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Une vision claire des IFRS - Groupe sur les ressources transitoires liées à la comptabilisation des produits (Avril 2016)

Publié le: 14 juin 2016

Table des matières

Sujet 1 – Considérations liées au champ d’application visant les attributions de capital fondées sur des incitatifs comme les intéressements différés (carried interests)

Sujet 2 – Tenir compte de la catégorie d’un client au moment de déterminer si une option offerte à celui-ci lui confère un droit significatif

Sujet 3 – Considérations liées au champ d’application de la norme relativement aux institutions financières

Sujet 4 – Évaluer la manière dont le contrôle est transféré progressivement

Sujet 5 – Traitement des actifs sur contrat lors de la modification d’un contrat

Le présent document résume la réunion du 18 avril 2016 (première rencontre réunissant uniquement les intervenants PCGR des États-Unis) du Groupe de l’IASB et du FASB sur les ressources transitoires liées à la comptabilisation des produits (le « TRG »). 

À la suite de la publication d’IFRS 15 et de l’ASC 606 (ensemble, la « nouvelle norme sur les produits ») par l’IASB et le FASB, en mai 2014, les deux conseils ont mis sur pied le Groupe mixte sur les ressources transitoires liées à la comptabilisation des produits (« TRG »). Le TRG examine et analyse les questions soulevées par les parties prenantes en lien avec la mise en œuvre de la nouvelle norme dans le but d’informer l’IASB et le FASB des différents problèmes pouvant survenir. Le Groupe ne publie pas de directives. C’est plutôt l’IASB et le FASB qui déterminent les mesures à prendre, le cas échéant, après avoir été mis au courant des différentes questions.

Le 21 janvier 2016, l’IASB a annoncé qu’il avait mis un terme à son processus de prise de décisions à l’égard des clarifications visant la nouvelle norme sur les produits et qu’il ne prévoyait pas organiser d’autres réunions des intervenants IFRS qui sont membres du TRG. Il a cependant fait savoir que le groupe ne sera pas dissous et qu’il pourrait, au besoin, être appelé à se pencher sur d’autres questions. En outre, l’IASB continuera d’encourager les parties prenantes IFRS à soumettre toute question ou difficulté en lien avec la mise en œuvre des dispositions de la nouvelle norme sur son site Web. Les rencontres futures du TRG ne réuniront donc que les intervenants PCGR des États-Unis. Les permanents de l’IASB peuvent tout de même y participer à titre d’observateurs.

Le présent document résume donc les discussions qui ont eu lieu lors de la réunion du 18 avril 2016, qui réunissait uniquement les intervenants PCGR des États-Unis ont été conviés. Bien que les discussions aient porté uniquement sur l’ASC 606 et sur l’interaction entre cette norme et d’autres normes américaines, une partie des discussions pourrait être pertinente pour les parties prenantes IFRS en raison de la convergence d’IFRS 15 et de l’ASC 606. Les préparateurs qui utilisent les IFRS doivent tenir compte des avis publiés par leur autorité de réglementation locale pour déterminer la mesure dans laquelle les discussions du TRG s’appliquent à leur présentation de l’information financière. 

À la réunion du 18 avril 2016, les membres du TRG ont abordé cinq sujets, dont des questions liées au champ d’application de la nouvelle norme sur les produits. Le TRG s’est dit d’accord avec les analyses et opinions du personnel du FASB à l’égard des sujets 3, 4 et 5 et a donc jugé qu’apporter des changements en ce sens à la nouvelle norme serait inutile. Le personnel du FASB continuera d’évaluer les commentaires à l’égard des sujets 1 et 2 en plus de procéder à d’autres consultations sur ces questions. Par conséquent, ces deux sujets risquent d’être à l’ordre du jour d’une prochaine réunion du TRG.

La prochaine réunion du TRG (réunissant uniquement les intervenants PCGR des États-Unis) est prévue pour le 25 juillet 2016.

Sujet 1 – Considérations liées au champ d’application visant les attributions de capital fondées sur des incitatifs comme les intéressements différés (carried interests)

Contrairement aux PCGR des États-Unis, les IFRS ne contiennent pas de dispositions particulières sur les attributions de capital fondées sur des incitatifs comme les intéressements différés. Par conséquent, la question suivante liée au champ d’application est principalement pertinente pour les utilisateurs des PCGR des États-Unis et aucune référence aux IFRS n’a été incluse. Cette discussion peut être examinée par les préparateurs qui utilisent les IFRS pour en déterminer la pertinence dans leur contexte.

Contexte : En règle générale, la rémunération des gestionnaires d’actifs se compose d’honoraires de gestion (représentant habituellement un pourcentage des actifs sous gestion) et d’honoraires fondés sur des incitatifs (c.-à-d. des frais représentant la mesure dans laquelle le rendement d’un fonds a surpassé les seuils prédéterminés). Souvent, les gestionnaires de fonds de capital-investissement ou de fonds de placements immobiliers (qui peuvent également être les commandités et détenir un faible pourcentage de participation dans le fonds) recevront des honoraires fondés sur des incitatifs au moyen d’une attribution de capital à partir des participations de commanditaire du fonds (couramment appelés les « intéressements différés »).

