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Une vision claire des IFRS – L’IASB publie des modifications de portée limitée apportées aux normes IFRS

Publié le: 11 juin 2020

Le présent numéro de Une vision claire des IFRS porte sur les récentes modifications de portée limitée apportées aux normes IFRS qui ont été publiées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Les modifications sont les suivantes :

  • Référence au Cadre conceptuel, qui modifie IFRS 3, Regroupements d’entreprises
  • Immobilisations corporelles : produit antérieur à l’utilisation prévue, qui modifie IAS 16, Immobilisations corporelles
  • Contrats déficitaires : coût d’exécution du contrat, qui modifie IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
  • Améliorations annuelles des normes IFRS – Cycle 2018–2020
  • L’IASB a publié des modifications de portée limitée apportées aux normes IFRS.
  • Les modifications apportées à IFRS 3 :
    • mettent à jour IFRS 3 pour remplacer la référence au Cadre de 1989 par une référence au Cadre conceptuel de 2018;
    • ajoutent à IFRS 3 une disposition selon laquelle, pour les transactions et d’autres éléments qui entrent dans le champ d’application d’IAS 37 ou d’IFRIC 21, l’acquéreur applique IAS 37 ou IFRIC 21 (et non pas le Cadre conceptuel) pour identifier les passifs qu’il a pris en charge lors du regroupement d’entreprises;
    • indiquent explicitement dans IFRS 3 que l’acquéreur ne doit pas comptabiliser les actifs éventuels acquis lors d’un regroupement d’entreprises.
  • Les modifications d’IAS 16 interdisent à une entité de porter le produit de la vente d’éléments produits en diminution du coût d’une immobilisation corporelle pendant son transfert sur le site et pendant sa mise en état en vue de son exploitation de la manière prévue par la direction. Le produit de la vente de ces éléments et les coûts de production connexes doivent plutôt être comptabilisés en résultat net.
  • Les modifications apportées à IAS 37 précisent que le « coût d’exécution » d’un contrat comprend les « coûts directement liés au contrat ». Les coûts directement liés au contrat peuvent être des coûts marginaux liés à l’exécution de ce contrat ou une affectation des autres coûts directement liés à l’exécution du contrat.
  • Les améliorations annuelles comprennent les modifications mineures suivantes :
    • Filiale qui est un nouvel adoptant (modification d’IFRS 1)
    • Honoraires inclus dans le « test des 10 pour cent » relatif à la décomptabilisation de passifs financiers (modification d’IFRS 9)
    •  Avantages incitatifs (modification de l’exemple illustratif 13 accompagnant IFRS 16)
    • Impôts dans les évaluations de la juste valeur (modification d’IAS 41)
  • Toutes les modifications s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1erjanvier 2022, sauf la modification d’IFRS 16 pour laquelle aucune date d’entrée en vigueur n’a encore été fixée puisqu’elle ne concerne qu’un exemple illustratif.

 

Référence au Cadre conceptuel (modifications dIFRS 3)

Contexte

En 2018, l’IASB a publié un Cadre conceptuel révisé et a remplacé la plupart des références au Cadre conceptuel incluses dans les normes IFRS par des références à la version de 2018 du cadre conceptuel. Un paragraphe d’IFRS 3 continuait toutefois à renvoyer au Cadre conceptuel de 1989, puisque sa mise à jour aurait pu être problématique pour les entités qui appliquaient IFRS 3.

Les définitions d’actif et de passif du Cadre conceptuel de 2018 étant différentes de celles du Cadre de 1989, l’entité aurait pu comptabiliser, au jour 2, un gain ultérieur ou une perte ultérieure après l’acquisition à l’égard de certains soldes.

Dans son exposé-sondage, l’IASB proposait trois façons possibles de mettre à jour IFRS 3 sans modifier ses dispositions de façon significative. Ces modifications ont été finalisées.

Les modifications

Les modifications mettent à jour IFRS 3 pour remplacer la référence au Cadre de 1989 par une référence au Cadre conceptuel de 2018. Elles ajoutent aussi à IFRS 3 une disposition selon laquelle, en ce qui concerne les obligations qui entrent dans le champ d’application d’IAS 37, l’acquéreur doit appliquer IAS 37 pour établir si, à la date d’acquisition, une obligation actuelle existe du fait d’événements passés. Pour ce qui est d’un droit ou d’une taxe qui entre dans le champ d’application d’IFRIC 21, Droits ou taxes, l’acquéreur applique IFRIC 21 pour établir si le fait générateur d’obligation qui crée un passif au titre d’un droit ou d’une taxe exigible s’est produit avant la date d’acquisition.

