Une vision claire des normes IFRS - Facteurs à prendre en considération aux fins de Considérations relatives à la présentation de l’information financière dans le contexte de la guerre entre la Russie et l’Ukraine

Publié le: 14 avril 2022

Introduction

La situation géopolitique en Europe de l’Est s’est aggravée le 24 février 2022, à la suite de l’invasion de l’Ukraine par la Russie. La guerre entre les deux pays continue de faire rage, de nouvelles interventions militaires sont lancées et des sanctions supplémentaires sont imposées. Outre le bilan humain et les répercussions sur les entités qui exercent des activités en Russie, en Ukraine ou dans des pays voisins (par exemple, au Bélarus) ou qui mènent des activités avec leurs parties contractantes, le conflit affecte de plus en plus l’économie et les marchés des capitaux mondiaux et exacerbe une situation déjà difficile sur le plan économique, découlant notamment de l’accélération de l’inflation et de la perturbation des chaînes d’approvisionnement mondiales. Étant donné les répercussions globales du conflit sur ces considérations d’ordre macroéconomique, de nombreuses entités à l’échelle mondiale pourraient devoir reconsidérer certains aspects touchant la comptabilité et la présentation de l’information financière. Le degré d’incidence que le conflit a ou aura sur les entités dépend dans une large mesure de la nature et de la durée d’événements incertains et imprévisibles, comme de nouvelles interventions militaires, des sanctions supplémentaires et la réaction des marchés des capitaux à l’échelle mondiale face à l’évolution de la situation.

La situation politique ainsi que les sanctions économiques changent continuellement et varient d’un pays à l’autre. L’objet de la présente publication n’est pas de cerner ces aspects dans le détail, mais plutôt de sensibiliser le lecteur à certaines répercussions importantes de la guerre entre la Russie et l’Ukraine que les entités doivent prendre en considération. Par exemple :

  • les interruptions ou arrêts de la production dans les zones touchées et les pays voisins;
  • les dommages aux stocks et autres actifs, ou la perte de ces derniers;
  • la fermeture de routes et d’installations dans les zones touchées;
  • la perturbation des chaînes d’approvisionnement et des déplacements en Europe de l’Est;
  • la volatilité des prix des marchandises et des devises;
  • la perturbation des systèmes bancaires et des marchés financiers;
  • la diminution des ventes et des bénéfices des entreprises dans les régions touchées;
  • l’augmentation des coûts et des dépenses;
  • les cyberattaques.

Il est important que les entités évaluent les risques, directs et indirects, auxquels cette guerre les expose et qu’elles examinent les répercussions, possiblement nombreuses, sur la comptabilité et la présentation de l’information financière, en particulier si elles sont très actives en Ukraine et en Russie, parce qu’elles y ont de nombreuses filiales, y exercent des activités, y ont des investissements importants ou y ont conclu des accords contractuels ou des coentreprises importants. Les entités comptant un grand nombre de fournisseurs ou de clients en Ukraine ou en Russie ainsi que les organisations qui exercent des activités de prêt destinées à des entités dans ces pays, ou qui empruntent des fonds à des entités dans ces pays, pourraient également éprouver certaines difficultés d’ordre comptable. Même les entités qui n’ont pas de liens directs avec l’Ukraine ou la Russie ne sont pas à l’abri des effets du climat d’incertitude économique qui prévaut partout dans le monde ni des répercussions négatives de la guerre sur l’économie mondiale et les principaux marchés des capitaux.

Les défis que nous décrivons dans la présente publication se poseront aux entités avec plus ou moins d’acuité selon leur secteur d’activité et les circonstances qui leur sont propres, mais ce sont les aspects suivants qui auront probablement le plus grand retentissement et se révéleront les plus difficiles à gérer :

  • Perturbation des chaînes d’approvisionnement – Les entités, qu’elles aient ou non des activités directes en Russie ou en Ukraine, subiront probablement des perturbations supplémentaires de leurs chaînes d’approvisionnement en raison de la guerre, se traduisant par des pénuries de matières premières, des coûts plus élevés pour l’énergie, les marchandises et le transport, ainsi que des retards de plus en plus fréquents au chapitre du transport. Dans ce contexte difficile, les entités pourraient devoir évaluer, par exemple, s’il est nécessaire de procéder à la dépréciation de stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation ou encore d’examiner l’incidence potentielle sur leurs produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.
  • Préparation des prévisions de flux de trésorerie – Les entités utilisent des informations prospectives dans l’évaluation de nombreux éléments, parmi lesquels la dépréciation des actifs non financiers (y compris le goodwill), les pertes de crédit attendues, la recouvrabilité d’actifs d’impôt différé, ainsi que leur capacité à poursuivre leur exploitation. Les difficultés inhérentes à la préparation de l’information prévisionnelle dans un contexte de guerre sont notamment les suivantes :
    • Il existe une grande part d’incertitude quant à l’issue de la guerre, ce qui peut influer sur le plan d’exploitation à long terme des entités dans les pays touchés.

    • L’impact économique du conflit dépend de variables difficiles à prévoir. Citons à titre d’exemples la durée d’application des sanctions et la mesure dans laquelle ces dernières restreignent la capacité d’exercer des activités en Russie, ainsi que la nature et l’efficacité de l’aide gouvernementale, le cas échéant, fournie aux entités touchées.

    • La nécessité pour les entités de transposer l’effet des facteurs macroéconomiques dans les estimations de leurs propres flux de trésorerie futurs.

Quoi qu’il en soit, les entités devront faire de leur mieux pour établir des estimations, préparer une documentation justificative exhaustive relative à ces estimations et communiquer très clairement les principales hypothèses utilisées ainsi que, le cas échéant, leur sensibilité aux variations de ces hypothèses.

  • Recouvrement et dépréciation des actifs – Les meilleurs exemples de la difficulté d’établir des prévisions sont peut-être le test de dépréciation des actifs non financiers (par exemple, les immobilisations corporelles, les actifs au titre de droits d’utilisation, les immobilisations incorporelles et le goodwill) et la correction de valeur pour pertes de crédit attendues pour des actifs financiers. Le test de dépréciation de ces actifs exige souvent l’établissement de projections des flux de trésorerie qui sont assujetties aux incertitudes importantes résultant de la guerre.
  • Perte de contrôle, de contrôle conjoint ou de capacité d’exercer une influence notable, ou cessation des activités – À cause des perturbations importantes dans l’environnement économique et politique résultant de la guerre, les entités ayant des filiales, des participations ou des établissements dans les régions touchées pourraient perdre le contrôle ou le contrôle conjoint, ou la capacité d’exercer une influence notable sur ces établissements. Les entités pourraient également décider de se départir de leurs intérêts et de quitter les pays touchés. Par conséquent, elles pourraient devoir reconsidérer leurs conclusions comptables relatives, par exemple, à la consolidation et à l’application de la méthode de la mise en équivalence.

    En outre, les entités pourraient décider, ou être forcées, de vendre ou d’abandonner des actifs non courants dans les régions touchées. Si les actifs satisfont aux critères pour être classés comme détenus en vue de la vente, ils doivent être évalués au plus faible de leur valeur comptable et de leur juste valeur, diminuée des coûts de la vente. Les actifs qui doivent être abandonnés ne sont pas classés comme détenus en vue de la vente; toutefois, avant que les actifs ne soient effectivement abandonnés, l’entité doit déterminer s’ils sont dépréciés sur la base d’une utilisation continue. Les entités peuvent également devoir déterminer si les groupes destinés à être cédés doivent être présentés comme des activités abandonnées.

  • Devises – En raison des sanctions imposées à la Russie et au Bélarus, il est possible que des contrôles des mouvements de devises ou la multiplication des taux de change puissent survenir dans certains pays. En outre, si l’inflation continue de monter en flèche en Russie et dans les pays voisins, les entités pourraient être tenues d’évaluer si les économies de ces pays sont devenues des économies fortement inflationnistes. De tels événements pourraient avoir une incidence sur la comptabilisation et l’évaluation dans les états financiers. De surcroît, il pourrait devenir difficile d’obtenir des données sur l’inflation et les taux de change dans les pays touchés, et ces rares données pourraient se révéler peu fiables ou pourraient avoir été manipulées; dans ce contexte, les entités pourraient devoir rétablir certains faits afin d’éviter d’induire en erreur les utilisateurs d’états financiers.
  • Événements postérieurs à la date de clôture – Il peut être difficile pour une entité de déterminer si un événement postérieur à la date de clôture donne lieu ou non à des ajustements dans un marché mondial extrêmement volatil et dans lequel des faits nouveaux importants se produisent chaque jour (p. ex., les réactions quotidiennes du marché boursier à chaque nouvelle information). En particulier, lorsqu’elles examinent les indications d’IAS 10, Événements postérieurs à la date de clôture, sur la comptabilisation et les informations à fournir liées aux événements postérieurs à la fin de la période, les entités doivent évaluer attentivement les informations qui deviennent disponibles après la date de clôture, mais avant la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée. Les montants présentés dans les états financiers doivent être ajustés uniquement pour refléter les événements postérieurs qui confirment les conditions qui existaient à la date de clôture. Comme il est indiqué au paragraphe 21 d’IAS 10, une entité doit présenter à la fois la nature de l’événement postérieur à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements et une estimation de son effet financier (ou l’indication que cette estimation ne peut être faite) lorsque l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que l’absence de telles informations influence les décisions que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci.

    En ce qui concerne les périodes de présentation se terminant au plus tard le 31 janvier 2022 (c’est-à-dire avant le 24 février 2022), les entités doivent examiner dans quelle mesure l’impact potentiel des risques économiques et géopolitiques découlant de la guerre devrait être considéré comme découlant d’événements ne donnant pas lieu à des ajustements. Toutefois, selon sa durée et son évolution, le conflit pourrait entraîner des répercussions sur la comptabilisation et l’évaluation des actifs et des passifs dans les états financiers des périodes de présentation de l’information financière subséquentes. Tout dépendra de la date de clôture et des circonstances propres aux activités de l’entité.

    Continuité de l’exploitation – Chaque entité devra évaluer si, selon ses circonstances particulières, elle a la capacité à poursuivre son exploitation au cours de la prochaine période d’au moins 12 mois à compter de la date de clôture. L’évaluation par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation implique la formation d’un jugement, à un moment donné, sur l’aboutissement futur d’événements ou de situations par nature incertains. Ce jugement exigera de l’entité qu’elle tienne compte, entre autres, 1) de l’ampleur de la perturbation pour ses activités, 2) de la baisse potentielle de la demande pour ses produits ou services, 3) de ses obligations contractuelles qui arrivent à échéance ou sont prévues au cours de la prochaine année, 4) d’une insuffisance possible de liquidités et de fonds de roulement et 5) de l’accès aux sources de capitaux existantes (p. ex., marge de crédit). En faisant son évaluation de la continuité de son exploitation, l’entité doit, selon IAS 10, tenir compte des événements survenant jusqu’à la date de l’autorisation de publication des états financiers. Dans certains territoires, la réglementation peut étendre la période (jusqu’à la présentation des états financiers à l’assemblée annuelle des actionnaires, par exemple).

Les entités doivent prendre attentivement en considération leurs propres circonstances et leur exposition aux risques lorsqu’elles analysent l’incidence de la guerre sur leur information financière. Plus particulièrement, les rapports financiers et les informations connexes qu’elles présentent doivent faire état de toutes les répercussions significatives de la guerre, qu’elles soient réelles ou potentielles.

Bien qu’il soit peut-être trop tôt pour évaluer toutes les répercussions de ce conflit, les aspects à prendre en considération par les entités relativement à la comptabilité et à la présentation de l’information financière s’apparentent à ceux qui découlent de graves ralentissements économiques ou de catastrophes naturelles.

Estimations et jugements importants

Dans les rapports publiés en période d’incertitude, il est particulièrement important de communiquer aux utilisateurs des états financiers les éléments d’information appropriés concernant la capacité de l’entité à s’adapter à l’incertitude à laquelle elle est actuellement confrontée et de comprendre les hypothèses et les jugements clés formulés pour préparer l’information financière.

Selon les circonstances propres à l’entité, chacun des domaines abordés dans la présente publication pourrait être la source de jugements importants et d’incertitudes significatives, ce qui exigera la présentation des informations requises par IAS 1, Présentation des états financiers. Lorsque c’est le cas, l’entité doit fournir ces informations, en faisant la différence entre :

  • les jugements importants (information requise par le paragraphe 122 d’IAS 1), c’est-à-dire des jugements autres que des estimations qui sont formulés lors de l’application des méthodes comptables d’une entité, souvent à l’égard de la façon dont est désigné un élément; et
  • les sources majeures d’incertitude relative aux estimations (information requise par le paragraphe 125 d’IAS 1 si la source d’incertitude relative aux estimations donne lieu à un risque important d’entraîner un ajustement significatif des actifs ou des passifs au cours de l’exercice suivant), c’est-à-dire des hypothèses ou d’autres sources d’incertitude relative aux estimations (y compris des jugements impliquant une estimation), principalement à l’égard de la valeur comptable d’un élément.

Les informations à fournir quant aux principales hypothèses, y compris l’analyse de sensibilité fondée sur une fourchette des issues raisonnablement possibles, doivent refléter les conditions qui existaient à la date de clôture. Lorsque les principales hypothèses, ou la fourchette des changements pouvant raisonnablement être apportés à ces hypothèses, sont considérablement touchées par des événements ne donnant pas lieu à un ajustement après la date de clôture, les informations sur ces changements, dont une estimation de l’incidence financière, doivent être fournies séparément (voir la section Événements postérieurs à la date de clôture).

Deloitte a publié un bulletin Pleins feux sur les IFRS (en anglais) au sujet des informations à fournir sur les jugements importants et les sources d’incertitude relative aux estimations.

Autres mesures de performance

Les entités qui sont fortement touchées par la guerre pourraient envisager de modifier leurs mesures de performance actuelles ou d’en utiliser d’autres. L’utilisation d’autres mesures de performance est un aspect préoccupant pour les autorités de réglementation à l’échelle mondiale. D’ailleurs, l’Organisation internationale des commissions de valeurs (OICV) a publié un énoncé définitif sur les mesures financières non conformes aux PCGR en 2016. L’AEMF, c’est-à-dire l’Autorité européenne des marchés financiers, a fait paraître des lignes directrices sur les autres mesures de performance (les lignes directrices de l’AEMF) qui reflètent celles de l’OICV. Les lignes directrices sur les autres mesures de performance s’appliquent à toutes les mesures financières non définies ou précisées dans le référentiel d’information financière applicable, y compris les mesures relatives aux liquidités et aux flux de trésorerie.

Tout nouvel ajustement ou tout changement apporté aux autres mesures de performance lié à la guerre doit être clairement désigné comme tel, et les changements apportés à ces mesures doivent être divulgués de manière transparente.

De plus, lorsqu’une entité évalue si un ajustement lié à la guerre est approprié, elle doit déterminer si cet ajustement est directement lié à la guerre et aux répercussions qui y sont associées et s’il est objectivement quantifiable.      

Les entités doivent tenir compte des attentes additionnelles, s’il en est, formulées par les autorités de réglementation de leur territoire au sujet de la présentation de ces informations.

Considérations générales relatives à l’information financière et à la comptabilité

Prévisions

Il sera probablement très difficile pour de nombreuses entités d’établir des prévisions en raison des incertitudes liées à la guerre entre la Russie et l’Ukraine. Ce défi est exacerbé par l’inflation, qui atteint un niveau sans précédent depuis les 40 dernières années, ainsi que par la perturbation des chaînes d’approvisionnement, laquelle avait débuté pendant la pandémie de COVID-19 et pourrait dans certains cas entraîner des pénuries de composantes clés nécessaires à la production.