Selon les PCGR des États-Unis en vigueur actuellement, le Topic D-96 de l’EITF (Topic No. D-96 de l’Emerging Issues Task Force, intitulé « Accounting for Management Fees Based on a Formula », contenu dans l’ASC 605-20-S99-1) prescrit la manière de comptabiliser la rémunération au rendement (que de nombreuses entités appliquent aux attributions de capital fondées sur des incitatifs, y compris les intéressements différés) et identifie deux méthodes acceptables pour comptabiliser les intéressements différés. Selon la première méthode, une entité peut comptabiliser les produits tirés des intéressements différés une fois que tous les services ont été fournis et que toutes les éventualités ont été résolues (ce qui donne habituellement lieu à la comptabilisation des produits à la fin d’une période d’évaluation déterminée qui peut coïncider avec la fin de la période contractuelle). En revanche, selon la seconde méthode, une entité peut comptabiliser les produits tout au long de la durée du contrat et les évaluer selon une formule prescrite par le contrat (c.-à-d. le montant à payer par le client si le contrat avait été résilié à chacune des dates de clôture). Le personnel du FASB indique dans le document d’accompagnement 50 du TRG qu’il est au courant des différentes méthodes utilisées actuellement pour comptabiliser les intéressements différés. De plus, à la lumière des consultations effectuées jusqu’à maintenant, le personnel affirme que les entités utilisant la première méthode « sont généralement d’avis que le modèle de comptabilisation de l’ASC 606 est suffisant » alors que les entités se servant de la seconde méthode croient plutôt que selon l’ASC 606 « les aspects économiques… ne seront pas fidèlement représentés… particulièrement dans le cas des contrats à long terme parce que la comptabilisation des produits serait reportée beaucoup trop par rapport à la pratique actuelle ».

Bien que l’exemple 25 de la nouvelle norme sur les produits contienne des indications sur la façon d’appliquer la limitation des estimations de contrepartie variable à un contrat de gestion d’actifs, il ne précise pas « s’il s’applique à des contrats à base d’actions dans le cadre desquels les honoraires du gestionnaire d’actifs liés à son rendement prennent la forme d’une participation (c’est-à-dire des attributions de capital fondées sur des incitatifs comme les intéressements différés) » (paragraphe 12 du document d’accompagnement 50 du TRG).

Par conséquent, les parties prenantes ont exprimé leur point de vue sur la question de savoir si les intéressements différés entrent dans le champ d’application de la nouvelle norme sur les produits comme suit :

  • Point de vue A — les intéressements différés entrent dans le champ d’application de la nouvelle norme.
  • Point de vue B — les intéressements différés n’entrent pas dans le champ d’application de la nouvelle norme.
  • Point de vue C — la méthode de comptabilisation utilisée par une entité pour comptabiliser les intéressements différés peut varier selon la nature et la substance d’un accord.

Les partisans du point de vue A sont d’avis que les intéressements différés constituent des opérations génératrices de produits et les rapprochent par analogie des primes liées au rendement que contiennent les contrats conclus avec les clients dans d’autres secteurs (c.-à-d. ils estiment que l’objectif visé par les accords d’intéressement et d’autres accords similaires est de rémunérer les gestionnaires d’actifs pour les services rendus). Ainsi, selon le point de vue A, les intéressements différés seraient inclus dans le prix de transaction sous réserve des dispositions sur la limitation à l’égard de la contrepartie variable (ASC 606-10-32-12). De plus, les entités seraient tenues de présenter des informations supplémentaires au sujet de ces contrats conformément à l’ASC 606-10-50.

En revanche, les partisans du point de vue B croient que « les accords doivent être comptabilisés à titre de participation selon les autres PCGR » (paragraphe 23 du document d’accompagnement 50 du TRG) puisqu’un placement dans une société en commandite effectué par un gestionnaire d’actifs peut répondre à la définition d’actifs financiers ou d’instruments financiers, lesquels n’entrent pas dans le champ d’application de l’ASC 606. Les partisans du point de vue C sont d’avis que puisque les accords varient, les entités doivent faire preuve d’un jugement considérable pour évaluer leur nature et leur substance avant de déterminer la méthode de comptabilisation appropriée.

Le personnel du FASB s’est rangé derrière le point de vue A pour les raisons suivantes :

  • L’exemple 25 démontre que l’intention du Conseil était de faire en sorte que les contrats de service de gestion d’actifs, y compris ceux dont la rémunération est fondée sur des incitatifs ou le rendement, entrent dans le champ d’application de l’ASC 606.
  • Les intéressements différés doivent servir à rémunérer un gestionnaire d’actifs pour les services rendus (c.-à-d. pour la gestion et les services de placement du fonds).
  • Le Conseil a confirmé que les intéressements différés s’apparentent beaucoup plus à des services qu’à des participations, quand il a exclu les honoraires liés au rendement de l’analyse de consolidation d’une entité (c.-à-d. au moment de déterminer si l’entité est le principal bénéficiaire d’une entité à détenteurs de droits variables) au cours de ses délibérations sur l’ASU 2015-02 (Accounting Standards Update No. 2015-02 du FASB, intitulée Amendments to the Consolidation Analysis).

Pour plus d’information, veuillez consulter le document d’accompagnement 50 du TRG (en anglais seulement).

Résumé : Après de longues discussions, le TRG n’est pas parvenu à s’entendre sur la question de savoir si les intéressements différés dans des accords de gestion d’actifs entrent dans le champ d’application de l’ASC 606 et sont donc assujettis aux dispositions sur la limitation à l’égard de la contrepartie variable que contient la nouvelle norme. Le Conseil a réitéré son intention d’inclure ce type d’accords dans le champ d’application de l’ASC 606 parce que selon ses membres, les honoraires fondés sur des incitatifs constituent une rémunération pour des services rendus (c.-à-d. qu’ils font partie des opérations génératrices de produits). Plusieurs membres du TRG se sont également dits d’avis que la raison d’être de tels accords est de rémunérer les gestionnaires d’actifs pour les services rendus (de la même façon que ces accords sont définis dans le Topic D-96 de l’EITF).