Enfin, l’IASB a ajouté à IFRS 3 un énoncé indiquant explicitement que l’acquéreur ne doit pas comptabiliser les actifs éventuels acquis lors d’un regroupement d’entreprises.

Observation

Même avant les modifications, IFRS 3 interdisait la comptabilisation d’actifs éventuels acquis lors d’un regroupement d’entreprises. Cette interdiction pouvait être déduite du principe de comptabilisation et était confirmée dans la base des conclusions d’IFRS 3. Elle n’était cependant pas indiquée explicitement dans la norme IFRS 3. L’IASB a donc ajouté un paragraphe à IFRS 3 afin de rendre explicites ses exigences pour les actifs éventuels et de préciser que la référence au Cadre ne les modifiait pas.

Date d’entrée en vigueur

Ces modifications s’appliquent aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition se situe à l’ouverture ou après l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2022. Les entités qui le souhaitent peuvent adopter ces modifications de façon anticipée si elles adoptent aussi, en même temps, tous les renvois mis à jour (publiés dans la même mise à jour du Cadre conceptuel).

 

Immobilisations corporelles : produit antérieur à l’utilisation prévue (modifications apportées à IAS 16)

Contexte

IAS 16 stipule que les coûts directement attribuables comprennent les coûts des tests de bon fonctionnement d’une immobilisation corporelle, après déduction du produit net de la vente des éléments pendant que l’immobilisation est amenée à l’endroit et dans l’état nécessaires pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction.

Les entités ont appliqué les dispositions d’IAS 16 différemment : certaines entités ont déduit uniquement le produit de la vente d’éléments qui sont produits durant les tests; d’autres ont déduit tous les produits de la vente jusqu’à ce l’immobilisation ait été amenée à l’endroit et dans l’état nécessaires pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction (c’est-à-dire prête à utiliser). Pour certaines entités, le produit déduit du coût d’un élément d’immobilisation corporelle peut être important et peut excéder les coûts des tests.

Les modifications

L’IASB a décidé de modifier IAS 16 de façon à interdire à une entité de déduire du coût d’une immobilisation corporelle le produit de la vente d’éléments produits avant que l’immobilisation soit prête à être utilisée, c’est-à-dire le produit réalisé pendant son transfert sur le site et pendant sa mise en état en vue de son exploitation de la manière prévue par la direction. Le produit de la vente et les coûts connexes doivent être comptabilisés en résultat net. L’entité évalue le coût des éléments conformément à IAS 2, Stocks.

L’IASB a aussi décidé de clarifier le sens de « tests de bon fonctionnement de l’actif ». IAS 16 précise désormais qu’il s’agit de « ce qui permet d’apprécier si le rendement technique et physique de l’actif est tel que l’actif peut être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, ou en vue d’être donné en location à des tiers, ou à des fins administratives ».

S’ils ne sont pas présentés séparément dans l’état du résultat global, le produit de la vente et les coûts présentés dans le résultat net liés aux éléments produits qui sont des extrants des activités ordinaires de l’entité doivent être présentés dans l’état du résultat global, en précisant à quels postes ils sont présentés.

Observation

L’exposé-sondage ne proposait pas de dispositions concernant l’identification et l’évaluation des coûts, mais l’IASB a tenu compte des commentaires selon lesquels l’identification des coûts exigerait beaucoup de jugement, ce qui pourrait donner lieu à des différences dans la manière dont les entités identifient et évaluent les coûts.

L’IASB a donc décidé d’exiger des entités qu’elles appliquent IAS 2 pour identifier et évaluer les coûts puisque les dispositions d’IAS 2 établissent un cadre pour l’identification et l’évaluation des coûts sans être trop prescriptives et que l’entité est déjà tenue d’appliquer IAS 2 pour identifier et évaluer les coûts si elle doit établir si la vente d’un élément produit est un extrant de ses activités ordinaires.

Date d’entrée en vigueur et transition

Les modifications sont en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. L’application anticipée est permise.

