les événements ou les changements de circonstances importants qui exigent une telle réévaluation.

5. Évaluation de la durée du contrat de location

Selon IFRS 16, la durée du contrat de location est la période non résiliable du contrat de location, à laquelle s’ajoutent les périodes visées par :

  • une option de prolongation du contrat de location (s’il est raisonnablement certain que le preneur renouvelle le contrat de location);
  • la période subséquente à l’option de résiliation du contrat de location (s’il est raisonnablement certain que le preneur ne résiliera pas le contrat par anticipation).

La durée du contrat de location aura une incidence sur le montant total de l’obligation locative comptabilisé. Par conséquent, il faudra exercer son jugement pour repérer tous les faits et circonstances qui pourraient influer sur la durée du contrat de location et, plus particulièrement, déterminer s’il est raisonnablement certain que les options seront exercées ou pas, selon l’avantage économique en découlant. Les entités devront donc tenir compte de tous les facteurs économiques pertinents, soit les facteurs liés au contrat, à l’actif, à l’entité et au marché. En voici quelques exemples : les termes et conditions contractuels des intervalles de temps visés par les options par rapport aux taux du marché, l’existence d’aménagements importants aux locaux, les coûts liés à la résiliation du contrat de location, l’importance de l’actif sous-jacent pour les activités du preneur et les pratiques passées du preneur relative à la période d’utilisation, en moyenne, de certains types d’actifs (loués ou détenus) ainsi que ses raisons économiques pour ce faire. 

Incidences sur les états financiers

Dans l’ensemble, les bilans des preneurs devraient augmenter, étant donné que les droits d’utilisation et les passifs associés aux anciens contrats de location simple seront comptabilisés au bilan. De plus, la charge linéaire auparavant comptabilisée au titre des contrats de location simple sera remplacée par une charge d’amortissement (généralement stable sur la durée de vie de l’actif) et une charge d’intérêts (qui diminuera sur la durée de la location au fur et à mesure que les paiements périodiques seront versés). Ce changement donnera lieu à une tendance à la baisse de la charge locative totale au fil de la durée de la location, semblable à celle de la comptabilisation actuelle des charges au titre des contrats de location-financement. 

Quelles seront les répercussions sur les données financières?

Les principales données financières de la société pourraient changer de façon importante, par exemple :

Changement prévuPourquoi?
Ratio de liquidité générale Red arrow down Diminution, parce que les passifs courants liés aux contrats de location augmenteront, mais non les actifs courants.
Ratios emprunts/capitaux propres Green arrow up Augmentation, parce que les obligations locatives feront augmenter le total du passif dans le bilan de l’entité, et donc le niveau d’endettement présenté.
Rotation de l’actif (p. ex. ventes/total de l’actif) Red arrow down Diminution, parce que les actifs loués viendront augmenter les actifs présentés par l’entité sans changer les ventes.
BAII Green arrow up Augmentation, parce que la charge au titre des contrats de location simple sera éliminée et remplacée par une charge d’amortissement moins élevée.
BAIIA Green arrow up Augmentation, parce qu’une charge au titre des contrats de location simple ne sera plus incluse et que l’amortissement est exclu de cette mesure du bénéfice.

Les sociétés devraient déterminer si elles devront renégocier leurs prêts ou d’autres ententes en raison des changements des données financières.  

Comment ce changement influera-t-il sur mes activités?

La direction devrait commencer à rassembler des données de différentes sources pour évaluer les répercussions sur les activités de l’entité. Selon nous, les répercussions seront d’une plus grande ampleur sur certaines activités au moment de son application initiale, notamment :

  1. Changements des systèmes : les sociétés devraient vérifier si leurs systèmes comptables actuels permettent de saisir les données nécessaires à la comptabilisation initiale des contrats de location et en faire le suivi, et de traiter les changements apportés à ces contrats de location par la suite. Il faudra peut-être aussi mettre à niveau les systèmes pour qu’ils génèrent les informations adéquates pour compiler les informations à fournir accrues.
  2. Contrôles internes : la direction devrait déterminer si le personnel connaît suffisamment bien les exigences de la nouvelle norme comptable et ses répercussions sur les activités de contrôle interne.

Considérations fiscales

En général, aux fins de l’impôt sur le revenu du Canada, les paiements au titre de contrats de location sont déductibles lorsqu’ils sont engagés. Par conséquent, l’adoption d’IFRS 16 ne devrait pas avoir d’incidence sur le montant ou le calendrier des déductions fiscales courantes dans les déclarations de revenus à l’égard des contrats de location. Néanmoins, l’adoption d’IFRS 16 devrait quand même avoir des conséquences fiscales. Comme les actifs loués inscrits à l’actif et les obligations locatives comptabilisés au bilan devraient changer, les différences temporaires connexes changeront aussi, ce qui aura une incidence sur les impôts différés.  

Dispositions transitoires

Un preneur devra choisir d’appliquer IFRS 16 de façon entièrement rétrospective ou selon une approche rétrospective modifiée (c.-à-d. qui reflète l’incidence cumulative de l’adoption dans le solde d’ouverture des résultats non distribués sans retraiter les chiffres comparatifs). Comme mesure de simplification, le preneur n’aura pas à réévaluer, à la transition, si un contrat existant est ou contient un contrat de location en vertu d’IFRS 16. 

Quelles sont les prochaines étapes?
Même s’il reste encore trois ans avant la transition, il n’est pas trop tôt pour commencer la planification, par exemple :

  • Répertorier tous les contrats de location et rassembler les données nécessaires, notamment sur la durée des contrats de location, les options de renouvellement et les modalités de paiement.
  • Repérer les données manquantes, notamment les informations requises des filiales et des sociétés affiliées à l’étranger.
  • Analyser en premier lieu les contrats de location importants ou complexes.
  • Préparer des informations financières pro forma pour évaluer l’incidence des changements sur les états financiers.
  • Déterminer s’il faudra apporter des changements aux clauses restrictives, aux conventions de prêt, aux calculs des primes ou à d’autres ententes de rémunération.
  • Discuter des changements avec les parties prenantes pertinentes, comme le conseil d’administration de l’entité, les créanciers, les analystes, les principaux dirigeants, etc.

Bien sûr, d’autres questions d’interprétation et d’application se poseront lorsque vous commencerez à analyser les répercussions de la nouvelle norme. Comme toujours, n’hésitez pas à communiquer avec votre conseiller d’affaires de Deloitte pour en savoir davantage.

Diana De Acetis

Diana De Acetis
associée, Services nationaux

Diana est associée au sein du Service national de comptabilité de Deloitte. Cumulant plus de 20 années d’expérience, Diana a fourni des services à un groupe varié de clients exerçant leurs activités dans les secteurs manufacturier, minier, du commerce de détail et des télécommunications en matière de comptabilisation de transactions complexes en vertu des Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF) et des Normes internationales d’information financière (IFRS). Elle est actuellement membre du Comité consultatif sur les entreprises à capital fermé et est fréquemment invitée à titre de conférencière pour traiter des questions émergentes touchant les NCECF et les IFRS.

Kayla Macfarlane

Kayla Macfarlane
directrice principale, Services nationaux

Mme Macfarlane est directrice au sein du Service national de comptabilité de Deloitte. Dans le cadre de ses fonctions, elle cherche des avis techniques relatifs à divers cadres conceptuels. Elle conçoit et révise également des ressources techniques en comptabilité visant à aider les équipes de mission à l’échelle du pays.

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