Toutefois, certains membres du TRG ont souligné que si les directives du Topic D-96 de l’EITF sont supprimées, les intéressements différés (c.-à-d. la participation dans le fonds que détient un gestionnaire d’actifs) devront être évalués selon l’ASC 323 plutôt que l’ASC 606. Un observateur de la SEC présent à la réunion a reconnu qu’une telle situation est possible avant d’indiquer que les permanents de la SEC ne s’opposeraient pas à la comptabilisation des intéressements différés selon l’ASC 606. Le Conseil et plusieurs membres du TRG étaient préoccupés à l’idée de conclure que les intéressements différés entraient dans le champ d’application de l’ASC 323 puisqu’une telle conclusion aurait une incidence sur l’analyse de consolidation d’une entité.

Un membre du Conseil a déclaré qu’en l’absence d’un consensus, le FASB continuerait d’examiner ces questions en vue de décider s’il faut proposer une correction d’ordre technique pour clarifier le traitement des honoraires fondés sur les incitatifs comme les intéressements différés.

 

Sujet 2 – Tenir compte de la catégorie d’un client au moment de déterminer si une option offerte à celui-ci lui confère un droit significatif

Contexte : La nouvelle norme sur les produits exige qu’une entité détermine ses droits et obligations contractuels, notamment si les biens ou les services offerts en option représentent des obligations de prestation selon le contrat courant avec le client. Lorsqu’une option représente un droit significatif, l’entité doit attribuer une partie du prix de transaction du contrat courant au droit significatif.

Le TRG a discuté des facteurs dont une entité doit tenir compte lorsqu’elle détermine l’existence d’un droit significatif et a conclu, d’une façon générale, qu’elle doit tenir compte des transactions passées, actuelles et futures en plus d’évaluer les facteurs quantitatifs et qualitatifs (y compris la question de savoir si le droit s’accumule). Se reporter au numéro du mois d’octobre 2014 du bulletin Une vision claire des IFRS de Deloitte (publié en février 2015) pour plus d’information.

L’ASC 606-10-55-42 (paragraphe B40 d’IFRS 15) stipule, en partie, qu’une « option ne donne naissance à une obligation de prestation afférente au contrat que si elle confère au client un droit significatif que celui-ci n’obtiendrait pas sans conclure le contrat (par exemple, une remise s’ajoutant à l’éventail de réductions habituellement consenties sur ces biens ou services aux clients de la même catégorie, dans la même zone géographique ou sur le même marché) ».

Les points de vue des parties prenantes diffèrent en ce qui concerne la manière dont la catégorie d’un client doit être considérée lorsque l’entité détermine si option confère au client un droit significatif. Le document d’accompagnement 54 du TRG contient les exemples suivants qui illustrent les différents points de vue du personnel du FASB à ce sujet :

Exemple Contexte

Analyse et points de vue du personnel du FASB

Remises sur quantité
  • La société A fabrique des pièces qui sont interchangeables, ne sont pas personnalisées et servent à remplir diverses fonctions pour différents clients.
  • La société A conclut des ententes-cadres de services à long terme avec bon nombre de ses clients visant la fourniture de pièces. Selon ces ententes, les prix futurs des pièces varient selon le volume fourni antérieurement.
  • Par exemple, la société A offre au client B une réduction de prix de sorte que le prix par pièce passe de 1,00 $ (pour l’année 1) à 0,90 $ (pour l’année 2) si le client B s’engage à acheter plus de 100 000 pièces à l’exercice 1.
  • Au début de l’exercice 1, le client B conclut un contrat avec la société A visant l’achat de 8 000 pièces. Le client B devra donc payer 1,00 $ la pièce pour les 8 000 pièces achetées.
  • Le client C (un client existant) passe une commande unique de 105 000 pièces au prix de 0,90 $ la pièce.

La société A doit tenir compte de tous les faits et circonstances pertinents (y compris le prix facturé à d’autres clients qui commandent des volumes de pièces importants) afin de déterminer si le prix offert à l’exercice 2 est représentatif du prix de vente spécifique par pièce. En d’autres termes, la société A doit déterminer si la remise 1) vient s’ajouter à une remise déjà offerte à d’autres clients similaires (comme celle offerte au client C) et 2) serait offerte à un client similaire peu importe si celui-ci a déjà conclu ou pas par le passé un contrat avec la société A. La société A ne tiendrait pas compte des prix offerts à d’autres clients en raison de gros volumes de pièces commandées à l’exercice précédent.
Un prix offert au client B qui est comparable au prix offert à des clients similaires (et qui est offert, peu importe si celui-ci a déjà conclu ou pas, par le passé, un contrat avec la société A) peut indiquer qu’il ne s’agit pas d’une remise qui vient s’ajouter à une remise existante et donc qu’elle ne confère pas de droit significatif. Toutefois, un prix qui n’est pas comparable peut indiquer qu’un droit significatif a été conféré au client B puisque celui ci a effectué un paiement anticipé pour les pièces à l’exercice 2.

Catégories de programme de récompense Un transporteur aérien offre un programme de récompenses divisé en catégories : bronze, argent et platine. Les clients sont classés dans ces catégories selon l’historique de leurs déplacements.
  • Des récompenses sont offertes dans chaque catégorie et augmentent lorsqu’un client passe à une catégorie supérieure.
  • Les récompenses comprennent, entre autres, le fait de pouvoir enregistrer des bagages sans frais, l’accès aux bars-salons du transporteur dans les aéroports ou un surclassement gratuit en classe affaires. Les clients qui ne font pas partie du programme et qui souhaitent profiter de ce type d’avantages devront s’acquitter de frais supplémentaires qui s’ajoutent au prix du billet.
  • Un client doit avoir atteint le minimum requis pour faire partie d’une catégorie du programme à la fin de l’année. En début d’année, le programme recommence. Les clients qui achètent un volume de billets plus important peuvent être classés dans une catégorie supérieure pour le reste de l’année et toute l’année suivante.
  • Le transporteur peut également offrir des récompenses similaires à un client faisant partie d’un programme de récompenses d’un concurrent ou à un client identifié comme important par un autre moyen (p. ex. programme de récompenses d’une chaîne hôtelière) même s’il n’a jamais voyagé avec le transporteur auparavant.