En réponse aux modifications apportées à la structure des coûts, notamment l’augmentation des stocks et des frais de transport, ainsi qu’à la pression exercée pour augmenter la rémunération des employés, les entités devraient examiner la manière de maintenir les structures modifiées des coûts à l’avenir et évaluer si elles seront en mesure de compenser toute augmentation des coûts en procédant à des ajustements de prix. Si les entités ne sont pas en mesure de se procurer les ressources nécessaires à la production et à la livraison des biens et des services, leur chiffre d’affaires pourrait subir un recul important.

Des prévisions sont utilisées pour établir diverses estimations comptables, y compris, mais sans s’y limiter, celles liées à l’évaluation de la dépréciation du goodwill et d’autres actifs non financiers, aux évaluations des pertes de crédit attendues, à la recouvrabilité des actifs d’impôt différé, à l’analyse de la situation de trésorerie et au caractère approprié de l’hypothèse de continuité de l’exploitation. Lorsqu’elle établit des prévisions et évalue les incidences comptables connexes, l’entité doit déterminer si les effets des incertitudes se feront sentir à court ou à long terme et comment cette détermination influera sur diverses estimations comptables. Elle doit également s’assurer que les prévisions utilisées dans la planification des activités sont cohérentes avec celles utilisées dans l’établissement des estimations comptables.

Inflation

La guerre entre la Russie et l’Ukraine a exacerbé l’environnement inflationniste qui sévit actuellement en Russie en raison des sanctions ayant pour effet de dévaluer sa monnaie, tandis que dans d’autres pays, les entreprises et les devises réagissent aux conséquences de la guerre qui se font sentir dans le monde entier. Bien que les entités soient touchées de manière différente par l’inflation, l’évaluation de la façon dont les tendances inflationnistes récentes peuvent influer sur leur comptabilité et la présentation de leur information financière présente certains points communs.

Par exemple, étant donné que l’inflation entraîne très probablement une hausse des coûts d’acquisition de biens, de stocks et de matériaux d’emballage connexes, ainsi que de la rémunération des employés, les entités doivent évaluer si elles peuvent transférer ces coûts supplémentaires à leurs clients. Consultez les sections Perturbations des chaînes d’approvisionnement et Stocks pour en savoir plus sur les coûts qui sont comptabilisés dans le coût des stocks.

Les entités peuvent également subir une hausse des coûts associés à des contrats à long terme générateurs de produits qu’elles peuvent ou non transférer à leurs clients. Si une entité n’est pas en mesure d’augmenter ses prix dans le cadre d’un contrat générateur de produits, elle peut enregistrer une perte ou subir une baisse de sa rentabilité estimée associée au contrat. Les entités doivent tenir compte des répercussions comptables potentielles d’une rentabilité réduite ou négative sur un contrat générateur de produits, y compris la période au cours de laquelle comptabiliser une perte, le cas échéant. Consultez les sections Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients et Provisions pour contrats déficitaires pour en savoir plus.

En raison de l’inflation, il pourrait être nécessaire de renégocier des contrats à long terme, comme des contrats de location ou certains accords d’approvisionnement, ce qui peut avoir des répercussions comptables. Par exemple, si un contrat de location est modifié, l’entité peut (selon les modalités de la modification) être tenue de réviser le taux d’emprunt marginal, lequel peut être touché de façon importante par la hausse de l’inflation.

En outre, l’inflation peut entraîner une augmentation des taux d’intérêt et une baisse correspondante de la valeur des actifs financiers à taux fixe. Les entités devraient également tenir compte des répercussions de l’inflation sur l’estimation de la correction de valeur pour pertes de crédit attendues.

Dans le cadre de l’examen de leurs stratégies d’investissement à la lumière de la récente poussée inflationniste, laquelle ne semble pas en voie de s’essouffler, les entités peuvent envisager d’autres types d’investissements ou éviter de conserver d’abondantes liquidités. Par exemple, elles pourraient se tourner vers l’or, les actifs numériques (comme les cryptomonnaies) ou les titres de créance indexés sur l’inflation. Les entités qui optent pour de tels investissements doivent cependant tenir compte de la complexité de la comptabilité et de la présentation de l’information financière qui pourrait en résulter.

Par ailleurs, les entités pourraient avoir besoin de déterminer si le taux d’actualisation utilisé pour évaluer les passifs liés aux régimes de retraite demeure approprié, car même un changement apparemment minime du taux d’actualisation est susceptible d’avoir une incidence importante sur le passif au titre des régimes de retraite. Par exemple, une augmentation des taux d’intérêt élevés peut entraîner une diminution des passifs au titre des régimes de retraite et des cotisations obligatoires de l’employeur. Toutefois, ces diminutions peuvent être compensées par des salaires plus élevés.

Perturbations des chaînes d’approvisionnement

Les perturbations des chaînes d’approvisionnement déjà observées dans le sillage de la pandémie de COVID-19 se sont intensifiées en raison de la guerre entre la Russie et l’Ukraine. Elles se sont traduites par des pénuries touchant notamment des exportations clés de ces deux pays, comme le palladium, le pétrole, le gaz naturel, le blé et l’huile de tournesol, et ont eu des répercussions sur la logistique de transport de certaines marchandises, soit l’allongement des trajets et l’augmentation des coûts.

Pour bon nombre d’entités, ces perturbations font augmenter les coûts associés au transport des marchandises dans la chaîne d’approvisionnement. Les entités doivent déterminer si ces coûts font partie du coût des stocks et, dans l’affirmative, si une dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est nécessaire. Cette détermination est susceptible de varier selon le secteur d’activité et l’entité, en fonction de 1) l’utilisation de différents types de matériaux, 2) la diversité des fournisseurs et 3) la capacité de transférer les augmentations de coûts aux clients par le biais de prix de vente plus élevés. Voir la section Stocks pour obtenir plus d’information.

Lorsque des matières premières, des produits finis et des fournitures transitent dans une chaîne d’approvisionnement perturbée, les entités doivent tenir compte du moment où l’acheteur en prend possession pour s’assurer qu’ils sont correctement comptabilisés dans l’état de la situation financière. Si le temps de transport s’allonge ou si l’acheminement est bloqué, des entités qui, par le passé, n’avaient que des quantités négligeables de marchandises en transit, parce que les délais d’acheminement étaient courts, pourraient juger nécessaire de mettre en œuvre des processus comptables et des contrôles internes plus robustes pour comptabiliser adéquatement leurs stocks (dont certains pourraient être physiquement détenus par des tiers). De même, les entités doivent s’assurer que les procédures de séparation des périodes sont appropriées afin que les produits soient comptabilisés au cours de la période pertinente.

De plus, les entités qui ont du mal à obtenir certains produits qui sont des intrants pour des produits finis peuvent envisager de modifier leurs processus de fabrication en utilisant des intrants différents ou choisir d’adopter un nouveau mode de production. Les entités doivent également déterminer si le fait d’utiliser d’autres matières premières ou de suivre d’autres processus a une incidence sur les garanties offertes et la comptabilisation de ces garanties. Les changements touchant les modalités des garanties, la durée de vie prévue des produits ainsi que l’estimation des réclamations relatives aux garanties peuvent différer selon le type de produit, et ces différences, combinées à l’augmentation des coûts de matières et de main-d’œuvre, pourraient avoir une incidence sur la comptabilisation des garanties.

Classement dans l’état de la situation financière

En raison de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, divers pays et organisations ont imposé à la Russie et au Bélarus une série de sanctions, notamment de nature économique, et l’imposition de sanctions supplémentaires est à prévoir. Dans ce contexte, les entités doivent déterminer si le classement de certains actifs dans les actifs courants est toujours approprié. Elles doivent également tenir compte à la fois de l’incidence directe de ces sanctions (restrictions imposées touchant les actifs) et de leur incidence indirecte (restrictions rendant difficiles la vente, la réalisation ou la consommation d’actifs). Pour une analyse de l’incidence de la guerre sur le classement de la dette, voir la section Classement des passifs financiers courants et non courants.

Trésorerie et équivalents de trésorerie

Les sanctions imposées à la Russie et au Bélarus pourraient affecter directement la capacité d’une entité d’utiliser ou de retirer de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie. Par exemple, l’exclusion de certaines institutions financières russes et bélarusses de la Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication (plus connue sous le nom de SWIFT) va perturber l’exécution des transactions bancaires de ces institutions financières. De ce fait, les entités qui ont confié de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie à ces institutions financières pourraient être assujetties à des restrictions lorsqu’elles souhaitent retirer ou utiliser de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie pour leurs activités courantes.

Le paragraphe 48 d’IAS 7, État des flux de trésorerie, exige qu’une entité indique le montant des soldes importants de trésorerie et d’équivalents de trésorerie qu’elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe.

Autres actifs

Compte tenu des sanctions imposées à la Russie et au Bélarus, les entités devraient évaluer si le classement d’autres actifs courants est approprié.

Conformément au paragraphe 66 d’IAS 1, les actifs courants comprennent, entre autres, les actifs que l’entreprise compte réaliser, vendre ou consommer dans le cadre de son cycle d’exploitation normal (habituellement 12 mois). La direction pourrait devoir faire preuve d’un jugement important lorsqu’elle examine l’incidence indirecte des sanctions et des autres restrictions imposées à l’égard des actifs. Étant donné qu’il sera généralement impossible de déterminer les effets ultimes des sanctions et des restrictions, le fait de bien en expliquer la nature peut aider les investisseurs à évaluer les répercussions éventuelles sur le classement des actifs en tant qu’actifs courants ou non courants.

Passifs financiers

Selon le paragraphe 69 d’IAS 1, un passif est classé en tant que passif courant si, entre autres, il doit être réglé dans les 12 mois suivant la date de clôture ou si l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pour au moins 12 mois après la date de clôture. L’instabilité de l’environnement commercial dans les régions touchées pourrait accroître le risque de non-respect de clauses restrictives (p. ex., si les entités ne parviennent pas à atteindre un niveau précis de profits ou de couverture des intérêts). Si le non-respect survient au plus tard à la date de clôture et qu’il confère au prêteur le droit d’exiger un remboursement dans les 12 mois suivant la date de clôture, le passif doit être classé comme un passif courant dans les états financiers de l’entité (sauf si une entente a été conclue à ou avant la date de clôture donnant à l’entité le droit de reporter le paiement au-delà de 12 mois après la date de clôture). En revanche, le non-respect des clauses restrictives d’un contrat de prêt après la date de clôture constitue un événement ne donnant pas lieu à un ajustement qui devrait être présenté dans les états financiers si l’information est significative (y compris l’étape des discussions avec les prêteurs pour remédier au non-respect, s’il y a lieu). Un non-respect après la date de clôture pourrait créer une incertitude qui soulève un doute important quant à la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

L’analyse présentée dans le paragraphe ci-dessus ne tient pas compte des récentes modifications apportées à IAS 1, Classement des passifs en tant que passifs courants ou non courants (modifications d’IAS 1), lesquelles s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2023.

Classement dans l’état du résultat net

Selon le paragraphe 97 d’IAS 1, si une entité conclut qu’un élément de produits ou de charges est significatif, elle doit soit présenter sa nature et son montant dans un poste distinct dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit fournir ces informations dans les notes de l’état financier. La présentation d’éléments « extraordinaires » est toutefois expressément interdite par le paragraphe 87 d’IAS 1. Il faut également tenir compte d’exigences additionnelles limitant le format de la présentation de l’état du résultat net qui pourraient être définies par la réglementation locale. 

Une entité peut avoir besoin d’exercer une large part de jugement pour déterminer si un élément doit être présenté ou mentionné séparément. Dans certaines circonstances, il peut être raisonnable qu’une entité présente séparément certains coûts ou avantages directs et différentiels importants imputables à la guerre (p. ex., dépréciation d’actifs, coûts de sortie d’un pays ou indemnités au titre de polices d’assurance contre les pertes d’exploitation).

De plus, l’entité pourrait devoir modifier son mode de fonctionnement selon la tangente que prendra la guerre. Il pourrait alors s’avérer plus difficile de distinguer objectivement les éléments qui justifient une présentation ou une divulgation distincte de ceux qui constituent la « nouvelle normalité ».

Dépréciation et cession d’actifs non financiers (y compris le goodwill)

Stocks

La guerre entre la Russie et l’Ukraine peut avoir une incidence sur la recouvrabilité de certains soldes de stocks. Les entités détenant des stocks dans des régions touchées par la guerre ou dont la vente à des clients dans ces régions était prévue pourraient être tenues d’évaluer si les sanctions commerciales imposées par certains gouvernements pourraient faire obstacle à l’écoulement de leurs stocks dans le cours normal de leurs activités. En raison de ces sanctions ou de l’impossibilité d’accéder à d’autres marchés, il est possible que les stocks deviennent obsolètes ou à rotation lente.

Selon IAS 2, Stocks, les stocks sont évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation (VNR). La VNR est une mesure propre à l’entité définie comme étant « le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ». Dans un contexte économique instable, il peut être particulièrement important pour les entités de déterminer si l’utilité de leurs stocks est compromise. Les pertes de valeur intermédiaires des stocks doivent être prises en compte pour la période intermédiaire au cours de laquelle elles se produisent. Il faut comptabiliser les recouvrements ultérieurs comme des gains dans les périodes futures.

En outre, les entités ayant des engagements fermes irrévocables à l’égard des stocks doivent déterminer si les contrats sont devenus déficitaires en appliquant les dispositions d’IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels et, le cas échéant, comptabiliser une provision pour la perte nette inévitable découlant des contrats.

Selon IAS 2, les frais généraux de production variables doivent être attribués à chaque unité de production en fonction de l’utilisation réelle des installations de production. La norme exige également que les frais généraux de production fixes soient attribués à chaque unité de production selon la capacité normale des installations de production. Une entreprise manufacturière qui possède des installations dans des régions touchées par la guerre ou dans des pays voisins peut avoir de nombreux défis à relever (p. ex., pénuries de main-d’œuvre et de matières premières, perturbations de la chaîne d’approvisionnement, interruption non planifiée de l’usine). S’ils se prolongent, ces défis peuvent entraîner une réduction anormale des niveaux de production de ces entités. L’entité en question ne doit pas augmenter le montant des frais généraux fixes affectés à chaque article de stock, mais plutôt comptabiliser les frais généraux fixes non affectés en charges dans la période au cours de laquelle ils sont engagés. Si l’entité présente une analyse de ses charges par fonction, ces coûts sont inclus dans le coût des ventes.

Les entités doivent également examiner attentivement les directives contenues dans le paragraphe 15 d’IAS 2 qui exigent que les montants anormaux de matière première, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production gaspillés soient comptabilisés en charges dans la période au cours de laquelle ils sont engagés. Par exemple, certains stocks de matières premières pourraient ne plus être accessibles (ce qui entraînerait un gaspillage) et certains stocks situés dans les régions touchées par la guerre pourraient devoir être déplacés. Selon les faits et les circonstances, ces coûts supplémentaires pourraient être considérés comme des coûts anormalement élevés ou des pertes qui n’auraient pas été engagées autrement et devraient être comptabilisés en charges. De plus, les stocks pourraient être en cours de transport pendant des périodes plus longues qu’auparavant. Les entités doivent mettre en œuvre les procédures de séparation des périodes appropriées pour faire en sorte que les stocks achetés ou vendus soient comptabilisés dans la bonne période.

