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Une vision claire des IFRS – L’IASB publie des clarifications d’IFRS 15

Publié le: 10 mai 2016

Cette publication décrit les modifications récemment apportées à IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.

En bref

Les modifications clarifient les aspects suivants :

  • l’identification des obligations de prestation;
  • la distinction entre une entité agissant pour son propre compte et celle qui agit comme mandataire;
  • le guide d’application sur les licences.

Les modifications ajoutent aussi de nouvelles mesures de simplification pour les entités qui adoptent IFRS 15 portant sur i) les contrats modifiés avant le début de la première période présentée; ii) les contrats achevés au début de la première période présentée.

Ces modifications s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018. Une application anticipée est permise.

Pourquoi l’IASB a-t-il publié ces modifications?

Les modifications sont apportées en réponse aux commentaires reçus par le Groupe mixte sur les ressources transitoires liées à la comptabilisation des produits (« TRG ») mis sur pied par l’IASB et le FASB pour répondre aux problèmes potentiels découlant de la mise en œuvre d’IFRS 15 et de son équivalent pour les PCGR des États-Unis, soit ASU/Topic 606. Le TRG a discuté des sujets suivants : a) l’identification des obligations de prestation; b) la distinction entre une entité agissant pour son propre compte et celle qui agit comme mandataire; c) les licences; d) la recouvrabilité; e) l’évaluation de la contrepartie autre qu’en trésorerie.

Observation

Pour décider des questions soulevées par le TRG qui doivent être modifiées en vertu d’IFRS 15, l’IASB a décidé de restreindre les modifications le plus possible afin d’éviter de nuire au processus de mise en œuvre d’IFRS 15. De son côté, le FASB a décidé d’apporter des modifications plus étendues au Topic 606.

En quoi consistent ces modifications?

Identification des obligations de prestation

Les modifications incluent des exemples de facteurs qu’une entité peut prendre en considération pour déterminer si les biens ou services promis sont distincts : i) si les biens ou services sont des intrants utilisés pour produire ou livrer les extrants (groupe de biens ou de services constituant l’objet du contrat); ii) si les biens ou services promis dans le contrat viennent modifier ou adapter, ou sont modifiés ou adaptés, de façon importante par un ou plusieurs biens ou services; iii) si les biens ou services dépendent fortement d’autres biens ou services ou y sont étroitement liés.

En plus de réviser des exemples existants, les modifications ajoutent aussi de nouveaux exemples pour illustrer l’application des directives à différents secteurs et situations.

Distinction entre une entité agissant pour son propre compte et celle qui agit comme mandataire

IFRS 15 exige que l’entité procède à une évaluation afin de déterminer si elle agit pour son propre compte ou comme mandataire en déterminant si elle a le contrôle du bien ou du service promis avant de le transférer au client. Même si IFRS 15 fournit déjà une liste d’indicateurs permettant de déterminer si l’entité agit pour son propre compte ou comme mandataire, les parties prenantes se sont montrées préoccupées par i) la façon de déterminer l’unité de comptabilisation (c.-à-d. au niveau du contrat ou de l’obligation de prestation) et ii) le lien entre les indicateurs et le principe de contrôle général.

Les modifications précisent qu’une entité doit déterminer si elle agit pour son propre compte ou comme mandataire pour chaque bien ou service spécifié promis au client. Par conséquent, elle doit identifier chaque bien ou service à fournir au client et déterminer si elle en a le contrôle avant de le transférer au client.

Les indicateurs permettant d’évaluer si l’entité agit pour son propre compte ou comme mandataire ont aussi été modifiés :

  • Ajout de directives pour expliquer la manière dont chaque indicateur étaye l’évaluation du contrôle.
  • Reformulation des indicateurs pour déterminer lorsqu’une entité agit pour son propre compte plutôt que lorsqu’elle agit comme mandataire. Par exemple, l’entité agit pour son propre compte si elle a la responsabilité première de remplir la promesse de fournir le bien ou le service spécifié, assume le risque lié aux stocks et dispose d’une certaine latitude pour fixer le prix du bien ou du service spécifié.
  • Suppression de l’indicateur relatif à la forme de la contrepartie puisqu’il n’est pas utile pour évaluer si une entité agit pour son propre compte.
  • Suppression de l’indicateur relatif à l’exposition au risque de crédit puisque le risque de crédit n’est généralement pas un indicateur utile pour évaluer si une entité contrôle le bien ou le service spécifié.

Observation

Les indicateurs ci-dessus ont pour objet d’étayer l’évaluation de l’entité visant à déterminer si elle contrôle un bien ou service spécifié avant de le transférer dans les cas où il pourrait être difficile de procéder à cette évaluation. Ils ne remplacent pas l’application du principe de contrôle général d’IFRS 15 et ne doivent pas être considérés séparément.

L’entité doit évaluer la pertinence de ces indicateurs en fonction des faits et des circonstances propres au contrat.