Le transporteur aérien doit évaluer si l’achat d’un billet (le contrat) confère un droit significatif au client en déterminant si l’option offerte au client de recevoir des biens à prix réduit (p. ex. enregistrement d’un bagage gratuit) est indépendante du contrat conclu avec ce dernier. En d’autres termes, le transporteur doit considérer si les avantages (p. ex. les remises) accordés en fonction d’une catégorie d’un programme de récompenses viennent s’ajouter aux remises offertes à un client de catégorie similaire qui n’a pas conclu de contrat avec le transporteur auparavant. 

Dans le cadre de son évaluation, le transporteur doit :

  • comparer le prix facturé pour le billet aux clients d’une certaine catégorie et les autres avantages associés au prix facturé à un client similaire qui n’a pas auparavant conclu de contrat avec le transporteur;
  • déterminer s’il continuerait à offrir les avantages liés à la catégorie de récompenses des clients l’année suivante même si ceux-ci ne voyageraient pas assez souvent pour satisfaire aux exigences minimales de leur catégorie pendant l’année en cours;
  • évaluer s’il offrirait des avantages à un client qui démontre par d’autres moyens (p. ex. hôtels ou transporteur concurrent) qu’il voyage fréquemment et le cas échéant, la fréquence à laquelle les récompenses lui seraient offertes.

Le transporteur ne tiendrait pas compte du prix facturé à d’autres clients qui profitent des récompenses liées à leur catégorie par le biais de contrats conclus auparavant avec le transporteur puisque procéder ainsi ne permettrait pas de déterminer si le prix réduit est offert indépendamment du contrat actuel.

 

Le personnel du FASB a indiqué qu’une entité devra porter des jugements importants pour déterminer si un droit significatif a été conféré à ses clients. En outre, le personnel a déclaré « ne pas être en bonne position pour dégager des conclusions générales au sujet de ce type de situations, car non seulement les contrats varient beaucoup les uns par rapport aux autres, mais les faits et circonstances pertinents qui s’y rapportent sont également différents dans chaque cas, ce qui a une incidence sur la conclusion tirée dans chaque situation » (paragraphes 35 et 50 du document d’accompagnement 54 du TRG).

Néanmoins, le personnel a tenu à souligner ce qui suit :

  • L’importance relative accordée aux considérations dont il a été question dans les exemples (ou d’autres considérations) variera selon les faits et circonstances propres à l’entité.
  • L’objectif visé par les directives de l’ASC 606-10-55-42 et 55-43 (paragraphes B40 et B41 d’IFRS 15) est de déterminer si l’option offerte à un client de recevoir des biens à prix réduit est indépendante d’un contrat existant conclu avec un client.

Pour plus d’information, veuillez consulter le document d’accompagnement 54 du TRG (en anglais seulement).

Résumé : Les membres du TRG ont débattu de l’application des concepts du cadre utilisé par le personnel pour analyser les exemples contenus dans le document d’accompagnement 54 du TRG, mais ne sont pas parvenus à un consensus à savoir 1) de quelle manière et à quel moment est-il nécessaire de tenir compte des transactions passées pour déterminer la catégorie d’un client et 2) de quelle manière la catégorie d’un client doit-elle être évaluée pour déterminer le prix de vente spécifique d’un bien ou service offert en option.

Quelques membres du TRG ont affirmé que les remises ou la catégorie atteinte grâce à des transactions passées sont semblables au système d’accumulation d’avantages d’un programme de fidélisation (et que de tels avantages confèrent donc un droit significatif). Toutefois, d’autres membres ont indiqué que ces programmes constituent des incitatifs de marketing (c.-à-d. des remises) visant des opérations futures qui doivent être évalués en lien avec ceux offerts à des clients similaires ou à des clients potentiels (p. ex. d’autres clients grand volume ou clients grand volume potentiels). Les membres du TRG qui considèrent les programmes comme des incitatifs de marketing sont d’avis qu’il est approprié de tenir compte des transactions passées d’un client, entre autres facteurs, pour déterminer si un bien ou service offert au client correspond au prix de vente spécifique pour cette catégorie de client selon l’ASC 606-10-55-42 (paragraphe B40 d’IFRS 15) (particulièrement pour les entités qui disposent de sources d’information limitées pour établir la catégorie à laquelle appartient un client). Ces membres du TRG ont en outre mis l’accent sur le fait que 1) des remises similaires sur des transactions futures (comme celles fournies sous forme d’avantages et d’autres bénéfices gratuits dans les programmes de récompenses) peuvent être offertes à d’autres clients qui n’ont pas atteint le même niveau ou n’ont pas effectué le même nombre d’achats auprès de l’entité et 2) ce type de remises peut être offert au prix de vente spécifique pour une catégorie de client donnée (c.-à-d. que le prix du bien ou du service ne fait pas l’objet d’une remise qui vient s’ajouter aux remises habituellement offertes à une catégorie de client donnée et ne confère donc pas de droit significatif).

En l’absence d’un consensus, certains membres du Conseil ont recommandé au personnel de procéder à des consultations additionnelles, particulièrement auprès de préparateurs issus des secteurs du voyage et du divertissement ainsi qu’auprès du personnel d’approvisionnement au sein de grandes organisations afin de mieux comprendre le fonctionnement et la structure des programmes de remises et de récompenses. Une fois les consultations terminées, le personnel du FASB déterminera les étapes à suivre, notamment si le sujet devra faire l’objet d’une discussion à la prochaine réunion du TRG.

 

Sujet 3 – Considérations liées au champ d’application de la norme relativement aux institutions financières

La question suivante liée au champ d’application s’applique principalement aux utilisateurs des PCGR des États-Unis, et aucune référence aux IFRS n’a été incluse. Les préparateurs qui utilisent les IFRS peuvent l’examiner pour déterminer si elle est pertinente dans leur contexte.