Coûts engagés pour l’obtention ou l’exécution d’un contrat générateur de produits et paiements initiaux au client

Une entité peut avoir comptabilisé des coûts engagés pour l’obtention ou l’exécution d’un contrat à titre d’actif selon IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients. IFRS 15 fournit des indications pour déterminer la période d’amortissement appropriée et comptabiliser l’éventuelle perte de valeur relative à cet actif. L’entité devra peut-être mettre à jour sa méthode d’amortissement pour prendre en compte tout changement important dans le calendrier prévu de fourniture des biens ou des services connexes. De plus, l’entité doit comptabiliser une perte de valeur si la valeur comptable d’un actif : 1) excède la somme des montants de contrepartie attendue et des montants déjà reçus mais qui n’ont pas encore été comptabilisés en produits des activités ordinaires, 2) déduction faite des coûts directement liés à la fourniture des biens ou services promis dans le contrat qu’il reste à fournir et qui n’ont pas été comptabilisés en charges. La contrepartie établie au point 1) doit être ajustée pour tenir compte du risque de crédit du client, et les montants calculés aux points 1) et 2) doivent inclure les incidences des renouvellements de contrats attendus avec le même client. L’entité doit également évaluer si les modifications de contrat ou les changements dans les prévisions à l’égard des renouvellements des clients touchent l’amortissement et le caractère recouvrable de ces coûts liés aux produits.

Il est possible qu’une entité ait comptabilisé les paiements initiaux qu’elle a versés aux clients à titre d’actifs, et que ces paiements soient reflétés dans la réduction du prix de transaction. Si c’est le cas, il est raisonnable pour l’entité d’effectuer des analyses semblables pour tout actif comptabilisé au titre de ces paiements initiaux.

En outre, l’entité doit soumettre les actifs sur contrat à un test de dépréciation au moyen du même modèle que celui qui est utilisé pour les créances clients. Consultez la section Instruments financiers pour obtenir plus d’information.

Actifs assujettis aux dispositions d’IAS 36

Les changements intervenus dans le contexte commercial ou juridique d’une entité, notamment les sanctions, les contrôles des exportations ou la réduction ou la cessation des activités en raison de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, peuvent entraîner une dépréciation de ses actifs.

L’objectif d’IAS 36, Dépréciation d’actifs, est de veiller à ce que les actifs d’une entité soient comptabilisés pour une valeur qui n’excède pas leur valeur recouvrable (c.-à-d. la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de sortie et sa valeur d’utilité). IAS 36 n’impose pas à une entité d’exercer un suivi constant à l’égard de ses actifs (y compris du goodwill) afin de repérer tout indice de dépréciation. Le paragraphe 9 d’IAS 36 exige plutôt que l’entité détermine à la fin de chaque période de présentation de l’information financière (intermédiaire et annuelle) s’il existe un quelconque indice qu’un actif a pu se déprécier. S’il existe un tel indice, l’entité doit effectuer un test de dépréciation. En outre, le paragraphe 10 d’IAS 36 exige que l’entité effectue un test de dépréciation annuel des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée, des immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prêtes à être utilisées et du goodwill, et que ce test soit effectué au même moment chaque année. Le test est réalisé à l’égard d’une « unité génératrice de trésorerie » (UGT) si l’actif ne génère pas d’entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes de celles générées par d’autres actifs.

Le champ d’application d’IAS 36 est vaste et la norme vise un grand nombre d’actifs, comme les immobilisations corporelles (comptabilisées à leur coût, ou à leur montant réévalué), les immobilisations incorporelles (comptabilisées à leur coût, ou à leur montant réévalué), le goodwill, les actifs au titre de droits d’utilisation (si comptabilisés à leur coût), les immeubles de placement (si comptabilisés à leur coût), les actifs biologiques (si comptabilisés à leur coût) et les participations dans des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence. Il faut noter que les intérêts détenus dans des entreprises associées et des coentreprises qui ne sont pas comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence, tels que des prêts, sont soumis aux dispositions d’IFRS 9, Instruments financiers. Dans les états financiers individuels d’une entité, les participations détenues dans des filiales, des entreprises associées et des coentreprises (autres que celles comptabilisées conformément à IFRS 9) sont également soumises aux dispositions d’IAS 36.

Les indices de dépréciation incluent (sans toutefois s’y limiter) d’importants changements ayant un effet négatif sur l’entité qui sont survenus au cours de la période, ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement économique ou de marché dans lequel l’entité exerce ses activités. Une entité devra également évaluer le degré et le mode d’utilisation actuels ou attendus d’un actif (par exemple, la mise hors service de l’actif, les plans d’abandon ou de restructuration de l’activité à laquelle l’actif appartient, ou les plans de sortie de l’actif avant la date antérieurement prévue).

Les facteurs résultant de la guerre susceptibles d’indiquer que la valeur comptable d’un actif ou d’une UGT pourrait ne pas être recouvrable peuvent comprendre 1) l’augmentation des coûts ou des interruptions des activités attribuable à des problèmes liés à la chaîne d’approvisionnement, 2) les modifications apportées aux attentes concernant les flux de trésorerie futurs pour un actif ou un groupe d’actifs, 3) la décision d’une entité d’abandonner un actif ou un groupe d’actifs compte tenu de l’évolution du contexte politique et commercial dans les régions concernées, ou 4) des dommages directs occasionnés à l’actif.

En outre, compte tenu du déclin récent des marchés boursiers, il est possible que la valeur comptable de l’actif net de l’entité soit supérieure à sa capitalisation boursière. Selon IAS 36, cette situation représente un autre indice qu’un actif a pu se déprécier.

S’il existe un indice qu’un actif a pu se déprécier, il faut tenir compte des faits sous-jacents lors de la revue annuelle de la durée d’utilité de l’actif, du mode d’amortissement utilisé ou de la valeur résiduelle estimée de l’actif. Il est possible que ces éléments doivent être ajustés même si aucune perte de valeur n’est comptabilisée.

Cessions et actifs inutilisés

Une entité peut conclure que des actifs non financiers non courants, directement ou indirectement touchés par la guerre, seront vendus, abandonnés ou autrement cédés.

En vertu d’IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, les actifs (ou groupes destinés à être cédés) détenus en vue de la vente ne sont pas amortis, ils sont plutôt évalués au plus faible de leur valeur comptable et de leur juste valeur diminuée des coûts de la vente, et sont présentés séparément dans l’état de la situation financière. Pour que l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) soit classé comme étant détenu en vue de la vente, il doit être disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel, et sa vente doit être hautement probable. Plus précisément, la vente devrait répondre, dans l’année suivant la date du classement comme étant détenu en vue de la vente, aux critères de comptabilisation à titre de vente réalisée.

Un actif non courant destiné à être abandonné n’est pas classé comme étant détenu en vue de la vente tant qu’il n’a pas été cédé. Un tel actif est sorti au moment où il cesse d’être utilisé. Par exemple, le matériel de fabrication qu’une entité s’attend à cesser d’utiliser après avoir exécuté les commandes en attente n’est pas considéré comme abandonné tant que l’entité l’utilise encore. Toutefois, si l’entité décide, ou est tenue, d’abandonner un actif non courant (groupe d’actifs) à cause de la guerre avant la fin de sa durée de vie utile estimée antérieurement, elle doit réviser ses estimations relatives à l’amortissement pour tenir compte de l’utilisation du groupe d’actifs sur sa durée de vie utile raccourcie et sa valeur résiduelle d’une manière qui concorde avec la décision de l’abandonner.

De plus, comme il est indiqué au paragraphe 55 d’IAS 16, Immobilisations corporelles, l’amortissement d’un actif ne cesse pas lorsque l’actif est laissé inutilisé ou mis hors service, sauf si l’actif est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode d’amortissement fondé sur l’utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu’il n’y a aucune production.

En tout état de cause, lorsqu’un actif est temporairement inutilisé, mis hors service ou qu’il est censé être abandonné, cela peut déclencher la comptabilisation d’une perte de valeur qui entraînera la réduction de la valeur comptable de l’actif à sa valeur recouvrable estimée.

Une entité peut déterminer qu’un actif en particulier a été détruit à cause de la guerre. Dans un tel cas, l’entité doit radier l’actif même si le groupe dont il fait partie est déterminé comme étant recouvrable dans son ensemble.

Incidence de l’assurance sur les pertes de valeur et les radiations

En général, les entités maintiennent une couverture d’assurance pour atténuer les pertes en cas de dommages matériels ou de sinistres. La norme IAS 16 précise que les dépréciations ou pertes d’immobilisations corporelles, les demandes de règlement ou le paiement d’indemnités liées provenant de tiers, et tout achat ou construction ultérieurs d’actifs de remplacement sont des événements économiques indépendants et doivent être comptabilisés en tant que tels. Ces trois événements économiques doivent être comptabilisés séparément comme suit :

  • En ce qui concerne la dépréciation ou la perte :
    • Les dépréciations d’immobilisations corporelles doivent être comptabilisées selon IAS 36.
    • La décomptabilisation d’immobilisations corporelles mises hors service ou sorties est déterminée selon IAS 36.
  • Les indemnisations accordées par des tiers relativement à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou cédées doivent être incluses dans le résultat net lorsqu’elles deviennent exigibles.
  • Le coût des immobilisations corporelles restaurées, acquises ou construites au titre de remplacement doit être déterminé selon IAS 16.

Consultez la section Recouvrements d’assurance pour obtenir plus d’information.

Instruments financiers et actifs sur contrat

Considérations relatives à la dépréciation et à l’évaluation

En raison de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, les entités pourraient devoir soumettre leurs placements et leurs prêts à des tests de dépréciation. Les placements concernés incluent les capitaux propres, les prêts, les titres de créance, y compris, dans certains cas, des placements dans la dette souveraine. De plus, la guerre peut entraîner une volatilité supplémentaire sur les marchés des capitaux mondiaux, ce qui a un effet, de manière plus générale, sur les justes valeurs des instruments financiers, y compris les placements et les dérivés (p. ex., les écarts de crédit peuvent se creuser ou la solvabilité des contreparties peut être affectée).

Correction de valeur pour pertes de crédit attendues

La guerre entre la Russie et l’Ukraine peut avoir une incidence sur la capacité des emprunteurs, entreprises ou particuliers, à assumer leurs obligations dans le cadre de leurs relations de prêt. Les entreprises et les particuliers emprunteurs peuvent être exposés à des risques économiques précis dans leur région et leur secteur d’activité. Plus généralement, la révision à la baisse de la croissance économique accroît la probabilité de défaillance pour de nombreux emprunteurs, et les taux des pertes peuvent augmenter en raison de la diminution de la valeur des garanties, généralement mise en évidence par la chute des prix des actifs.

En appliquant IFRS 9, Instruments financiers, une entité doit évaluer les pertes de crédit attendues (PCA) sur un instrument financier d’une façon qui reflète :

  • un montant objectif et fondé sur des pondérations probabilistes, qui est déterminé par l’évaluation d’un intervalle de résultats possibles;
  • la valeur temps de l’argent;
  • les informations raisonnables et justifiables sur des événements passés, des circonstances actuelles et des prévisions de la conjoncture économique encore à venir, qu’il est possible, à la date de clôture, d’obtenir sans devoir engager des coûts ou des efforts déraisonnables.

Les répercussions de la guerre sur les PCA seront particulièrement dévastatrices pour les banques et les autres institutions prêteuses, et elles pourraient être très importantes aussi pour les sociétés non financières. En effet, les PCA ne touchent pas seulement les prêts; elles peuvent toucher de nombreux investissements dans des actifs financiers portant intérêt (p. ex., des obligations et des débentures), des créances clients, des actifs sur contrat, des créances locatives, des engagements de prêt et des contrats de garantie financière. L’ampleur de ces expositions chez les sociétés non financières pourrait également être plus importante dans les états financiers individuels de chaque entité en raison d’opérations intragroupes, comme des prêts intragroupes ou des garanties fournies par l’entité présentant l’information financière sur les dettes d’autres entités du groupe.

Selon le modèle général de dépréciation, les PCA sont comptabilisées pour les 12 mois à venir ou pour la durée de vie selon qu’il y a eu une augmentation importante du risque de crédit d’un actif financier (ou une exposition autre) depuis la comptabilisation initiale (une analyse « par phase »). Cette analyse nécessite l’estimation de la probabilité de défaillance pour la durée de vie au moment de la comptabilisation initiale d’un actif financier et à chaque date de clôture ultérieure, sur la base d’une évaluation d’informations prospectives, ce qui est particulièrement difficile compte tenu des incertitudes quant aux effets possibles de la guerre entre la Russie et l’Ukraine. Malgré les difficultés, les entités demeurent tenues d’effectuer des estimations basées sur les informations raisonnables et justifiables […] qu’il est possible, à la date de clôture, d’obtenir sans devoir engager des coûts ou des efforts déraisonnables. Les sources de ces informations peuvent comprendre les informations utilisées dans les processus d’évaluation de crédit constante de l’entité et les prévisions financières pour les économies ou les secteurs d’activité qui deviennent disponibles au fil du temps. On ne s’attend pas à ce que les difficultés liées à l’établissement d’estimations et d’hypothèses en cette période d’incertitude empêchent les entités de mettre à jour l’évaluation des PCA.

Comme les PCA représentent la somme des insuffisances de flux de trésorerie actualisés, fondée sur des pondérations probabilistes, de telles insuffisances peuvent survenir pour des raisons qui ne sont pas nécessairement dues à un manque de ressources financières de l’emprunteur. Par exemple, un emprunteur peut disposer de suffisamment de fonds pour rembourser un prêt, mais être partiellement ou totalement empêché de le faire en raison de sanctions ou d’autres obstacles, comme l’impossibilité d’accéder à la monnaie spécifique nécessaire au paiement en vertu du prêt. De tels obstacles peuvent limiter la capacité de l’emprunteur de s’acquitter des montants dus, alors qu’il dispose des ressources financières suffisantes pour le faire. Ces obstacles devraient être pris en compte dans le calcul des insuffisances de flux de trésorerie qui constituent la base de la correction de valeur pour pertes de crédit attendues.

Créances clients

Pour les entités possédant des actifs financiers tels que des créances clients à court terme et des actifs sur contrat, la complexité de l’estimation des PCA est réduite grâce à l’application de la méthode simplifiée. Selon cette méthode, il n’est pas nécessaire de procéder à une analyse par phase complexe, car les PCA pour la durée de vie sont comptabilisées à partir de la date de comptabilisation initiale. Toutefois, l’évaluation des PCA pour la durée de vie respecte les mêmes principes que ceux du modèle général.

En pratique, l’évaluation des PCA pour les portefeuilles de créances clients ne nécessite généralement pas d’analyse complexe. La moyenne des pertes de crédit historiques pour un grand groupe de créances clients présentant des caractéristiques de risque communes peut avoir constitué jusqu’à présent une estimation raisonnable du montant des pertes attendues fondé sur des pondérations probabilistes. Un exemple courant d’une méthode fondée sur le taux de pertes utilisée pour les créances clients est une matrice de calcul s’appuyant sur l’historique des pertes de crédit. IFRS 9 exige que les taux de pertes historiques soient ajustés, au besoin, pour refléter les circonstances actuelles et les estimations concernant la conjoncture économique encore à venir.