Les modifications ajoutent aussi deux exemples et des révisions sont apportées à certains exemples déjà fournis dans IFRS 15 pour mieux illustrer l’application des directives concernant une entité agissant pour son propre compte ou comme mandataire.

Observation

Déterminer si l’entité agit pour son propre compte ou comme mandataire nécessitera l’exercice d’un degré élevé de jugement lorsque, en vertu du contrat, l’entité charge un tiers de fournir les services au client en son nom. Les modifications ajoutent un exemple où l’entité obtient les droits sur des services d’un sous-traitant, puis charge ce sous-traitant de fournir les services au client au nom de l’entité. Dans ce scénario, l’entité exécute le contrat à l’aide de ses propres ressources plutôt que de recourir à un tiers pour ce faire. Dans d’autres scénarios, où les services spécifiés fournis au client le sont par un tiers et où l’entité n’a pas la capacité de diriger ces services, l’entité agit généralement comme mandataire.

Guide d’application sur les licences

Détermination de la nature de la promesse de l’entité d’octroyer une licence de propriété intellectuelle

IFRS 15 contient un guide d’application sur la promesse d’une entité d’octroyer une licence de propriété intellectuelle (PI). La norme exige des entités qu’elles déterminent si l’octroi d’une licence donne au client le droit d’utilisation de la PI de l’entité (ce qui donnerait lieu à une comptabilisation des produits à un moment précis) ou le droit d’accès à la PI (ce qui donnerait lieu à une comptabilisation progressive dans le temps). Cette détermination dépendra des activités du concédant de licence et la mesure dans laquelle celle-ci pourrait avoir une influence importante sur la PI ou non.

Les modifications précisent qu’aux fins de cette évaluation, l’entité doit déterminer si i) ces activités sont susceptibles de changer significativement la forme ou la fonctionnalité de la PI ou ii) la capacité du client de tirer parti de la PI provient en majeure partie de ces activités, ou en dépend.

Lorsque la PI comporte une fonctionnalité spécifique importante (c.-à-d. que les activités de l’entité n’ont pas d’incidence importante sur la fonctionnalité de la PI), la licence donnerait un droit d’utilisation de la PI et les produits seraient comptabilisés à un moment précis.

Observation

L’expression « fonctionnalité spécifique importante » n’est pas définie dans IFRS 15; cependant, les modifications apportées aux exemples visent à expliquer les situations où la PI sur laquelle le client a des droits peut comporter une fonctionnalité spécifique importante.

Redevances en fonction des ventes ou en fonction de l’utilisation

IFRS 15 contient des directives particulières au sujet des redevances en fonction des ventes ou en fonction de l’utilisation qui sont promises en échange de licences de PI, souvent appelées « limitations liées aux redevances ». Les entités sont tenues de comptabiliser des produits au titre de tels accords lorsque survient le plus tardif des événements suivants : 1) la vente ou l’utilisation en question; 2) l’obligation de prestation connexe est remplie ou partiellement remplie.

En réponse aux questions soulevées par les parties prenantes au sujet de l’application de la limitation liée aux redevances lorsqu’une licence est regroupée avec d’autres biens ou services dans le cadre d’un contrat, les modifications étoffent les directives portant sur la limitation liée aux redevances pour préciser qu’elles s’appliquent soit 1) lorsque la redevance est uniquement liée à une licence de PI ou 2) lorsqu’une licence de PI est l’élément prédominant auquel la redevance est liée.

Mesures de simplification au moment de la transition

Contrats achevés

Les modifications donnent aux entités la possibilité d’appliquer une autre mesure de simplification lorsqu’elles utilisent la méthode rétrospective complète. Selon cette mesure de simplification, les entités peuvent exclure l’évaluation d’un contrat achevé au début de la première période présentée. L’objectif de la mesure de simplification est de réduire le nombre de contrats auxquels l’entité sera tenue d’appliquer IFRS 15 afin de réduire les efforts et les coûts liés à son application initiale.

Modifications de contrats

De plus, une entité n’aura pas à appliquer les exigences relatives aux modifications de contrats de façon rétrospective aux contrats modifiés avant le début de la première période présentée. Elle devra plutôt refléter l’effet global de ces modifications au moment i) d’identifier les obligations de prestation remplies et non remplies; ii) de déterminer le prix de transaction; iii) de répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation remplies et non remplies.

Quand les nouvelles exigences entrent-elles en vigueur?

Ces modifications s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018. Une application anticipée est permise.

Elles devront être appliquées rétroactivement, c’est-à-dire comme si elles avaient fait partie d’IFRS 15 à la date de l’application initiale de la norme.

Comment Deloitte peut aider

Deloitte s’appuie sur une équipe expérimentée de professionnels, tant au Canada qu’ailleurs dans le monde par l’entremise des cabinets membres de Deloitte Touche Tohmatsu Limited, qui peuvent vous aider à élaborer un plan d’action pour mettre en œuvre la nouvelle norme sur la comptabilisation des produits des activités ordinaires.

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