Contexte : La nouvelle norme sur les produits exclut de son champ d’application les transactions qui sont comptabilisées selon d’autres ASC, notamment celles qui entrent dans le champ d’application de l’ASC 405 (passifs), de l’ASC 460 (garanties), de l’ASC 815 (dérivés et éléments de couverture) et de l’ASC 860 (transferts et droits de gestion). La nouvelle norme indique également que les entités doivent appliquer l’ASC 606 à un contrat conclu avec un client ou à une partie de celui-ci si les autres ASC ne contiennent aucune disposition concernant la séparation ni l’évaluation initiale. Pour déterminer quelles dispositions s’appliquent aux frais associés à certaines transactions courantes effectuées par des institutions financières, les parties prenantes ont demandé au FASB de clarifier si 1) les droits de gestion de créances hypothécaires1 doivent être comptabilisés selon l’ASC 606 ou l’ASC 860, 2) les frais liés aux dépôts2 doivent être comptabilisés selon l’ASC 405 et 3) les frais liés aux garanties financières3 doivent être comptabilisés selon l’ASC 460 ou l’ASC 815. 

Droits de gestion de créances hypothécaires

Le personnel du FASB a indiqué que les actifs et les passifs liés aux droits de gestion de créances hypothécaires traditionnellement étaient comptabilisés selon l’ASC 860 et que ceci ne changera pas avec l’entrée en vigueur de la nouvelle norme sur les produits. Le personnel est d’avis que les accords de droits de gestion qui entrent dans le champ d’application de l’ASC 860 sont exclus du champ d’application de l’ASC 606 et que l’ASC 860 contient des dispositions concernant la comptabilisation initiale et l’évaluation subséquente des actifs et des passifs liés aux droits de gestion de créances hypothécaires. Selon le personnel, étant donné que l’évaluation subséquente de ces actifs et passifs dépend des flux de trésorerie qui sont associés aux droits de gestion des créances hypothécaires, l’ASC 860 doit être utilisée pour comptabiliser ces flux de trésorerie4.

Frais liés aux dépôts

Le personnel du FASB a indiqué que les entités comptabiliseront les produits tirés des frais liés aux dépôts selon l’ASC 606 après l’adoption de la nouvelle norme. Les institutions financières continueront 1) à comptabiliser les passifs au titre des dépôts de clients parce que les dépôts répondent à la définition d’un passif et 2) à comptabiliser les dépôts de clients selon l’ASC 405. Toutefois, puisque l’ASC 405 ne contient pas de dispositions particulières sur la comptabilisation des frais liés aux dépôts, les institutions financières doivent appliquer l’ASC 606 pour comptabiliser ces frais (c.-à-d. de la même façon que certaines institutions financières appliquent les directives existantes de la SEC sur les produits pour comptabiliser les frais liés aux dépôts). Le personnel du FASB a suggéré qu’une analyse minutieuse des modalités du contrat conclu entre l’institution financière et le client permettrait de répondre aux préoccupations soulevées par certaines parties prenantes à l’égard de la mise en œuvre. Étant donné qu’en règle générale les clients ont le droit d’annuler leur entente de dépôt en tout temps, le personnel du FASB est d’avis que la plupart des contrats sont de courte durée (p. ex. d’un jour à l’autre ou de minute en minute). Par conséquent, les modes de comptabilisation des produits seront similaires, peu importe le nombre d’obligations de prestation identifiées, et toute modification de la pratique actuelle serait très probablement négligeable. 

Frais liés aux garanties financières

Le personnel du FASB a indiqué que les frais liés aux garanties financières doivent être comptabilisés selon l’ASC 460 ou l’ASC 815. Il se fonde en partie sur le fait que « les frais ne seraient pas perçus si la garantie n’avait pas été conférée, et que le passif au titre de la garantie diminue (au moyen d’un crédit porté aux résultats) au fur et à mesure que le garant est libéré du risque en vertu de la garantie » (paragraphe 61 du document d’accompagnement 52 du TRG). De plus, le personnel est d’avis que l’ASC 460 ou l’ASC 815 fournissent un cadre approprié contenant des dispositions sur la comptabilisation initiale et l’évaluation subséquente de la garantie. En outre, le personnel a cité en exemple le paragraphe BC61 de la Base des conclusions d’ASU 2014-09 (IFRS 15) (FASB Accounting Standards Update No. 2014-09, Revenue from Contracts with Customers) comme un autre élément démontrant l’intention du Conseil d’exclure les garanties du champ d’application de l’ASC 606. Les membres du personnel ont également affirmé qu’ils envisageaient de suggérer des corrections d’ordre technique au Conseil pour clarifier le champ d’application pour les frais liés aux garanties financières dans l’ASC 942-825-50-2 et l’ASC 310-10-60-4.

Pour plus d’information, veuillez consulter le document d’accompagnement 52 du TRG (en anglais seulement).

Résumé : Dans l’ensemble, le TRG est d’accord avec l’analyse du personnel et avec les conclusions tirées.

 

1 Après avoir accordé un prêt (ou vendu le prêt accordé tout en conservant les droits de gestion à son égard), une institution financière peut assurer des services comme la communication avec l’emprunteur, la perception des remboursements de principal et les versements d’intérêts et d’autres montants détenus en main tierce en plus d’assurer la tenue des livres.
2 Les frais liés aux dépôts sont ceux qu’une institution financière facture à un client pour les montants déposés dans un de ses comptes. Les frais peuvent être facturés pour donner accès aux clients aux montants déposés et pour couvrir d’autres activités, notamment la tenue de livres et la présentation de rapports. De plus, les frais peuvent être liés à des transactions (frais facturés pour retirer des fonds dans un guichet automatique) ou ne pas être liés à des transactions (frais d’entretien du compte).
3 Les frais facturés par une institution financière à un emprunteur relativement à un prêt, par exemple, lorsque l’institution financière agit à titre de tiers qui s’est porté en caution à l’égard des instruments d’emprunt de l’emprunteur.
4 Le paragraphe 11 du document d’accompagnement 52 du TRG indique que certaines entités croient qu’il existe un lien étroit entre les dispositions de l’ASC 860 visant la réévaluation des actifs et des passifs et la perception des frais de gestion (qui donne lieu à des produits tirés de la gestion des prêts hypothécaires).