La guerre entre la Russie et l’Ukraine fait en sorte que les entités devront revoir la méthode fondée sur la matrice de calcul et prendre en compte les éléments suivants :

  • Le montant et le calendrier des PCA ainsi que la probabilité attribuée aux autres scénarios doivent être établis selon des informations raisonnables et justifiables qu’il est possible d’obtenir sans devoir engager des coûts ou des efforts déraisonnables à la date de clôture ou sans avoir recours à des connaissances a posteriori. Les entités devront reconsidérer leurs prévisions de pertes de crédit antérieures si celles-ci sont fondées sur des informations historiques non ajustées qui ne reflètent pas les conditions actuelles du marché ni les informations prospectives. Dans bien des cas, cela peut nécessiter un jugement important étant donné les incertitudes présentes (p. ex., l’impact des sanctions, l’évolution de la guerre, etc.).
  • Il peut y avoir un manque de données historiques pertinentes reflétant une conjoncture économique suffisamment défavorable sur laquelle fonder l’estimation. Une entité peut déjà observer la défaillance de débiteurs et devra déterminer l’impact de ces observations sur les attentes en matière de recouvrement et de défaillance future d’autres débiteurs.
  • Une plus grande volatilité des conditions économiques potentielles, même sur la période d’exposition relativement courte des créances clients, augmentera l’importance de la prise en compte de multiples scénarios économiques pour déterminer les taux de perte attendus.
  • Avec une plus grande incidence des créances individuelles en souffrance, il peut être nécessaire d’appliquer des taux de perte à des créances individuelles ou à des sous-portefeuilles de créances si les créances du portefeuille global ne présentent plus de caractéristiques de risque de crédit similaires. Il peut en résulter une obligation d’appliquer la matrice de calcul à un niveau plus détaillé ou d’évaluer un plus grand nombre de créances sur une base individuelle. Les entités doivent s’assurer que toute estimation des PCA liées à un débiteur individuel reflète un résultat fondé sur une pondération probabiliste et qu’une correction de valeur pour pertes appropriée continue d’être comptabilisée collectivement pour toutes les créances qui ne sont pas évaluées individuellement.

Les considérations ci-dessus s’appliquent également aux actifs sur contrat comptabilisés selon IFRS 15.

Autres débiteurs

Bien qu’une analyse par phase puisse ne pas être nécessaire pour les créances clients et les actifs sur contrat, la plupart des entités comptabilisent certains actifs financiers selon le modèle général plutôt que selon le modèle simplifié, pour lequel une analyse par phase sera nécessaire. Par exemple, les créances intersociétés, les soldes de prêts auprès d’entités extérieures au groupe et les créances liées aux cessions d’entreprises. Les effets des informations prospectives et des différents scénarios économiques seront probablement plus importants pour ces actifs.

Étant donné l’importance accrue accordée aux scénarios économiques négatifs et aux expositions à des secteurs d’activité ou des zones géographiques en particulier qui sont les plus touchés par la guerre, les entités devront réexaminer la pertinence des méthodes antérieures d’évaluation des PCA et veiller à ce que des données d’entrée actualisées soient utilisées.

Contrats de garantie financière émis

Les sociétés mères émettent parfois des contrats de garantie financière à des prêteurs de leurs filiales, de leurs entreprises associées ou de leurs coentreprises qui permettent à ces prêteurs de faire une réclamation pour les pertes subies en cas de non-paiement de ces entités. Dans les états financiers individuels de l’émetteur, ou ceux du groupe lorsque la dette d’une entreprise associée ou d’une coentreprise est garantie, si l’entité ou le groupe n’applique pas la comptabilisation des contrats d’assurance aux contrats de garantie financière, un passif pour ces contrats émis doit être comptabilisé et évalué au montant le plus élevé entre la prime non amortie et la PCA déterminée conformément à IFRS 9. Si la guerre a une incidence importante sur les activités des filiales, des entreprises associées ou des coentreprises, l’augmentation conséquente du risque de défaillance entraînera une augmentation des montants des PCA.

Évaluations de la juste valeur

La norme IFRS 13, Évaluation de la juste valeur, précise que la juste valeur est une mesure fondée sur le marché en fonction d’une valeur de sortie, et non une mesure spécifique à l’entité. Par conséquent, l’évaluation de la juste valeur doit être déterminée à l’aide des hypothèses que les intervenants du marché utiliseraient pour fixer le prix d’un actif ou d’un passif, que ces hypothèses soient observables ou non observables. Conformément à la hiérarchie des justes valeurs, les entités sont tenues de maximiser l’utilisation des données d’entrée observables pertinentes et de minimiser l’utilisation des données d’entrée non observables.

Même en période de volatilité extrême des marchés, les entités ne peuvent faire abstraction des prix observables du marché à la date d’évaluation, à moins qu’elles ne soient en mesure de déterminer que les opérations sous-jacentes à ces prix ne sont pas des transactions normales. Conformément au paragraphe B43 d’IFRS 13, pour déterminer si une transaction est normale, une entité ne peut pas présumer qu’un marché dans son entièreté est « en difficulté » (c.-à-d. que toutes les transactions réalisées sur ce marché sont des transactions involontaires ou des ventes en catastrophe) et accorder moins de poids aux prix de transaction observables dans l’évaluation de la juste valeur.

En plus de déterminer si les transactions observables sont des transactions normales, les entités doivent tenir compte des aspects d’évaluation suivants qui pourraient être touchés de manière importante par la guerre entre la Russie et l’Ukraine :

  • L’évaluation des données d’entrée utilisées dans une technique d’évaluation et, en particulier, la nécessité d’inclure l’appréciation actuelle par le marché du risque de crédit (à la fois le risque au niveau de la contrepartie et le risque de crédit propre) et du risque de liquidité, tant pour les instruments dérivés que non dérivés. Il pourrait aussi devenir nécessaire de changer de technique d’évaluation ou de calibrer la technique d’évaluation en fonction des transactions pertinentes.
  • L’évaluation de la possibilité pour l’entité de se fier aux données provenant de courtiers et de services indépendants de fixation des prix pour déterminer la juste valeur.

En cas d’extrême volatilité, les bourses de valeurs peuvent fermer, comme ce fut le cas pour la Bourse de Moscou le 25 février 2022. Même en l’absence de transactions dont les prix sont facilement disponibles sur un marché organisé, il faut déterminer la juste valeur à la date d’évaluation. Des transactions sur les titres peuvent avoir été réalisées dans d’autres territoires ou sur des marchés de gré à gré, ou sur des titres similaires, ce qui fournit des informations pertinentes sur l’évolution des prix du marché des instruments financiers depuis la fermeture temporaire du marché organisé. De telles informations seraient pertinentes pour déterminer la juste valeur au moyen d’une technique d’évaluation.

Il peut être nécessaire de revoir la hiérarchie des justes valeurs si le volume des transactions d’achat et de vente sur un instrument financier donné a changé.

En outre, sauf dans de rares cas, IFRS 13 exige que lorsqu’une donnée d’entrée de niveau 1 est disponible (c.-à-d. des cours non ajustés sur des marchés actifs, pour des actifs ou des passifs identiques, auxquels l’entité peut avoir accès à la date d’évaluation), elle doit être utilisée sans ajustement. Par conséquent, pour utiliser le prix sur le marché principal (ou le marché le plus avantageux) comme base pour déterminer la juste valeur, l’entité doit avoir accès à ce marché à la date d’évaluation. Les entités pourraient devoir déterminer si les répercussions de la guerre entre la Russie et l’Ukraine se font sentir sur l’identification du marché principal auquel elles ont accès et/ou sur la hiérarchie des justes valeurs applicable à leurs instruments financiers.

Gestion du risque de liquidité

L’augmentation des coûts de production (p. ex., en raison de l’inflation ou de l’augmentation des coûts de l’énergie) peut avoir des répercussions sur le fonds de roulement d’une entité et peut entraîner la violation d’une clause restrictive, ce qui ferait du passif un passif courant.

Les entités pourraient devoir trouver des façons de gérer ce risque, notamment en ayant recours à d’autres sources de financement, comme le fait de retarder les paiements aux fournisseurs et de conclure avec les institutions financières des ententes de financement des fournisseurs et d’affacturage inversé, ce qui permettrait à l’entité de puiser dans ses fonds alors que l’institution financière paierait ses fournisseurs. Lorsque les entités ont déterminé antérieurement que les passifs envers les banques dans ces scénarios sont présentés comme des créances clients ou d’autres créditeurs plutôt que comme des emprunts, toute prolongation du délai de remboursement nécessitera une réévaluation du classement pour s’assurer qu’il reste approprié. La présentation de l’information sur ces facilités sera essentielle, en particulier lorsqu’elles sont importantes pour le financement ou la viabilité de l’entité.

Des entités pourraient aussi chercher des façons d’obtenir un règlement anticipé de leurs créances clients par l’entremise d’une institution financière, qui les achèterait à un montant inférieur au montant de la facture. Ces transactions doivent être soigneusement évaluées afin de déterminer s’il est approprié de décomptabiliser les créances affacturées.

Le risque de concentration peut être particulièrement important pour certaines entités lorsque les clients sont concentrés dans un secteur d’activité ou une région durement touché. Ces entités devront fournir de l’information claire sur les effets possibles sur les liquidités s’ils sont importants.

Les entités devraient examiner comment l’utilisation de techniques d’amélioration ou de gestion du fonds de roulement est présentée dans leurs informations sur la gestion du risque de liquidité, conformément à IFRS 7, Instruments financiers : Informations à fournir. Les entités doivent également tenir compte des obligations d’information spécifiques d’IFRS 7 pour les transferts d’actifs financiers lorsque des actifs financiers sont vendus pour financer les besoins en fonds de roulement, ainsi que des méthodes comptables et des jugements appliqués pour déterminer la présentation dans les états de la situation financière et des flux de trésorerie des montants dus et payés lorsque les mécanismes de financement des fournisseurs et d’affacturage inversé sont utilisés. Par exemple, les entités devraient envisager de présenter des informations quantitatives et qualitatives suffisamment détaillées sur :

  • leur accès à la trésorerie et aux sources de financement (y compris les accords d’affacturage inversé);
  • tout changement réel ou probable dans les ententes de financement existantes;
  • toute entente nouvellement conclue;
  • les notations de crédit et tout changement ayant eu une incidence sur les coûts du financement ou sur l’accès au financement (p. ex., si la notation devient inférieure à « catégorie investissement »);
  • tout fait nouveau postérieur à la date de clôture.

Les entités qui gèrent le risque de liquidité en misant sur les échéances de remboursement plus longues prévues dans les accords d’affacturage inversé – puisqu’elles ont plus de temps pour payer l’institution financière qu’elles n’en auraient eu pour payer leurs fournisseurs directement – devront s’assurer que l’incidence de ces accords est correctement présentée. En effet, si une institution financière devait annuler pareil accord, cela pourrait nuire à la capacité de l’entité de régler ses passifs, surtout si celle-ci connaît déjà des difficultés financières.

Les entités peuvent également avoir besoin de reconsidérer le classement existant de certains investissements, comme les équivalents de trésorerie selon IAS 7. Pour être classé comme équivalent de trésorerie, un investissement, par exemple dans un fonds du marché monétaire, doit être détenu dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme et doit être facilement convertible en des montants de trésorerie connus et assujettis à des changements de valeur négligeables. La conjoncture économique est susceptible d’accroître la volatilité des prix de nombreux investissements et de réduire leur liquidité.

Classement des actifs financiers

Certaines entités pourraient décider de vendre des créances clients dans le cadre de leur stratégie de gestion de leurs risques de crédit et de liquidité. Lorsque ces créances clients sont traitées comme étant « détenues aux fins de la perception » et évaluées au coût amorti, une augmentation de la fréquence et de la valeur des ventes peut entraîner la nécessité de déterminer s’il y a eu un changement dans le modèle économique de l’entité ou si un nouveau modèle économique a été développé.

Les entités doivent analyser toute hausse des ventes afin de déterminer, entre autres, si on s’attend à ce qu’elle persiste (p. ex., si les ventes sont attribuables à une augmentation temporaire du risque de crédit ou de liquidité) ou si le volume des ventes futures sera inférieur en matière de fréquence ou de valeur. Sans égard à leur fréquence et à leur valeur, les ventes attribuables à une augmentation du risque de crédit de l’actif ne sont normalement pas considérées comme allant à l’encontre d’un modèle économique du type « détention aux fins de la perception », car la qualité de crédit des actifs financiers a une incidence sur la capacité de l’entité à percevoir les flux de trésorerie contractuels. Les activités de gestion du risque de crédit qui visent à limiter les pertes qui seraient attribuables à une détérioration du crédit font partie intégrante d’un tel modèle économique.

Certaines entités ayant des actifs dont la détention s’inscrit dans un modèle économique du type « détention aux fins de la perception et de la vente » ou du type « détention aux fins de la vente » peuvent constater que les ventes auparavant prévues ne devraient pas se matérialiser en raison de la diminution de la valeur des actifs ou de la liquidité du marché concerné. Le paragraphe B4.4.3 d’IFRS 9 précise que ni un changement d’intention concernant un actif particulier (même dans des circonstances où les conditions de marché connaissent des changements importants) ni la disparition temporaire d’un marché particulier ne constituent un changement de modèle économique pour l’entité.

Les reclassements provoqués par un changement de modèle économique devraient être très peu fréquents et être effectués uniquement lorsque l’activité est importante pour l’exploitation de l’entité; ils sont appliqués de manière prospective à compter de la date de reclassement.

Modifications au chapitre de la dette

Une augmentation du nombre d’entités éprouvant des difficultés financières en raison d’événements liés à la guerre entre la Russie et l’Ukraine peut conduire à une augmentation des restructurations de dette (p. ex., prolongation d’une échéance, réduction d’un taux nominal ou modification de clauses restrictives pour les rendre plus favorables). Il peut arriver que les débiteurs d’une entité cherchent à renégocier les conditions des accords qu’ils ont conclus avec cette dernière. Lorsque l’entité accepte de modifier les arrangements contractuels connexes, les répercussions comptables de la modification doivent être évaluées. De même, une entité pourrait elle aussi éprouver des problèmes de liquidité ou de solvabilité et souhaiter renégocier les conditions de ses emprunts ou de ses autres passifs, ce qui entraînera des modifications aux accords en vigueur (modifications des flux de trésorerie ou des clauses restrictives connexes).

En ce qui concerne les passifs financiers, l’entité doit déterminer si les modifications sont substantielles, ce qui implique habituellement des facteurs qualitatifs et une évaluation visant à déterminer si les modifications entraînent un changement dans la valeur actualisée nette des flux de trésorerie de l’instrument de plus de 10 % (le « critère des 10 % »). Lorsqu’une modification est substantielle, le passif financier existant est décomptabilisé et un nouveau passif est comptabilisé à la juste valeur, ce qui donne lieu à un profit ou une perte découlant de la décomptabilisation. Il est toutefois particulièrement important de noter que lorsque la modification n’est pas substantielle et que l’instrument d’emprunt n’est donc pas décomptabilisé, l’ajustement de la valeur comptable résultant de l’actualisation des flux de trésorerie révisés au taux d’intérêt effectif initial entraînera la comptabilisation d’un profit ou d’une perte sur modification en résultat net.

Bien qu’IFRS 9 comporte des indications limitées sur la comptabilisation des modifications d’actifs financiers, en particulier l’évaluation de la question de savoir si une modification entraîne une décomptabilisation, certaines entités ont une méthode comptable consistant à appliquer aux actifs financiers le même critère des 10 % qu’elles utilisent pour les passifs financiers et à comptabiliser une modification substantielle comme une extinction de l’actif existant et la comptabilisation d’un nouvel actif.  