Une entité doit appliquer les modifications rétrospectivement, mais uniquement aux éléments des immobilisations corporelles qui sont transférés sur le site et mis en état en vue de leur exploitation de la manière prévue par la direction à compter de l’ouverture de la première période présentée dans les états financiers de la période au cours de laquelle elle applique les modifications pour la première fois. L’entité doit comptabiliser l’effet cumulatif de l’application initiale des modifications comme un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués (ou, s’il y a lieu, d’une autre composante des capitaux propres) à l’ouverture de sa plus récente période de présentation de l’information financière.

 

Contrats déficitaires : Coûts d’exécution du contrat (modifications d’IAS 37)

Contexte

IAS 37 ne donne aucune indication sur les coûts dont l’entité doit tenir compte pour évaluer si un contrat est déficitaire. Or, les interprétations divergentes des dispositions relatives aux contrats déficitaires d’IAS 37 pouvaient avoir des incidences significatives sur les entités qui concluent certains types de contrats.

Les modifications

L’IASB a décidé de modifier IAS 37 en précisant que les coûts d’exécution d’un contrat comprennent les « coûts directement liés au contrat ». Les coûts directement liés au contrat peuvent être des coûts marginaux liés à l’exécution du contrat (comme le coût de la main-d’œuvre directe, le coût des matières premières) ou une affectation des autres coûts directement liés à l’exécution du contrat (comme l’affectation de la dotation aux amortissements d’un élément des immobilisations corporelles utilisé dans le cadre de l’exécution d’un contrat).

Observation

Dans l’exposé-sondage, l’IASB se proposait d’inclure des exemples de coûts qui sont directement liés et qui ne sont pas directement liés à un contrat. Ces exemples étaient fondés sur IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.

Dans la version finale des modifications, l’IASB a décidé de remplacer les exemples par une description plus générale des types de coûts directement liés au contrat, c’est-à-dire les coûts marginaux liés à l’exécution du contrat et une affectation des autres coûts directement liés à l’exécution du contrat. L’IASB a conclu que la description plus générale peut être appliquée à tous les types de contrats plutôt que seulement aux contrats visant à fournir des biens ou des services, qu’elle évite les questions sur les conséquences que pourraient avoir de légères différences dans le libellé des exemples de différentes normes IFRS et qu’elle fournit un cadre permettant à l’entité d’exercer un jugement pour établir si elle doit inclure ou exclure un coût en particulier.

Date d’entrée en vigueur et dispositions transitoires

Les modifications sont en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. L’application anticipée est permise.

Les entités doivent appliquer les modifications aux contrats dans le cadre desquels elles n’ont pas encore rempli toutes leurs obligations à l’ouverture de l’exercice pour lequel l’entité applique les modifications pour la première fois. Les chiffres comparatifs ne doivent pas être retraités. Elle doit plutôt comptabiliser l’effet cumulatif de l’application initiale des modifications comme un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués (ou s’il y a lieu, d’une autre composante des capitaux propres) à la date de première application.

 

Améliorations annuelles 2018-2020

L’IASB a publié les Améliorations annuelles des normes IFRS 2018-2020. Cette prise de position fait état des changements apportés à quatre Normes internationales d’information financière (normes IFRS) dans le cadre du processus d’améliorations annuelles de l’IASB

Filiale devenant un nouvel adoptant (modification d’IFRS 1)

L’alinéa D16a) d’IFRS 1, Première application des Normes internationales d’information financière, permet à une filiale qui devient un nouvel adoptant à une date ultérieure à celle de sa société mère qu’elle évalue ses actifs et ses passifs aux valeurs comptables qu’il conviendrait d’intégrer aux états financiers consolidés de la société mère.

La modification élargit cette exemption au montant cumulé des écarts de conversion pour tous les établissements à l’étranger. Pour ceux-là, la filiale qui choisit d’appliquer l’exemption de l’alinéa D16a) d’IFRS 1 peut désormais aussi choisir d’évaluer le montant cumulé des écarts de conversion pour tous les établissements à l’étranger aux valeurs comptables qu’il conviendrait d’intégrer aux états financiers consolidés de sa société mère, compte tenu de la date de transition de la société mère aux IFRS, en l’absence d’ajustements liés aux procédures de consolidation et aux incidences du regroupement d’entreprises au cours duquel la société mère a acquis la filiale. Un choix similaire est proposé à une entreprise associée ou à une coentreprise qui applique l’exemption l’alinéa D16a) d’IFRS 1.