Note de l’éditeur : Au cours des discussions sur les frais liés aux dépôts, les parties prenantes ont demandé au personnel du FASB si les promesses comme la conservation de fonds dans le cadre d’une relation de dépôt constituent des obligations de prestation. Le personnel a rappelé aux membres du TRG que le caractère significatif des promesses doit être évalué conformément aux directives récemment publiées par le Conseil dans l’ASU 2016-10 (FASB Accounting Standards Update No 2016-10, Identifying Performance Obligations and Licensing. Pour lire le résumé de l’ASU, veuillez consulter le bulletin Heads Up de Deloitte du 15 avril 2016).

 

Sujet 4 – Évaluer la manière dont le contrôle est transféré progressivement

Contexte : Selon l’étape 5 de la nouvelle norme sur les produits, une entité comptabilise des produits des activités ordinaires lorsqu’elle remplit une obligation de prestation : soit à un moment précis ou progressivement. Si l’entité remplit une des trois conditions énoncées dans l’ASC 606-10-25-27 (paragraphe 35 d’IFRS 15)5, elle doit comptabiliser les produits progressivement au moyen d’une méthode fondée sur les intrants ou les extrants pour évaluer le degré d’avancement dans l’exécution de l’obligation de prestation (ASC 606-10-55-16 à 55-21/paragraphes B14 à B19 d’IFRS 15). Bien que la nouvelle norme sur les produits ne prescrive pas la méthode à utiliser, l’entité doit choisir une approche qui reflète fidèlement la progression du transfert par l’entité du contrôle des biens ou des services promis au client.

Les parties prenantes ont exprimé deux points de vue différents sur la question de savoir si une entité qui remplit progressivement une obligation de prestation peut transférer le contrôle d’un bien ou d’un service sous-jacent à des moments précis dans le temps :

  • Point de vue A — Le fait de remplir l’une ou l’autre des conditions pour la comptabilisation progressive signifie que le contrôle n’est pas transféré à des moments précis dans le temps. Par conséquent, l’utilisation d’une méthode appropriée pour mesurer le degré d’avancement ne devrait pas donner lieu à la comptabilisation d’un actif significatif (p. ex. travaux en cours) pour la prestation de l’entité. Les partisans du point de vue A se reportent aux paragraphes BC125, BC128, BC130, BC131, BC135 et BC142 de la Base des conclusions de l’ASU 2014-09 (IFRS 15), qui clarifient que le contrôle d’un actif (comme les travaux en cours) est transféré au client à mesure du degré d’avancement.
  • Point de vue B — Le fait de remplir l’une ou l’autre des conditions pour la comptabilisation progressive n’empêche toutefois pas le transfert de contrôle à des moments précis dans le temps. L’utilisation d’une méthode appropriée pour mesurer le degré d’avancement peut donc donner lieu à la comptabilisation d’un actif significatif pour la prestation d’une obligation en vertu d’un contrat. Les partisans du point de vue B ont souligné que l’ASC 606-10-25-27c) (alinéa 35c) d’IFRS 15) fait tout particulièrement référence « à un transfert de contrôle à un moment précis ». Ils ont également indiqué que le terme « pourrait » au paragraphe BC135 signifie qu’en certaines circonstances, le client peut ne pas avoir le contrôle de l’actif au moment où la prestation est remplie. En outre, les partisans du point de vue B sont d’avis que « si un contrôle ne peut jamais être transféré à des moments précis dans le temps, certaines méthodes utilisées pour évaluer le degré d’avancement dont il est question dans la nouvelle norme sur les produits [p. ex. l’évaluation des étapes importantes6 franchies] ne seraient que rarement permises » (paragraphe 19 du document d’accompagnement 53 du TRG). 

Le personnel du FASB est d’avis que le point de vue B n’est pas cohérent avec la nouvelle norme sur les produits. Ses membres se rangent donc derrière le point de vue A. Le personnel a réitéré que les paragraphes BC125, BC128, BC130, BC131, BC135 et BC142 clarifient le fait que lorsqu’une entité remplit une des trois conditions pour la comptabilisation progressive des produits, la prestation de l’entité constitue un actif dont le client a obtenu le contrôle. Le personnel a également indiqué que selon le paragraphe BC135, une entité décide si elle a droit à un paiement lorsqu’elle détermine si le client a obtenu le contrôle d’un actif. Par conséquent, selon le personnel, le contrôle ne peut pas être transféré à des moments précis dans le temps et « une méthode appropriée d’évaluation du degré d’avancement ne devrait pas donner lieu à la comptabilisation par l’entité d’un actif significatif résultant de sa prestation (par exemple des travaux en cours) » (paragraphe 20 du document d’accompagnement 53 du TRG).

Le personnel du FASB a également indiqué que 1) le point de vue A n’empêche pas une entité de comptabiliser des produits des activités ordinaires progressivement s’il existe une période au cours de laquelle l’entité n’assure la prestation d’aucune activité visant à remplir son obligation de prestation (c.-à-d. si la période de prestation n’est pas continue) et 2) même si l’exemple 27 dans la nouvelle norme sur les produits fait référence aux paiements effectués aux étapes importantes, la norme ne conclut pas que ces étapes constituent une méthode d’évaluation appropriée du degré d’avancement. Par conséquent, les entités doivent exercer leur jugement au moment de choisir une méthode appropriée d’évaluation du degré d’avancement.