Le paragraphe 5.5.12 d’IFRS 9 donne des indications spécifiques sur l’application des dispositions en matière de dépréciation dans les cas où la modification d’un actif financier ne donne pas lieu à la décomptabilisation.

Lorsque des accords de financement intragroupe sont modifiés, il faut tenir compte de l’identification des apports ou des distributions intergroupes de capitaux propres. Les entités doivent déterminer si un actif financier a été déprécié avant sa modification. La différence entre la valeur comptable de l’instrument financier décomptabilisé et la juste valeur du nouvel instrument financier comptabilisé pourrait devoir être ventilée entre le profit ou la perte sur décomptabilisation, d’une part, et l’apport ou la distribution de capitaux propres entre les parties sous contrôle commun, d’autre part.

Variations des estimations de flux de trésorerie

La guerre entre la Russie et l’Ukraine pourrait entraîner un changement dans les attentes en ce qui concerne l’exercice des options de remboursement anticipé, de prolongation ou de conversion prévues dans les conventions d’emprunt. Lorsque ces options sont comptabilisées comme étant des dérivés incorporés isolés ou lorsque l’intégralité de l’instrument est évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net (JVRN), tout changement dans la probabilité que ces options soient exercées se reflétera dans l’évaluation de la juste valeur. Lorsque ces options sont comptabilisées comme faisant partie d’un instrument d’emprunt hôte qui est évalué au coût amorti, cela peut quand même donner lieu à des ajustements liés à la réévaluation comptabilisés en résultat net, car les flux de trésorerie attendus révisés sont actualisés au taux d’intérêt effectif initial de l’instrument. Lorsqu’une option de conversion est classée dans les capitaux propres, les changements dans les attentes concernant son exercice n’ont aucune incidence sur le montant initialement comptabilisé dans les capitaux propres.

Comptabilité de couverture

La guerre entre la Russie et l’Ukraine pourrait se répercuter à la fois sur la capacité des entités à appliquer la comptabilité de couverture et sur l’efficacité de la comptabilité des relations de couverture.

Lorsqu’une transaction a été désignée comme étant l’élément couvert dans une relation de couverture des flux de trésorerie, l’entité doit déterminer s’il s’agit toujours d’une « transaction prévue hautement probable » et, dans le cas contraire, si elle est encore susceptible de se produire. Par exemple, une entité pourrait modifier son intention d’effectuer des achats ou des ventes ou ne plus avoir l’intention ou la capacité de reporter des dettes compte tenu de ses difficultés financières ou de la conjoncture économique défavorable entraînée par la guerre. De plus, la capacité des contreparties et des clients d’acheter de l’entité, ou de lui consentir des prêts, peut être compromise, ce qui pourrait limiter la capacité de l’entité de couvrir des transactions dont la réalisation était auparavant considérée comme hautement probable. Par exemple, la capacité d’une entité de couvrir des ventes probables à des clients ou des paiements d’intérêts probables sur un prêt accordé par une banque peut être mise en doute si ces contreparties se trouvaient incapables de mener à bien leurs activités dans le contexte économique actuel.

Si une entité détermine qu’une transaction prévue n’est plus hautement probable, mais qu’elle est encore susceptible d’avoir lieu, elle doit cesser, à titre prospectif, d’appliquer la comptabilité de couverture et différer le profit ou la perte sur l’instrument de couverture qui a été comptabilisé dans les autres éléments du résultat global et cumulé dans les capitaux propres jusqu’à la réalisation de la transaction prévue. Si l’entité ne s’attend plus à ce que la transaction se réalise, elle doit immédiatement reclasser en résultat net le cumul des profits ou des pertes sur l’instrument de couverture.

Lorsque le calendrier d’une transaction couverte désignée change, l’entité est tenue de réapprécier si la transaction couverte identifiée dans la documentation de couverture de l’entité demeure la même (c.-à-d. déterminer si l’on s’attend toujours à ce que la transaction couverte se produise).

Un changement au calendrier d’une transaction prévue couverte, alors qu’il demeure hautement probable qu’elle se produise, peut aussi avoir une incidence sur le résultat net. Si le montant ou le calendrier de l’élément couvert ne correspond pas au montant ou au calendrier de l’instrument de couverture, il peut y avoir inefficacité de la couverture. Il est courant pour les entités de déterminer un « dérivé hypothétique » pour refléter le calendrier et le montant de l’élément couvert, puis d’utiliser l’évaluation de la juste valeur de ce dérivé et la comparer à celle de l’instrument de couverture afin de déterminer le montant de l’inefficacité de couverture qui sera comptabilisé en résultat net. Si le calendrier ou le montant de l’élément couvert change en raison de la conjoncture économique du moment, les entités doivent ajuster le dérivé hypothétique afin que l’inefficacité de la couverture soit comptabilisée de façon appropriée.

Enfin, une augmentation du risque de crédit peut faire en sorte qu’une relation de couverture cesse de satisfaire aux contraintes d’efficacité de la couverture si le risque de crédit a un effet dominant sur les variations de la valeur qui résultent du lien économique entre l’instrument de couverture et l’élément couvert.

Contrats d’achat et de vente de marchandises

Les normes IAS 32, Instruments financiers : Présentation, IFRS 7 et IFRS 9 traitent principalement des contrats portant sur des éléments financiers; toutefois, elles s’appliquent aussi à certains contrats d’achat ou de vente d’éléments non financiers. C’est notamment le cas des contrats d’achat ou de vente d’éléments non financiers qui peuvent faire l’objet d’un règlement net (en trésorerie ou par échange d’instruments financiers), sauf s’ils ont été conclus et sont maintenus en vue de la réception ou de la livraison de l’élément non financier selon les besoins prévus de l’entité en matière d’achat, de vente ou d’utilisation (c’est-à-dire qu’ils sont détenus « pour utilisation par l’entité »).

Les importantes perturbations de l’offre et de la demande peuvent entraîner un règlement net en trésorerie des contrats d’achat ou de vente de marchandises ou d’autres actifs non financiers qui devaient auparavant être réglés et qui étaient comptabilisés comme étant des contrats pour utilisation par l’entité (c’est-à-dire hors du champ d’application d’IFRS 9). L’évaluation visant à déterminer si un contrat non financier est détenu « pour utilisation par l’entité » est une évaluation continue et n’est pas seulement réalisée à la date de passation du contrat. Par conséquent, le règlement net en trésorerie attendu des contrats d’achat ou de vente d’éléments non financiers (p. ex., des marchandises) fera entrer ces contrats dans le champ d’application d’IFRS 9 et aboutira à leur classement en actifs ou en passifs financiers selon les dispositions relatives à l’évaluation de cette norme. Selon IFRS 9, les dérivés sur marchandises qui ne sont pas désignés dans des relations de couverture sont comptabilisés à la juste valeur par le biais du résultat net.

Pour savoir si un contrat d’achat ou de vente de marchandises est conclu « pour utilisation par l’entité », il sera nécessaire d’identifier le contrat auquel l’évaluation s’applique. Chaque contrat doit être évalué dans son intégralité. Par exemple, une entité peut avoir un contrat visant 100 unités, mais ses besoins prévus en matière d’utilisation sont seulement de 80 unités. L’entité a l’intention de régler le montant net de la partie du contrat dont elle n’a pas besoin dans le cours normal de ses activités. Ce règlement partiel du montant net peut se faire de différentes façons (par exemple, en concluant un contrat de compensation pour 20 unités, ou en prenant livraison des 100 unités et en vendant 20 unités immédiatement). L’ensemble du contrat entre dans le champ d’application d’IFRS 9 parce que le contrat n’est pas conclu uniquement selon les besoins d’utilisation prévus de l’entité.

S’il a pour effet de montrer que le règlement net est une pratique courante de l’entité, le règlement net d’un contrat non financier aura pour seule conséquence que d’autres contrats similaires échoueront au test de l’« utilisation par l’entité ». Ce qui constitue ou ne constitue pas une pratique courante de règlement net est affaire de jugement. L’entité devra tenir compte de ses pratiques passées, des raisons pour lesquelles elle a fait des règlements nets dans le passé et de la fréquence relative de ces règlements. Selon les circonstances, le règlement net pourrait être considéré comme le résultat d’un événement isolé qui n’est pas appelé à se reproduire et que l’entité n’aurait pu raisonnablement prévoir.

Les entités concluent parfois des transactions payées d’avance en espèces pour les approvisionnements en éléments non financiers, comme le pétrole ou d’autres types de marchandises. Dans certaines circonstances, le payeur pourrait devoir comptabiliser un actif non financier parce qu’il s’attend à recevoir l’élément non financier et qu’il répond à l’exigence « pour utilisation par l’entité », ce qui n’entre pas dans le champ d’application d’IFRS 9. De même, le receveur du paiement peut comptabiliser un passif non financier parce qu’il s’attend à livrer l’élément non financier et qu’il répond à l’exigence « pour utilisation par l’entité », ce qui n’entre pas dans le champ d’application d’IFRS 9. Le règlement en trésorerie attendu de ces contrats ferait en sorte qu’ils doivent être traités comme des instruments financiers entrant dans le champ d’application d’IFRS 9 et qu’ils doivent être classés comme des actifs ou des passifs financiers.

 

Consolidation et méthode de la mise en équivalence

La guerre entre la Russie et l’Ukraine peut donner lieu à des opérations ou des événements spécifiques susceptibles d’affecter les conclusions d’une entité sur le plan comptable et les informations sur les intérêts qu’elle détient dans d’autres entités (p. ex., sa conclusion selon laquelle ses intérêts dans une autre entité doivent être consolidés). Ces opérations ou événements peuvent comprendre ce qui suit :

  • Impossibilité d’échanger des devises – En appliquant IFRS 10, États financiers consolidés, une filiale n’est pas exclue de la consolidation parce qu’il existe des restrictions importantes à long terme qui limitent sa capacité de transférer des fonds à la société mère. Bien qu’une société mère tienne compte des restrictions sur le transfert de fonds de la filiale lorsqu’elle évalue sa capacité à contrôler cette filiale, en tant que telles, ces restrictions n’empêchent pas la société mère d’avoir le contrôle.
  • Pertes d’exploitation – Dans le contexte du ralentissement économique associé à la guerre, une entité émettrice peut subir des pertes d’exploitation importantes. Si l’entité émettrice ou l’emprunteur est en défaut à l’égard de clauses restrictives après avoir subi des pertes d’exploitation, un prêteur peut obtenir le droit de prendre part aux décisions de l’emprunteur, ou de prendre des décisions pour ce dernier, ce dont l’entité devrait tenir compte pour déterminer si la consolidation demeure appropriée.
  • Existence de limitations imposées par le gouvernement ayant une incidence sur le pouvoir de diriger les activités pertinentes d’une filiale – Si, à la suite de la guerre, les limitations imposées par le gouvernement modifient la capacité d’une entité d’exercer des droits ou des dispositions en matière de gouvernance à l’égard d’une entité émettrice, l’entité peut devoir déterminer si elle continue de contrôler l’entité émettrice. Cela est également pertinent pour l’évaluation du contrôle conjoint et de l’influence notable dans le contexte des partenariats et des entreprises associées, respectivement.
  • Délai – En vertu d’IFRS 10, États financiers consolidés, la date de clôture des états financiers de la société mère et de ses filiales utilisée pour la préparation des états financiers consolidés doit être la même, à moins que ce ne soit impraticable. Le cas échéant, la société mère doit consolider l’information financière présentée dans les états financiers les plus récents de la filiale, ajustés pour prendre en compte l’effet des transactions ou événements importants qui se sont produits entre la date des états financiers de la filiale et celle des états financiers consolidés. La norme IAS 28, Participation dans des entreprises associées et des coentreprises, inclut des exigences semblables en ce qui concerne les états financiers d’une entreprise associée ou d’une coentreprise qu’utilise l’investisseur ou le coentrepreneur dans l’application de la méthode de la mise en équivalence.

    Dans les circonstances actuelles, s’il y a un décalage entre la date de clôture d’une filiale et celle des états financiers consolidés (ou entre la date de clôture d’une entité émettrice et celle de l’investisseur), on peut s’attendre à ce que des événements importants surviennent entre-temps à cause de la guerre, qui nécessiteront des ajustements aux états financiers de la filiale (ou de l’entité émettrice comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence).

    De plus, lorsqu’une filiale prépare des états financiers pour une date de clôture distincte, il est également nécessaire de passer en revue l’état de la situation financière de la filiale pour veiller à ce que les éléments restent correctement classés comme étant courants ou non courants à la date de clôture du groupe. Par exemple, le non-respect d’une clause restrictive qui est considéré comme un événement ne donnant pas lieu à un ajustement dans les états financiers d’une filiale peut nécessiter un reclassement des passifs concernés dans les états financiers consolidés si ces derniers sont préparés après la date du non-respect de la clause restrictive et si le prêteur n’a pas renoncé à son droit d’exiger un remboursement pour une période d’au moins 12 mois à partir de la date des états financiers consolidés de la société mère.

 

Questions liées au change

Investissements intragroupes à long terme

Le paragraphe 32 d’IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies étrangères, présente une exception qui permet de comptabiliser les profits et les pertes découlant de certains éléments en monnaie étrangère intragroupe d’un investissement à long terme dans les autres éléments du résultat global plutôt qu’en résultat net. Pour qu’un élément constitue un investissement à long terme, l’entité doit pouvoir affirmer que « le règlement n’est ni planifié ni probable dans un avenir prévisible ». Une entité qui a classé un élément intragroupe comme faisant partie de son investissement net dans une entité émettrice pourrait devoir réévaluer si cette désignation est toujours appropriée dans le contexte de la guerre entre la Russie et l’Ukraine. Par exemple, une entité qui envisage de quitter, ou a quitté, un pays touché par la guerre pourrait devoir réévaluer si certains prêts intersociétés qui avaient été désignés comme des « investissements à long terme » devraient continuer d’être comptabilisés comme tels s’ils sont maintenant susceptibles d’être réglés dans un « avenir prévisible » en lien avec la stratégie de sortie.

Économies fortement inflationnistes

La norme IAS 29, Information financière dans les économies hyperinflationnistes, n’établit pas un taux absolu à partir duquel le phénomène d’hyperinflation est réputé prendre naissance. La norme décrit plutôt des caractéristiques qui peuvent indiquer qu’une économie est hyperinflationniste, dont un taux cumulé d’inflation sur trois ans qui approche ou dépasse 100 %.

Par le passé, lorsque des événements de nature politique ou économique ont entraîné d’importantes perturbations commerciales, on a toujours observé une hausse rapide de l’inflation dans les pays touchés. Par conséquent, des pays comme la Russie et l’Ukraine, qui enregistraient des niveaux d’inflation relativement bas avant 2022 (le taux cumulé d’inflation sur trois ans dans ces pays à la fin de 2021 oscillait entre 18 % et 20 %, respectivement) pourraient connaître à brève échéance une montée en flèche de l’inflation. Si la situation perdure, les entités pourraient être obligées d’évaluer si les économies de ces pays sont devenues des économies fortement inflationnistes.

Il convient de noter que des pays qui ne sont pas directement concernés pourraient eux aussi voir leur taux d’inflation monter en flèche, selon la durée de la guerre et son issue.