Ces modifications s’appliquent pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. Une application anticipée est permise.

Observation

L’exposé sondage proposait d’exiger que les entités qui choisiraient d’appliquer l’alinéa D16a) d’IFRS 1 appliquent l’exemption élargie visée par la modification. Les réponses à l’exposé-sondage ont toutefois révélé que, dans certaines situations, l’évaluation du montant cumulé des écarts de conversion à l’aide des montants présentés par la société mère pouvait être fastidieuse pour les entités. L’IASB a donc décidé de permettre, plutôt que d’exiger, qu’une filiale qui applique l’exemption de l’alinéa D16a) d’IFRS 1 se prévale de cette exemption pour le montant cumulé des écarts de conversion.

Honoraires inclus dans le « test des 10 pour cent » aux fins de la décomptabilisation de passifs financiers (modification d’IFRS 9)

Selon IFRS 9, Instruments financiers, une entité est tenue de décomptabiliser un passif financier et de comptabiliser un nouveau passif financier lorsqu’il y a échange, entre un emprunteur et un prêteur existants, d’instruments d’emprunt dont les conditions sont substantiellement différentes (y compris lorsqu’il y a modification substantielle des conditions d’un passif financier existant ou d’une partie de passif financier existant).

Les conditions sont substantiellement différentes si la valeur actualisée des flux de trésorerie restants selon les nouvelles conditions diffère d’au moins 10 % de la valeur actualisée des flux de trésorerie restants du passif financier initial (« test des 10 pour cent »).

La modification précise les honoraires que l’entité doit inclure lorsqu'elle applique le « test de 10 pour cent » pour déterminer si un passif financier doit être décomptabilisé. L’entité inclut seulement les honoraires payés ou reçus entre l’entité (l’emprunteur) et le prêteur, y compris les honoraires payés ou reçus par l’entité ou le prêteur au nom de l’autre partie.

Ces modifications s’appliquent pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. Une application anticipée est permise. Le changement s’applique de manière prospective aux modifications et aux échanges ayant lieu à compter de la date à laquelle l’entité applique le changement pour la première fois.

Avantages incitatifs à la location (modification d’IFRS 16)

L’exemple illustratif 13 qui accompagne IFRS 16, Contrats de location, comprend dans son énoncé un remboursement au titre des améliorations locatives. L’exemple n’expose pas avec suffisamment de clarté si ce remboursement répond à la définition d’un avantage incitatif à la location dans IFRS 16.

Afin de dissiper toute confusion au sujet du traitement des avantages incitatifs, la modification ne mentionne plus désormais le remboursement des améliorations locatives.

La modification d’IFRS 16 portant uniquement sur un exemple, aucune date d’entrée en vigueur n’a été fixée.

Impôt dans le cadre de l’évaluation de la juste valeur (modification d’IAS 41)

En 2008, l’IASB a retiré de la norme IAS 41, Agriculture, l’obligation d’utiliser un taux d’actualisation avant impôt au moment d’évaluer la juste valeur. Elle n’a alors toutefois pas retiré l’obligation, énoncée au paragraphe 22 d’IAS 41, pour l’entité d’utiliser les flux de trésorerie avant impôts lorsqu’elle évalue la juste valeur.

Pour mettre fin à cette contradiction, l’IASB a supprimé d’IAS 41 l’obligation d’exclure les flux de trésorerie destinés à financer les impôts aux fins de l’évaluation de la juste valeur. Cette modification vient harmoniser la méthode d’évaluation de la juste valeur selon IAS 41 avec les dispositions d’IFRS 13, Évaluation de la juste valeur, imposant l’utilisation de flux de trésorerie et de taux d’actualisation cohérents entre eux, et vient permettre aux préparateurs de déterminer si les flux de trésorerie et les taux d’actualisation avant impôt ou après impôt sont ceux qu’il convient d’utiliser afin d’évaluer la juste valeur de façon adéquate.

Ces modifications s’appliquent pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. Une application anticipée est permise. La modification s’applique de manière prospective, c’est-à-dire aux évaluations de la juste valeur effectuées à compter de la date à laquelle l’entité applique la modification pour la première fois.

 

Pour en savoir davantage

Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec Kerry Danyluk ou An Lam.

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