Pour plus d’information, veuillez consulter le document d’accompagnement 53 du TRG (en anglais seulement).

Résumé : En règle générale, les membres du TRG sont d’accord avec le point de vue du personnel du FASB, à savoir que le fait de remplir une des conditions pour la comptabilisation progressive signifie que le contrôle n’est pas transféré au client à des moments précis dans le temps. Par conséquent, une entité ne doit pas comptabiliser des travaux en cours importants liés à une obligation de prestation qui est remplie progressivement.

Certains membres du TRG ont remis en question le point de vue du personnel du FASB selon lequel il peut exister des circonstances dans lesquelles une entité peut comptabiliser un actif non significatif (p. ex. des travaux en cours) selon un modèle de comptabilisation progressive parce que la méthode choisie par l’entité pour évaluer le degré d’avancement peut ne pas parfaitement correspondre à sa prestation. Ils ont tout particulièrement cité en exemple l’ASC 340-40-25-8 (paragraphe 98 d’IFRS 15), qui exige qu’une entité comptabilise les coûts liés aux obligations de prestation remplies (en tout ou en partie) en charges lorsqu’ils sont engagés.

Les membres du TRG ont indiqué qu’un actif pourrait résulter d’activités qui ne sont pas spécifiques au contrat conclu avec le client (c.-à-d. la création de stocks généraux). Ils ont réitéré l’importance de comprendre les différences entre les coûts liés au développement d’un actif dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création et les coûts liés au développement d’actifs dans le cadre de la création de stocks généraux (c.-à-d. avant que l’actif ne subisse des modifications qui répondent aux besoins du client). Un membre du TRG a cité un exemple d’actifs importants, complexes et personnalisés. Il a indiqué que des activités d’assemblage de pièces, par exemple, peuvent engager des coûts qui sont liés à des stocks (et donc à un actif) parce que les actifs sont interchangeables et peuvent être utilisés dans plus d’un contrat conclu avec un client.

Toutefois, si l’entité a un droit actuel à un paiement, la comptabilisation des produits commencerait (et les stocks seraient décomptabilisés) au moment où l’actif ne peut plus être utilisé autrement (c.-à-d. lorsque l’actif a été personnalisé pour répondre aux spécifications du client ou si les autres conditions pour la comptabilisation progressive des produits ont été remplies). Une fois que les conditions pour la comptabilisation progressive ont été remplies, le client obtient le contrôle de l’actif au fur et à mesure de sa création.

 

5

Selon l’ASC 606-10-25-27 : « Une entité transfère le contrôle d’un bien ou d’un service progressivement et, de ce fait, remplit une obligation de prestation et comptabilise des produits des activités ordinaires progressivement si au moins une des conditions suivantes est remplie :
a. le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l’entité, au fur et à mesure où celle-ci a lieu [renvois omis];
b. a prestation de l’entité crée ou valorise un actif (par exemple des travaux en cours) dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation [renvoi omis];
c. b.    la prestation de l’entité ne crée pas un actif que l’entité pourrait utiliser autrement… et l’entité a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu’à la date considérée [renvoi omis]. »

6 La note 1 dans le document d’accompagnement 53 du TRG indique que comme en témoignent les discussions, les « étapes importantes » (milestones) renvoient à la méthode d’évaluation du degré d’avancement (c.-à-d. elles indiquent la mesure dans laquelle une obligation de prestation est remplie par l’entité) plutôt qu’à la « méthode des jalons » selon les PCGR des États-Unis en vigueur.

Sujet 5 – Traitement des actifs sur contrat lors de la modification d’un contrat

Contexte : Contrairement aux PCGR des États-Unis, qui contiennent peu d’indications sur la comptabilisation des modifications apportées à des contrats générateurs de produits, la nouvelle norme sur les produits fournit un cadre général pour la comptabilisation de ces modifications (ASC 606-10-25-10 à 25-13/paragraphes 18 à 21 d’IFRS 15). Par exemple, selon la nouvelle norme, lorsqu’une modification de contrat remplit les conditions énoncées dans l’ASC 606-10-25-13a) (alinéa 21a) d’IFRS 15), la modification est comptabilisée de manière prospective comme s’il s’agissait d’une résiliation du contrat existant et de la création d’un nouveau contrat. La nouvelle norme sur les produits exige également des entités qu’elles présentent les actifs sur contrat (ASC 606-10-45-1 à 45-5/paragraphes 105 à 109 d’IFRS 15) dans certaines circonstances et ces actifs peuvent encore être au bilan au moment d’une modification du contrat.

Les parties prenantes ont exprimé deux points de vue différents à l’égard de la comptabilisation subséquente des actifs sur contrat qui existaient avant la modification d’un contrat lorsque la modification de contrat remplit les conditions énoncées dans l’ASC 606-10-25-13a) (alinéa 21a) d’IFRS 15) :

  • Point de vue A — Un contrat résilié n’existe plus. Par conséquent, les actifs sur contrat associés à ce contrat résilié doivent être radiés du poste des produits (c.-à-d. les produits doivent faire l’objet d’une reprise).
  • Point de vue B — Les actifs sur contrat existants doivent être reportés au nouveau contrat et réalisés (voir l’ASC 606-10-45-4 [paragraphe 108 d’IFRS 15] pour plus d’information) au moment de la comptabilisation des créances (c. à-d. les produits ne font pas l’objet d’un ajustement à la baisse, donnant lieu à une comptabilisation prospective de l’effet des actifs sur contrat).