Réévaluation des transactions en monnaies étrangères

La norme IAS 21 exige que les transactions en monnaies étrangères soient enregistrées, lors de la comptabilisation initiale, en appliquant le cours de change au comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère. À chaque date de clôture ultérieure, les éléments monétaires et les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la juste valeur dans une monnaie étrangère sont convertis en utilisant respectivement le cours de clôture et le cours de change à la date à laquelle la juste valeur a été évaluée.

Selon le paragraphe 26 d’IAS 21, lorsque plusieurs cours de change sont disponibles, le cours à utiliser est celui auquel les flux de trésorerie futurs représentés par la transaction ou le solde auraient pu être réglés si ces flux de trésorerie avaient eu lieu à la date d’évaluation.

Avant le déclenchement de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, les territoires actuellement touchés par le conflit publiaient généralement un taux de change officiel unique utilisé aux fins de la conversion. Toutefois, dans d’autres situations de pays en guerre dont l’économie a été touchée, il était fréquent que les gouvernements établissent ou approuvent plus d’un taux de change. Lorsqu’il y a à la fois un taux de change officiel et un taux de change officieux et que le taux de change officieux est largement utilisé et a cours légal pour la conversion des devises, les deux taux de change existent en parallèle. Dans de telles circonstances, si l’on peut démontrer par des arguments raisonnables que les transactions ont été ou seront réglées au taux officieux (y compris les taux de change pour le versement des dividendes ou le rapatriement des bénéfices), il convient d’utiliser le taux officieux aux fins de la conversion et de la réévaluation.

Comme les sanctions imposées à la Russie et au Bélarus pourraient être modifiées, ce qui toucherait aussi leur interprétation sur le plan juridique, on ne peut déterminer avec certitude si une entité pourrait se voir légalement interdire l’accès à certaines monnaies, ce qui pourrait avoir une incidence sur l’évaluation de la monnaie fonctionnelle d’un établissement à l’étranger qui aurait historiquement utilisé ces monnaies. Par conséquent, une entité pourrait devoir réévaluer la monnaie fonctionnelle de ses établissements à l’étranger. Les entités se trouvant dans cette situation doivent garder à l’esprit que la détermination de la monnaie fonctionnelle doit être fondée sur les attentes à long terme formulées quant aux activités de l’établissement à l’étranger. Ainsi, si les restrictions sont temporaires, il n’est peut-être pas approprié d’opérer un changement de monnaie fonctionnelle.

Conversion des états financiers en monnaies étrangères

Lorsque les résultats et la situation financière d’un établissement à l’étranger sont convertis dans une monnaie de présentation afin que cet établissement puisse être intégré dans les états financiers de l’entité présentant l’information financière, que ce soit par voie de consolidation ou par mise en équivalence, les actifs et les passifs sont convertis au cours de clôture à la date de clôture et les produits et charges sont convertis au cours de change à la date des transactions (ou à un taux moyen approprié). Le paragraphe 8 d’IAS 21 définit le cours de clôture comme « le cours de change au comptant à la fin de la période de présentation de l’information financière ». Le cours de clôture devrait être le taux que l’entité paierait ou recevrait sur le marché. En période de bouleversements économiques, il arrive que le gouvernement impose un cours de change différent du cours de change du marché au comptant afin de décourager les sorties de capitaux (c’est-à-dire un taux de versement de dividendes qui s’applique à toutes les remises de bénéfices ou aux dividendes distribués à l’extérieur du pays). Dans de telles circonstances, le taux de versement de dividendes serait approprié aux fins de la conversion, car les flux de trésorerie destinés à l’entité présentant l’information financière peuvent être seulement établis à ce taux, et la réalisation d’un investissement net dépend des flux de trésorerie provenant de cet établissement à l’étranger. Toutefois, les entités peuvent utiliser le cours de change du marché pour convertir les soldes d’une filiale étrangère dans le contexte décrit ci-dessus si elles ont comme pratique courante d’obtenir le cours de change du marché pour de telles transactions ou si elles peuvent trouver des fonds à ce taux, mais il s’agit là de circonstances inhabituelles. Sinon, il faut utiliser le taux de versement de dividendes.

En outre, lors de conflits antérieurs similaires à celui qui oppose la Russie et l’Ukraine, les entités ont souvent eu de la difficulté à utiliser un cours de change officiel pour rapatrier les dividendes. S’il existe plus d’un cours de change, l’entité doit faire preuve de jugement pour déterminer le taux de versement des dividendes pertinent. Cette détermination doit être fondée sur les faits et circonstances propres à l’entité et cette dernière doit être prête à étayer sa conclusion. À cette fin, elle doit notamment présenter :

  • des éléments probants suffisants attestant que le cours du marché officieux qu’elle utilise aux fins de versement des dividendes a cours légal;
  • des éléments probants suffisants pour étayer l’assertion de l’entité selon laquelle elle sera en mesure d’obtenir le volume requis de titres admissibles dans le futur et qu’elle peut par conséquent utiliser le cours du marché officieux pour les versements de dividendes.

Parmi les autres facteurs à prendre en considération pour déterminer le taux de versement des dividendes à utiliser pour la conversion des devises, mentionnons les facteurs suivants :

  • l’intention et la capacité de l’entité d’utiliser un taux particulier pour les versements de dividendes, y compris une évaluation rétrospective de sa capacité d’utiliser un cours particulier;
  • l’incidence positive ou négative du secteur d’activité de l’entité sur sa capacité d’accéder à différents cours de change;
  • le volume des versements de dividendes potentiels ou prévus selon une évaluation du cumul des bénéfices non rapatriés et l’incidence positive ou négative que ce volume peut avoir sur la capacité de l’entité d’utiliser un cours particulier pour les versements de dividendes.

Plans de restructuration

Par suite de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, certaines entités pourraient mettre en œuvre, ou envisager de mettre en œuvre, des plans de restructuration prévoyant, par exemple, la vente ou la cessation d’une partie de leurs activités, ou encore leur rationalisation. De tels plans pourraient nécessiter l’examen d’un certain nombre de problèmes, comme la question de savoir si :

  • l’entité dispose d’un plan formalisé et détaillé de restructuration et a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée qu’elle mettra en œuvre la restructuration, soit en commençant à exécuter ce plan, soit en leur annonçant ses principales caractéristiques. Si, et seulement si, ces deux critères sont réunis, une provision doit être comptabilisée au titre de la restructuration;
  • une partie des activités sont disponibles en vue de la vente immédiate dans leur état actuel et si la conclusion de la vente est hautement probable d’ici un an. Le cas échéant, les actifs et les passifs destinés à être cédés sont classés comme étant détenus en vue de la vente, en application d’IFRS 5, et leur valeur est ramenée à leur juste valeur diminuée des coûts de vente si cette valeur est inférieure à leur valeur comptable.

Consulter la section Indemnités liées à la suspension et à la cessation d’emploi pour en apprendre davantage sur la comptabilisation des indemnités de cessation d’emploi en cas de départ forcé.

Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

Par suite du conflit entre la Russie et l’Ukraine, une entité pourrait être contrainte d’annuler les contrats conclus avec certains de ses clients (par exemple en raison de la fermeture de ses installations de production dans certains marchés touchés par la guerre ou de sa sortie de certains marchés) ou pourrait être empêchée de conclure des contrats avec certaines parties contractantes (par exemple, des parties contractantes frappées par des sanctions). Des perturbations commerciales découlant de la guerre pourraient également empêcher une entité de conclure des accords avec des clients selon ses pratiques commerciales habituelles; il serait alors difficile de déterminer si un accord conclu avec un client crée des droits et des obligations exécutoires pour l’entité.

De plus, comme les clients touchés par la guerre peuvent éprouver des difficultés financières ou des problèmes de liquidité, l’entité devra peut-être concevoir des procédures pour évaluer correctement la recouvrabilité à l’égard de ses contrats avec ces clients et envisager de modifier ses estimations de la contrepartie variable (p. ex., en raison de l’augmentation du nombre de retours, de l’utilisation réduite de ses produits ou services ou de la diminution des redevances). L’entité peut chercher à aider certains de ces clients en révisant les accords afin de diminuer les engagements d’achat, en permettant aux clients de résilier les accords sans pénalités ou en leur offrant des concessions sur le prix, des remises sur achats futurs de biens ou de services, des biens ou des services gratuits, des modalités de paiement prolongées ou des bonifications des programmes de fidélisation.

En outre, comme l’entité elle-même qui exerce des activités dans des zones touchées par la guerre peut également connaître des difficultés financières et des perturbations de ses chaînes d’approvisionnement, elle peut demander des paiements anticipés à ses clients; retarder la livraison de biens ou la prestation de services; verser des pénalités ou octroyer des remboursements pour la non-exécution de la prestation, le non-respect des ententes sur les niveaux de service ou la résiliation d’accords; ou engager des coûts imprévus pour respecter ses obligations de prestation. Par conséquent, en raison des changements de situations subis par l’entité et ses clients du fait de la guerre, il est possible que l’entité doive prendre en compte les éléments suivants lors de l’évaluation des produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients :

  • Résiliation de contrat – Une entité peut résilier son contrat avec un client. Par exemple, elle peut être incapable de vendre ses biens ou de fournir ses services en raison des sanctions ou de la fermeture de ses installations de production. L’entité devra alors déterminer si 1) toute contrepartie exigible est recouvrable, 2) les pénalités de résiliation ou les obligations de remboursement sont déclenchées (après avoir évalué soigneusement les clauses de cas de force majeure; voir le paragraphe Contrepartie variable ci-dessous), 3) les produits comptabilisés antérieurement doivent être contrepassés ou 4) les actifs liés au contrat se sont dépréciés ou devraient être radiés.
  • Modification de contrat – Une entité peut modifier ses droits ou obligations exécutoires découlant d’un contrat avec un client. Par exemple, elle peut accorder à un client une concession sur le prix, auquel cas elle doit déterminer si la concession est attribuable à la perte de la variabilité qui existait à la passation du contrat (c.-à-d. un changement du prix de transaction associé à une contrepartie variable) ou à une modification des droits et obligations des parties.

Une concession sur le prix octroyée uniquement en raison de la guerre représente très probablement une modification des droits et obligations des parties. Toutefois, si un client est fondé à s’attendre à obtenir une concession sur le prix (p. ex., en raison de pratiques commerciales antérieures ou de déclarations faites par une entité), l’entité doit déterminer si l’attente d’une telle concession donnerait lieu à une contrepartie variable qui devrait être estimée et comptabilisée comme une modification du prix de transaction en application des paragraphes 87 à 90 d’IFRS 15. De plus, si l’ensemble des obligations de prestation sont remplies, toute concession sur le prix est traitée comme une modification du prix de transaction.

Une entité peut aussi modifier l’étendue d’un contrat (p. ex., en diminuant les engagements d’achat minimaux). Si la modification ne fait qu’ajouter des biens ou des services au contrat moyennant des frais additionnels, l’entité doit d’abord déterminer si elle doit être comptabilisée comme un contrat distinct en vertu du paragraphe 20 d’IFRS 15. Une telle modification constitue un contrat distinct si les biens ou les services ajoutés sont distincts et si le prix de ces biens ou services reflète leur prix de vente spécifique, qui peut être adapté aux circonstances propres au contrat (p. ex., un rabais attribuable à l’absence d’autres coûts de vente). Pour prendre cette décision, l’entité doit déterminer si les prix de vente spécifiques des biens ou des services pour certaines catégories de clients ont été modifiés à la lumière des conditions actuelles. Les changements apportés aux prix de vente spécifiques des biens ou des services n’ont aucun effet sur les contrats antérieurs, à moins que ces contrats aient été modifiés.

Si le seul changement apporté au contrat est une diminution du prix de transaction ou si la modification ne représente pas autrement un contrat distinct, l’entité doit suivre les indications du paragraphe 21 d’IFRS 15 pour déterminer s’il faut comptabiliser la modification comme s’il s’agissait d’une résiliation du contrat antérieur et de la création d’un nouveau contrat puisque les biens ou les services restants sont distincts (ce qui donne lieu à un traitement prospectif), comme un ajustement cumulatif du contrat initial puisque les biens ou les services restants ne sont pas distincts, ou au moyen d’une combinaison de ces méthodes.

  • Caractère exécutoire du contrat – Le paragraphe 9 d’IFRS 15 présente les conditions à remplir concernant la comptabilisation d’un contrat conclu avec un client, y compris l’approbation des parties au contrat et leur engagement à remplir leurs obligations respectives.

    Si les conditions ne sont pas remplies, aucun produit ne peut être comptabilisé jusqu’à ce que l’une des situations suivantes se produise :
  • les conditions du paragraphe 9 d’IFRS 15 sont remplies;
  • l’entité n’a plus d’obligation de fournir des biens ou des services au client, et la quasi-totalité de la contrepartie promise par le client a été reçue et est non remboursable;
  • il y a eu résiliation du contrat, et la contrepartie reçue de la part du client est non remboursable;
  • l’entité reçoit une contrepartie non remboursable, a fourni les biens ou les services liés à cette contrepartie, a cessé de fournir des biens ou des services et n’a aucune obligation de fournir des biens ou des services additionnels.

    Dans certaines circonstances, il se peut que les parties ne soient pas en mesure d’approuver un contrat selon les pratiques commerciales habituelles et normales de l’entité. Par exemple, l’entité pourrait être dans l’incapacité d’obtenir les signatures qu’elle recueille habituellement lors de la conclusion d’un contrat, car le personnel de l’entité ou le client n’est pas disponible ou en mesure de fournir ces signatures. Par conséquent, il est important d’évaluer attentivement si le processus d’approbation donne lieu à un contrat entre l’entité et son client établissant des droits et des obligations exécutoires. Pour répondre à cette question, une entité peut faire appel à son conseiller juridique. Si des droits et des obligations exécutoires ne sont pas prévus au contrat, aucun produit ne peut être comptabilisé tant que l’une des conditions mentionnées au paragraphe précédent ne sera pas remplie.
  • Recouvrabilité – Conformément à l’alinéa (e) du paragraphe 9 d’IFRS 15, un contrat avec un client n’existe que s’« il est probable que l’entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle a droit en échange des biens ou des services qu’elle fournira ». Cette contrepartie ne doit pas inclure les concessions sur le prix attendues (y compris les concessions implicites), qui sont considérées comme une contrepartie variable, même si ces concessions sont accordées en raison du risque de crédit. De plus, si l’analyse de la recouvrabilité est effectuée au niveau du contrat individuel, une entité peut se baser sur un portefeuille de contrats similaires (selon le profil de risque, la taille du client, le secteur d’activité, la région, etc.) pour son évaluation. Par exemple, s’il est probable qu’une entité recouvrera la quasi-totalité de la contrepartie pour 90 % d’un portefeuille de contrats similaires, elle peut conclure qu’elle a atteint le seuil de recouvrabilité pour tous les contrats du portefeuille. Elle ne doit toutefois pas faire abstraction des éléments probants relatifs à des contrats précis qui ne remplissent pas la condition relative à la recouvrabilité, mais doit plutôt évaluer ces contrats spécifiques séparément.

    De plus, pour déterminer quels sont les contrats similaires au sein d’un portefeuille, l’entité peut envisager de subdiviser ses contrats à plus petite échelle qu’auparavant. Il se peut, par exemple, qu’elle n’ait jamais subdivisé ses contrats par région, mais qu’elle décide de revoir cette pratique en raison du fait que certaines zones pourraient être plus fortement touchées par la guerre que d’autres. Une entité ne doit pas réexaminer si un contrat remplit les conditions énoncées au paragraphe 9 d’IFRS 15 après la passation du contrat, sauf en cas de changement important dans les faits et circonstances. Si la capacité d’un client ou d’un portefeuille de clients de payer la contrepartie se détériore de façon importante en raison des répercussions de la guerre, l’entité doit évaluer de nouveau la recouvrabilité. Par exemple, si un client connaît des problèmes de liquidité ou une baisse de sa notation, l’entité doit évaluer attentivement si ces circonstances ont une incidence à court terme ou si elles donnent lieu à la détermination qu’il n’est plus probable que le client ait la capacité de payer. Étant donné la grande incertitude associée aux répercussions de la guerre, il est important que l’entité consigne les jugements qu’elle a portés et les données ou facteurs qu’elle a pris en considération. Si l’entité conclut que le recouvrement n’est pas probable, le contrat avec le client n’existe plus et elle ne peut donc plus comptabiliser prospectivement les produits, les créances ou les actifs sur contrat.

    Si la recouvrabilité devient probable au cours d’une période ultérieure et que les autres conditions du paragraphe 9 d’IFRS 15 sont remplies, l’entité peut recommencer à comptabiliser les produits. Le paragraphe Caractère exécutoire du contrat ci-dessus présente les conditions qui doivent être remplies pour qu’une entité puisse comptabiliser les produits lorsqu’il n’existe pas de contrat exécutoire. 
  • Contrepartie variable – La contrepartie variable englobe notamment les remises, les rabais, les remboursements (y compris les retours d’articles) et les concessions sur le prix. Selon le paragraphe 56 d’IFRS 15, une entité devrait inclure dans le prix de transaction le montant de la contrepartie variable dans la seule mesure où il est hautement probable que le dénouement ultérieur de l’incertitude relative à la contrepartie variable ne donnera pas lieu à un ajustement à la baisse important du montant cumulatif des produits des activités ordinaires comptabilisé. De plus, à la fin de chaque période de présentation de l’information financière, l’entité doit mettre à jour le prix de transaction estimé.

    L’entité pourrait devoir prendre en considération tout changement attendu quant à sa capacité à remplir ses obligations de prestation et quant au comportement des clients découlant de la guerre. Par exemple, elle pourrait devoir mettre à jour son prix de transaction estimé si elle s’attend à une augmentation des retours d’articles, à une diminution de l’utilisation de ses biens ou services, à une baisse des redevances, à un recours accru aux clauses de protection de prix rétrospectives ou à des changements dans le taux d’échange de coupons ou de rabais pour quantité. Elle pourrait aussi éventuellement devoir payer des pénalités contractuelles ou des dommages-intérêts extrajudiciaires en raison de son incapacité à s’acquitter de ses obligations (notamment l’incapacité de livrer des biens ou de fournir des services en temps voulu ou de respecter les ententes sur les niveaux de service). Dans certaines circonstances, l’estimation des pénalités ou des dommages-intérêts extrajudiciaires d’une entité pourrait être limitée par l’effet de clauses de cas de force majeure. Si de telles clauses existent, l’entité doit examiner attentivement si, sur la base des faits et circonstances qui lui sont propres, elle peut ou va légalement s’en prévaloir. De plus, une entité pourrait avoir à évaluer de nouveau sa capacité de verser des paiements d’étape, des primes de rendement, des commissions de suivi reposant sur des renouvellements ou d’autres commissions de performance.

    S’il y a une réduction du prix de transaction estimé, un changement d’estimation peut donner lieu à un ajustement à la baisse du montant des produits des activités ordinaires comptabilisé auparavant à titre de contrepartie variable (p. ex., à la suite d’une augmentation des passifs pour les retours).

    Une entité pourrait également devoir affecter une réduction du prix de transaction estimé à toutes les obligations de prestation prévues dans un contrat, à moins que le changement dans la contrepartie variable estimée soit lié uniquement à une ou plusieurs obligations de prestation ou à un ou plusieurs biens ou services distincts, plutôt que de l’affecter à l’ensemble, conformément aux paragraphes 85, 86 et 89 d’IFRS 15 (p. ex., des pénalités de retard de livraison pourraient être associées à certains biens ou services seulement prévus au contrat). De plus, une entité pourrait ne pas avoir à comptabiliser une réduction du prix de transaction estimé en ayant recours à la contrainte de contrepartie variable si la réduction est trop petite pour donner lieu à un ajustement à la baisse important du montant cumulatif des produits des activités ordinaires comptabilisé. Étant donné la grande incertitude associée aux effets de la guerre sur l’entité et ses clients, il peut être difficile pour l’entité de faire des estimations appropriées de la contrepartie variable. Ainsi, comme pour l’évaluation de la recouvrabilité des contrats, il est important que l’entité consigne les jugements qu’elle a portés et les données ou facteurs qu’elle a pris en compte.

    De plus, il est possible qu’une entité reçoive une contrepartie autre qu’en trésorerie (comme des actions) de la part d’un client dont la valeur a diminué. Si la méthode comptable de l’entité consiste à évaluer à la juste valeur, au moment de la passation du contrat, la contrepartie autre qu’en trésorerie reçue, toute variation de la juste valeur de la contrepartie autre qu’en trésorerie après la passation du contrat qui est uniquement attribuable à une diminution de la valeur ne représente pas une contrepartie variable et n’est pas prise en compte dans le prix de transaction. La contrepartie autre qu’en trésorerie doit plutôt être comptabilisée selon la norme IFRS applicable.
  • Droit significatif – Pour atténuer tout recul de ses ventes ou pour aider certains clients touchés par le conflit, une entité peut mettre en place des incitations à la vente, comme des remises sur achats futurs de biens ou de services. Dans ce cas, l’entité doit évaluer si les incitations à la vente sur achats futurs de biens ou de services représentent : 1) un droit significatif, conformément au paragraphe B40 d’IFRS 15, associé à un contrat actuel générateur de produits (droit explicite ou implicite lorsque le client s’attend raisonnablement à profiter d’une incitation à la vente à la passation du contrat) ou 2) une remise qui sera comptabilisée ultérieurement au moment de l’achat (c.-à-d. lorsque les produits sont comptabilisés au titre des biens ou des services correspondants), conformément au paragraphe 72 d’IFRS 15.

    Pour les nouveaux contrats ou les contrats modifiés, il se peut également qu’une entité doive mettre à jour son estimation en fonction du prix de vente spécifique conféré par un droit significatif (p. ex., si l’entité a allongé la période d’utilisation ou proposé des incitations supplémentaires à un client) ou réévaluer ses hypothèses liées aux droits abandonnés (p. ex., en raison de variations des tendances d’utilisation attendues). Par exemple, si une entité modifie son programme de fidélisation de la clientèle en augmentant la capacité des clients à utiliser leurs points, elle pourrait alors devoir réévaluer les hypothèses liées aux droits abandonnés qu’elle utilise.
  • Composante financement importante – Pour aider les clients qui connaissent des problèmes de liquidité à acheter des biens et des services, une entité peut offrir des modalités de paiement prolongées. De même, une entité aux prises avec des problèmes de liquidité peut demander des paiements anticipés à ses clients pour lui permettre de fournir les biens ou les services promis. L’entité doit également tenir compte des dispositions des paragraphes 60 à 65 d’IFRS 15 pour déterminer s’il existe une composante financement importante. Si l’entité modifie les modalités de paiement d’un contrat actuel avec un client, elle doit tenir compte des mêmes directives au sujet des concessions sur le prix que celles présentées précédemment dans les paragraphes Modification de contrat et Contrepartie variable. De plus, bien que le report d’une échéance de paiement ne signifie pas en soi que le contrat est irrécouvrable, une entité peut envisager le recours à ses procédures d’évaluation de la recouvrabilité (voir le paragraphe Recouvrabilité ci-dessus).
  • Obligations de prestation implicites – Une entité peut aider ses clients touchés par la guerre en leur offrant des biens ou des services gratuits qui ne sont pas promis explicitement dans le contrat. Conformément aux dispositions du paragraphe 24 d’IFRS 15, l’entité doit déterminer si ses contrats avec ses clients contiennent des promesses de fournir des biens ou des services découlant implicitement de ses pratiques commerciales habituelles, de sa politique affichée ou de déclarations précises qui amènent le client à être fondé de s’attendre à ce que l’entité lui fournisse ces biens ou services.

    Il est également possible qu’une entité offre à un client des biens ou des services gratuits qui ne sont pas prévus à un contrat antérieur avec ce client (c.-à-d. qu’au moment de la passation de ce contrat, il n’existait aucune obligation explicite ou implicite de fourniture de ces biens ou de ces services). L’entité doit évaluer attentivement si les biens ou services promis supplémentaires constituent une modification du contrat existant avec le client ou des coûts engagés distincts d’un tel contrat. Dans de telles situations, il peut être utile pour une entité d’examiner les directives sur le regroupement de contrats énoncées dans le paragraphe 17 d’IFRS 15, qui précisent que les contrats conclus avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci) sont regroupés si 1) les contrats « sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique », 2) la contrepartie à payer en vertu de l’un des contrats dépend du prix ou de l’exécution de l’autre contrat, ou 3) les biens ou services promis dans un contrat constituent une seule et même obligation de prestation lorsqu’ils sont regroupés avec les biens ou les services d’un autre contrat. En outre, une entité doit évaluer la substance de l’accord de fournitures des biens ou services gratuits et déterminer si la comptabilisation de l’accord à titre de transaction distincte ou de modification de contrat reflète fidèlement la comptabilisation du produit au titre des biens ou des services correspondants promis au client dans un contrat préexistant.

    Dans certains cas, les biens ou services fournis gratuitement à un client uniquement en raison de la guerre (qui ne font pas partie d’un autre contrat nouvellement conclu avec ce client) ne peuvent pas être considérés comme une modification de contrat, surtout s’il s’agit de modalités générales non négociées avec le client. Cependant, l’entité devra peut-être déterminer si elle a établi une pratique qui crée une promesse implicite dans les contrats futurs.
  • Comptabilisation des produits des activités ordinaires – En raison de la guerre, une entité pourrait devoir réviser le calendrier de comptabilisation des produits si elle n’est pas en mesure de remplir ses obligations de prestation en temps voulu. Les produits des activités ordinaires ne peuvent pas être comptabilisés tant que le contrôle des biens ou des services n’a pas été transféré au client (c.-à-d. une fois que le client a la capacité de décider de l’utilisation des biens ou des services et d’en tirer la quasi-totalité des avantages restants). Par exemple, en raison de la fermeture d’installations de production, une entité pourrait ne pas être en mesure de s’acquitter de ses obligations de prestation et, par conséquent, ne pas être en mesure de comptabiliser les produits tant que sa capacité à s’acquitter de ses obligations n’aura pas été rétablie. L’entité doit également déterminer s’il existe des pénalités contractuelles ayant une incidence sur le prix de transaction. Dans certains cas, il est possible que l’entité se trouve dans l’incapacité de remplir son obligation de prestation, ce qui pourrait donner lieu à 1) la résiliation du contrat, 2) un ajustement à la baisse des produits des activités ordinaires comptabilisés précédemment pour une obligation de prestation qui n’a pas été remplie en entier et 3) la comptabilisation d’un passif au titre du remboursement futur (ou d’autres passifs en raison de pénalités exigées) au lieu des produits différés.

    Parfois, des retards dans la fourniture des biens ou des services peuvent être attribuables au client ou à d’autres facteurs externes. Par exemple, un client pourrait ne pas être en mesure de prendre matériellement possession d’un produit en raison d’un retard de livraison ou de son incapacité de recevoir le produit (comme dans les cas où le personnel de l’entrepôt ne serait pas disponible, les voies d’acheminement des marchandises ou les ports seraient bloqués, les installations seraient fermées). Dans de tels cas, l’entité doit déterminer précisément à quel moment survient le transfert du contrôle du produit au client (p. ex., avant ou après l’expédition). De plus, si un client ne peut pas prendre matériellement possession du produit, l’entité pourrait devoir conserver le produit sous forme de vente à livrer. Dans de telles circonstances, l’entité doit consulter les directives sur les ventes à livrer énoncées aux paragraphes B79 à B82 d’IFRS 15.

    En raison de la perturbation des chaînes d’approvisionnement, une entité pourrait également devoir engager des coûts imprévus dans l’exécution d’une obligation de prestation remplie progressivement. Si l’entité utilise une méthode fondée sur les intrants pour évaluer son degré d’avancement dans l’exécution de l’obligation de prestation, elle doit prendre soin d’évaluer convenablement si les coûts supplémentaires 1) influent sur son évaluation du degré d’avancement ou 2) ne reflètent pas la progression du transfert par l’entité du contrôle de biens ou de services (comme les coûts non prévus des pertes de matières, d’heures de main-d’œuvre ou d’autres ressources). Par conséquent, l’entité pourrait également devoir réévaluer les coûts prévus pour achever ses contrats et tenir compte des coûts futurs de matières et de main-d’œuvre ainsi que de la répartition des coûts indirects.
  • Provisions pour garanties – En raison des contraintes liées à la chaîne d’approvisionnement, une entité qui fournit des garanties de type assurance peut engager des coûts plus élevés pour exécuter ces garanties. L’entité pourrait avoir besoin de réévaluer si ses provisions pour garanties doivent être augmentées en vertu d’IAS 37.
  • Contrats déficitaires – Si une perte est prévue à l’égard d’un contrat générateur de produits, l’entité devra déterminer si une provision pour contrats déficitaires doit être comptabilisée conformément à IAS 37. Par exemple, une entité peut devoir déterminer si une diminution des produits résultant de concessions sur le prix ou une augmentation de ses coûts estimatifs résultant de perturbations des chaînes d’approvisionnement entraînerait une perte contractuelle devant être immédiatement comptabilisée en charges en application d’IAS 37.
  • Obligations d’information – Bon nombre des circonstances décrites ci-dessus pourraient avoir une incidence sur les informations à fournir par une entité, notamment les modifications à des contrats importants et les résiliations de tels contrats, les variations importantes des soldes des actifs sur contrat attribuables à une dépréciation, les conditions de paiement importantes (y compris toute composante financement importante) et le moment où l’entité s’attend à comptabiliser les produits des activités ordinaires au titre des obligations de prestation qui restent à remplir (ce qui exclut les contrats résiliés ou les transactions qui ne répondent pas aux conditions du paragraphe 9 d’IFRS 15 et ne peuvent pas être comptabilisées à titre de contrat conclu avec un client). Étant donné le niveau d’incertitude lié à la guerre entre la Russie et l’Ukraine, une entité pourrait avoir des difficultés à établir certaines estimations critiques. Elle pourrait ainsi conclure qu’il convient de divulguer tous les jugements importants qu’elle a portés pour comptabiliser ses contrats générateurs de produits (p. ex., évaluation de la recouvrabilité, estimation et limitation des estimations de la contrepartie variable, évaluation des obligations en matière de retours ou de remboursements et autres obligations similaires, évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de prestation est remplie progressivement, détermination du prix de vente spécifique et hypothèses liées aux droits abandonnés concernant les droits significatifs).

Provisions pour contrats déficitaires

À la date d’entrée en vigueur d’un contrat à exécuter, les parties au contrat s’attendent généralement à recevoir des avantages qui sont égaux ou supérieurs aux coûts du contrat qui seront engagés. En raison des sanctions gouvernementales et des autres répercussions de la guerre, les coûts inévitables pour satisfaire aux obligations contractuelles pourraient être supérieurs aux avantages attendus, ce qui donnerait lieu à un contrat déficitaire. La norme IAS 37 exige la comptabilisation d’une provision au titre d’un contrat déficitaire.