Le personnel du FASB a illustré l’incidence de chacun des points de vue dans l’exemple d’une entité (un fournisseur) qui conclut un contrat avec un client visant à 1) fournir un bien au début de la période contractuelle et 2) fournir au client un service mensuel pour une durée d’un an. Voici les faits pertinents qui se rapportent à cet exemple :

  • La contrepartie contractuelle se chiffre à 4 200 $, dont un montant de 3 000 $ est affecté au bien et un montant de 1 200 $ au service en proportion de chaque prix de vente spécifique. 
  • Le client ne s’acquitte d’aucun paiement initial et doit effectuer 12 versements égaux de 350 $ chacun.
  • L’entité comptabilise le service comme une série et ne procède pas à l’analyse à savoir s’il existe une composante financement importante.
  • Au moment de transférer le bien au client, l’entité comptabilise un actif sur contrat de 3 000 $ (plutôt qu’une créance) parce que le paiement dépend de la prestation par l’entité du service mensuel associé.
  • Chaque mois, l’entité comptabilise des produits de 100 $ au moment de la prestation du service et reclasse ensuite un montant de 250 $ de l’actif sur contrat dans les créances parce que la portion de l’actif sur contrat n’est plus dépendante de la prestation du service qui s’y rapporte.
  • Après neuf mois, les parties négocient une modification de l’étendue et du prix du contrat : un an de services mensuels est ajouté au prix de 50 $ par mois. Par conséquent, la durée restante modifiée est désormais de 15 mois.
  • Au moment de la modification, le total de la contrepartie restante promise par le client est de 1 650 $, soit [(350 $ × 3) + (50 $ × 12)], et la considération promise par le client qui n’a pas encore été comptabilisée dans les produits se chiffre à 900 $, soit [(100 $ × 3) + (50 $ × 12)].
  • Le solde des actifs sur contrat est de 750 $, soit [3 000 $ - (250 $ x 9)] au moment de la négociation de la modification.

Selon le point de vue A, le solde des actifs sur contrat de 750 $ doit être radié (c.-à-d. les produits feront l’objet d’un ajustement à la baisse). En raison de cet ajustement à la baisse, le total de la contrepartie restante promise de 1 650 $ n’a pas été comptabilisé dans les produits et sera affecté aux services distincts restants au cours de la durée modifiée du contrat de 15 mois. En revanche, selon le point de vue B, l’entité conservera l’actif (c.-à-d. les produits ne feront pas l’objet d’un ajustement à la baisse) et procédera plutôt uniquement à une affectation du total de la considération restante promise (qui n’a pas encore été comptabilisé dans les produits) de 900 $ aux services distincts restants au cours de la durée modifiée du contrat de 15 mois.

Le personnel du FASB s’est rangé derrière le point de vue B pour trois raisons. Tout d’abord, ce point de vue reflète mieux l’objectif visé par l’ASC 606-10-25-13 (paragraphe 21 d’IFRS 15). Ensuite, l’ASC 606-10-25-13a) (alinéa 21a) d’IFRS 15) stipule clairement que « le point de départ pour déterminer [l’affectation à la suite d’une modification] est le prix de transaction du contrat initial moins le montant déjà comptabilisé dans les produits » (paragraphe 14 du document d’accompagnement 51 du TRG). Finalement, ce point de vue correspond au paragraphe BC78 de la Base des conclusions de l’ASU 2014-09, qui indique que l’intention de l’ASC 606-10-25-13a) (alinéa 21a) d’IFRS 15) est d’éviter d’apporter des ajustements aux produits pour les obligations de prestation qui ont été remplies (c.-à-d. de telles modifications seraient comptabilisées de manière prospective).

Pour plus d’information, veuillez consulter le document d’accompagnement 51 du TRG (en anglais seulement).

Résumé : Dans l’ensemble, le TRG est d’accord avec l’analyse du personnel et avec les conclusions tirées.

Note de l'éditeur : Le personnel du FASB a fait savoir qu’il avait reçu des questions au sujet du moment précis auquel une créance doit être comptabilisée dans le cadre d’un contrat conclu avec un client (y compris le moment auquel les actifs sur contrat doivent être reclassés dans les débiteurs). Le personnel du FASB convient qu’il existe une certaine confusion créée par le libellé de l’exemple 38B de la nouvelle norme sur les produits que certains jugent différent des directives qui définissent une créance comme un droit inconditionnel à une contrepartie sauf pour ce qui est de l’écoulement du temps. Le personnel a indiqué que ses membres demanderaient au Conseil d’envisager une correction d’ordre technique pour clarifier le libellé dans cet exemple.

Le personnel a également indiqué avoir reçu d’autres questions, y compris des demandes de renseignement au sujet de situations dans lesquelles la prestation a lieu progressivement afin de savoir si les créances doivent être comptabilisées au fur et à mesure ou lorsque les sommes sont facturées et dues. Le personnel est au courant que les pratiques sont divergentes à cet égard et que la nouvelle norme risque de ne pas éliminer ces divergences. Toutefois, le personnel a insisté pour dire que ces questions n’ont aucune incidence sur la comptabilisation des produits, mais plutôt sur la présentation des actifs dans le bilan de l’entité.

 Personnes-ressources

Ontario

Sean Morrison
Associé
416-601-6296
Cindy Veinot
Associée
416-643-8752
Mark Wayland
Associé
416-601-6074

Québec

Nick Capanna
Associé
514-393-5137
Maryse Vendette
Associée
514-393-5163

Prairies

Atlantique

Colombie-Britanique

Steve Aubin
Associé
403-503-1328
Geoffrey Cochrane
Associé
506-663-6696
Kari Lockhart
Associée
604-640-4910

Centre d'excellence des IFRS

Amérique

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Canada
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LATCO
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États-Unis

Asie‑Pacifique

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Australie
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Chine
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Japon
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Europe‑Afrique

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Belgique
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Allemagne
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Pays-Bas
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Espagne
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Denmark
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Italy
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Russia
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