Par exemple, une provision pour contrat déficitaire peut être nécessaire en raison de l’augmentation des coûts d’exécution d’un contrat conclu avec un client en raison, par exemple, des problèmes liés à la chaîne d’approvisionnement ou du manque de personnel pour fournir les services, ce qui entraîne le recours à une main-d’œuvre externalisée plus coûteuse.

La provision comptabilisée au titre d’un contrat déficitaire doit refléter le coût net de sortie du contrat, c’est-à-dire le plus faible :

  • du coût d’exécution du contrat;
  • de toute indemnisation ou pénalité découlant du défaut d’exécution.

Toutefois, lorsque des actifs dédiés à un contrat sont concernés, une provision séparée est comptabilisée seulement après qu’une perte de valeur au titre de ces actifs a été comptabilisée.

Pour déterminer le coût net de sortie du contrat, une entité doit porter une attention particulière aux conditions du contrat qui lui permettent de le résilier en raison de circonstances exceptionnelles (« force majeure ») sans encourir de pénalités. Si un contrat comporte une clause de force majeure qui peut s’appliquer dans le contexte d’événements comme la guerre entre la Russie et l’Ukraine, il se peut alors que le contrat ne soit pas déficitaire, car l’entité peut se soustraire à ses obligations.

Des provisions n’ont pas à être comptabilisées à l’égard de ce qui suit :

  • Pénalités pour non-respect des conditions d’un contrat générateur de produits (p. ex., une pénalité pour livraison en retard appliquée si des biens ne sont pas fournis à une date précise). De telles pénalités sont comptabilisées conformément à IFRS 15, car elles représentent une forme de contrepartie variable ayant une incidence sur les produits. Elles n’entrent donc pas dans le champ d’application d’IAS 37. Même si une pénalité est déjà appliquée, tout passif associé doit être comptabilisé conformément à IFRS 15, et non à titre de provision en vertu d’IAS 37 (voir le paragraphe Contrepartie variable de la section Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients). Cependant, si le contrat est, dans l’ensemble, devenu déficitaire en raison de la clause sur les pénalités, une provision doit être comptabilisée au titre de toute perte nette attendue.
  • Contrats de location (autres que les contrats de location à court terme et les contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur qui sont comptabilisés en application du paragraphe 6 d’IFRS 16, Contrats de location) qui sont devenus déficitaires après leur date de début : ces contrats de location sont plutôt traités en appliquant les dispositions générales d’IFRS 16. Par exemple, une entité déterminera et comptabilisera toute perte de valeur des actifs au titre de droits d’utilisation conformément à IAS 36. Toutefois, une provision au titre d’un contrat déficitaire peut devoir être comptabilisée à l’égard des composantes non locatives qui sont comptabilisées séparément.
  • Pertes d’exploitation futures : à la suite de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, une entité peut prévoir subir des pertes d’exploitation pendant une certaine période. Ces pertes peuvent résulter d’une baisse de la demande des clients ou de perturbations dans la chaîne d’approvisionnement. La norme IAS 37 définit deux interdictions relatives à la comptabilisation de provisions au titre de pertes d’exploitation futures :
    • Une interdiction générale, au motif qu’il n’y a aucune obligation actuelle et, par conséquent, aucun passif (même si l’anticipation de pertes d’exploitation futures peut indiquer la nécessité de procéder à un test de dépréciation des actifs).
    • Une interdiction spécifique relativement à des pertes d’exploitation futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration (là encore, au motif qu’il n’y a aucune obligation actuelle, sauf si les pertes concernent un contrat déficitaire).

 

Recouvrements d’assurance

Il est possible que les entités qui subissent des pertes en raison de la guerre entre la Russie et l’Ukraine aient droit à des recouvrements d’assurance. Par exemple, les polices d’assurance d’une entité peuvent couvrir les pertes liées aux biens saisis par le gouvernement, ou détruits, dans les régions touchées, les dépréciations d’actifs dans le cas des usines fermées et les pénalités pour résiliation de contrat. De plus, certaines entités peuvent avoir souscrit une assurance contre les pertes d’exploitation afin d’être indemnisées dans l’éventualité où elles devaient interrompre leurs activités du fait de certains de ces événements.

Pertes assurées

La base qui sous-tend la comptabilisation d’un remboursement est que tout actif issu du contrat est séparé de son obligation connexe. Conformément aux dispositions d’IAS 37 sur les actifs éventuels, un tel remboursement doit être comptabilisé seulement si l’entité a la quasi-certitude de le recevoir si elle éteint son obligation.

À noter que c’est l’existence de l’actif comptabilisé au titre du remboursement qui doit être quasi certaine plutôt que le montant de cet actif. L’entité peut avoir la quasi-certitude que son assurance couvrira une provision en particulier, mais elle peut ne pas être certaine du montant précis qu’elle obtiendra de l’assureur. Si la fourchette des recouvrements possibles est telle que l’entité peut parvenir à une estimation fiable, elle pourra comptabiliser cette estimation à titre d’actif, même si le montant reçu ultimement est différent.

En revanche, la conclusion que le recouvrement d’assurance potentiel est quasi certain nécessite un jugement important et doit être fondée sur tous les faits et circonstances pertinents.

La conclusion que le recouvrement d’assurance potentiel est quasi certain nécessitera un jugement important et devra être fondée sur tous les faits et circonstances pertinents. Pour déterminer si le seuil de comptabilisation d’un actif au titre du remboursement est atteint, une entité devra vraisemblablement, entre autres, comprendre la solvabilité de l’assureur et le connaître suffisamment bien (soit par des communications fréquentes ou une expérience dans un cas semblable) pour évaluer la probabilité du paiement. Parmi les autres difficultés potentielles qu’une entité pourrait avoir en évaluant si une perte est jugée recouvrable par le biais d’une assurance, mentionnons 1) la nécessité de déterminer si les pertes attribuables à la guerre entre la Russie et l’Ukraine sont expressément exclues des situations couvertes, 2) l’étendue et les limites de la couverture, y compris les divers niveaux de couverture offerts par les assureurs, et 3) la mesure dans laquelle l’assureur conteste la couverture, le cas échéant. Il pourrait d’ailleurs être nécessaire de consulter un conseiller juridique.

Lorsqu’un actif au titre du remboursement est comptabilisé, sa présentation s’effectue comme suit :

  • Dans l’état de la situation financière, on comptabilise un actif séparé (qui ne doit pas être supérieur au montant de la provision).
  • Dans l’état du résultat net, on peut présenter un montant net, soit le coût prévu de l’obligation diminué du remboursement.

Assurance contre les pertes d’exploitation

Les entités qui exercent des activités dans les régions touchées par la guerre entre la Russie et l’Ukraine ont peut-être été contraintes de suspendre temporairement leurs activités à cause de perturbations des chaînes d’approvisionnement et, sur une plus vaste échelle, des sanctions imposées à la Russie et au Bélarus qui ont pour effet de limiter ou d’empêcher les échanges commerciaux. L’assurance contre les pertes d’exploitation se distingue des autres types d’assurance en ce sens qu’elle vise à protéger les bénéfices prospectifs de l’entité assurée. En outre, cette assurance prévoit généralement le remboursement de certains coûts engagés et l’indemnisation de certaines pertes subies pendant la durée de l’interruption.

Puisque ces coûts s’apparentent aux pertes liées à des dommages matériels, le remboursement est comptabilisé seulement lorsque l’entité est quasiment certaine qu’il sera reçu. Il peut être difficile d’établir ce montant tant que l’assureur n’a pas accepté la réclamation. Les entités ont tout avantage à consulter leurs conseillers pour déterminer si une créance peut être comptabilisée au titre des recouvrements d’assurance attendus relativement aux coûts fixes engagés pendant la durée de l’interruption des activités.

Indemnités liées à la suspension et à la cessation d’emploi

En plus de perturber les activités et les chaînes d’approvisionnement et de causer des dommages aux installations et au matériel, la guerre entre la Russie et l’Ukraine a entraîné l’imposition de diverses sanctions contre la Russie et le Bélarus qui pourraient nuire aux entités qui exercent des activités dans les régions touchées (ou avec des entités dans ces régions). Parmi ces répercussions, mentionnons les restrictions commerciales, les pénuries de pièces essentielles et les augmentations importantes du coût des matériaux. Par conséquent, les entités pourraient devoir réduire leur personnel en procédant à des mises à pied temporaires, à la fermeture de certaines installations ou à l’interruption, temporaire ou permanente, des ventes. Elles pourraient donc devoir affecter des employés à des emplacements différents, ou encore les licencier de façon permanente ou leur accorder un congé. Elles pourraient aussi être contraintes d’envisager des mesures de restructuration ultérieures dès qu’il sera possible de mieux évaluer les répercussions à long terme de la guerre sur leurs activités.

En plus de ces mesures, certains employeurs pourraient offrir des avantages à leurs employés. Pour déterminer comment comptabiliser ces mesures, une entité doit commencer par identifier la nature et les caractéristiques de chaque mesure envisagée ou promise, car ces facteurs peuvent avoir une incidence sur le calendrier de la comptabilisation des avantages offerts aux membres du personnel : 

Maintien du salaire en cas de suspension temporaire du contrat de travail

Certaines entités décideront peut-être de continuer à verser une rémunération aux membres de leur personnel même s’ils ne travaillent pas activement pendant la période de suspension, en se réservant le droit de leur demander de retourner au travail si nécessaire et en les empêchant de travailler ailleurs pendant la période de suspension.

Lorsqu’une entité emploie des mesures de suspension temporaire comme celles-ci afin de réduire ses coûts liés à l’emploi pendant les périodes d’activité réduite, les coûts de ces mesures doivent être classés à titre d’avantage à court terme, comme pour une absence rémunérée (par exemple, un jour férié ou congé payé). Les absences de courte durée rémunérées donnent lieu à un passif uniquement lorsqu’elles sont cumulables, comme il est indiqué aux paragraphes 13 et 18 d’IAS 19, Avantages du personnel, ce qui n’est pas le cas dans la situation décrite. En effet, les membres du personnel n’ont le droit de recevoir des paiements qu’au moment de la suspension et aussi longtemps que celle-ci dure. L’entité peut demander à certains ou à tous les membres de son personnel de retourner au travail lorsque les conditions le permettront. Les conditions de travail et la rémunération normales prévaudront alors de nouveau. Ainsi, dans ces circonstances, les coûts de la suspension doivent être comptabilisés pendant la période de suspension et ne doivent pas être accumulés d’emblée. Il faut noter que, dans la situation décrite, les paiements ne doivent pas être classés à titre d’indemnités de cessation d’emploi, car ils sont versés en contrepartie de la suspension des membres du personnel et non de la cessation de leur emploi (un tel classement serait exigé en vertu de la définition des indemnités de cessation d’emploi au paragraphe 8 d’IAS 19).

Indemnités de cessation d’emploi

Si des indemnités sont accordées en cas de cessation d’emploi, l’entité doit comptabiliser son obligation à la première des deux dates suivantes : la date où elle ne peut plus retirer son offre d’indemnités ou la date où elle comptabilise les coûts d’une restructuration entrant dans le champ d’application d’IAS 37 et prévoyant le paiement de telles indemnités de cessation d’emploi. IAS 19 fournit d’autres indications sur la façon de déterminer la date à laquelle l’entité ne peut plus retirer son offre d’indemnités. Plus particulièrement, le paragraphe 167 de la norme précise que, lorsque les indemnités de cessation d’emploi sont payables par suite de la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi d’un ou de plusieurs membres du personnel, l’entité ne peut plus retirer son offre d’indemnités dès qu’elle a communiqué aux membres du personnel concernés un plan de licenciement qui satisfait à tous les critères suivants :

  • les mesures requises pour mener le plan à bien indiquent qu’il est improbable que des changements importants soient apportés au plan;
  • le plan indique le nombre de personnes visées par le licenciement, leur catégorie d’emploi ou leur fonction, et leur lieu de travail (il n’est toutefois pas nécessaire que le plan identifie chaque membre du personnel visé), ainsi que sa date de réalisation prévue;
  • le plan fixe les indemnités de cessation d’emploi avec une précision suffisante pour permettre aux membres du personnel de déterminer la nature et le montant des prestations qu’ils toucheront lors de la cessation de leur emploi.

Les exigences en matière d’évaluation pour les indemnités de cessation d’emploi sont établies selon leur nature. C’est pourquoi, comme il est indiqué au paragraphe 169 d’IAS 19, l’entité doit évaluer les indemnités de cessation d’emploi de la façon suivante :

  • si les indemnités de cessation d’emploi consistent en une amélioration des avantages postérieurs à l’emploi, l’entité doit appliquer les dispositions relatives aux avantages postérieurs à l’emploi d’IAS 19; autrement :
  • si le règlement intégral des indemnités de cessation d’emploi est attendu dans les 12 mois qui suivent la clôture de l’exercice où elles ont été comptabilisées, l’entité doit appliquer les dispositions relatives aux avantages à court terme d’IAS 19;
  • si le règlement intégral des indemnités de cessation d’emploi n’est pas attendu dans les 12 mois qui suivent la clôture de l’exercice, l’entité doit appliquer les dispositions relatives aux autres avantages à long terme d’IAS 19.

 

Impôts sur le résultat

Les entités doivent évaluer dans quelle mesure les problèmes éventuels liés à la rentabilité, à la liquidité et à la dépréciation, dans le sillage de la guerre entre la Russie et l’Ukraine, sont susceptibles d’avoir également une incidence sur la comptabilisation de leur impôt sur le résultat dans les territoires touchés. Par exemple, une réduction du résultat de la période courante ou des pertes subies dans un territoire, associés à une réduction du résultat prévu ou à la prévision de pertes futures, pourraient entraîner une réévaluation de la probabilité de recouvrement d’une partie ou de la totalité des actifs d’impôt différé d’une entité. Si la baisse des bénéfices ou les dépréciations se traduisent par des pertes, les entités doivent évaluer si elles ont des résultats suffisants pour les périodes de report en arrière ou en avant selon les lois fiscales et de nature appropriée (p. ex., pertes en capital ou pertes d’exploitation) pour réaliser pleinement ou partiellement l’actif d’impôt différé correspondant dans ce territoire.

Comme le permet IAS 12, Impôts sur le résultat, une entité peut ne pas avoir comptabilisé de passifs d’impôt différé pour les différences temporaires imposables liées à des participations dans des filiales, des succursales et des entreprises associées, ainsi qu’à des intérêts dans des partenariats, parce qu’elle contrôlait la date à laquelle la différence temporaire s’inverserait et qu’il était probable jusqu’à maintenant que la différence temporaire ne s’inverserait pas dans un avenir prévisible. Inversement, elle peut avoir comptabilisé des actifs d’impôt différé pour les différences temporaires déductibles liées à ces participations parce qu’il était probable que la différence temporaire s’inverserait dans l’avenir prévisible (et qu’il était probable que l’actif d’impôt différé serait recouvré). Si une entité ou ses filiales éprouvent des problèmes de liquidité ou d’autres difficultés imputables aux conditions macroéconomiques actuelles, de telle sorte qu’il y ait un changement d’intention en ce qui concerne le rapatriement des bénéfices non distribués d’une entité émettrice, il peut être approprié de reconsidérer ces conclusions.

Les ajustements du résultat prévu (p. ex., ceux que l’entité a intégrés dans les autres analyses de dépréciation) devront également être pris en compte dans le taux d’impôt effectif annuel de l’entité aux fins de la présentation de l’information financière intermédiaire. À cause de la guerre, des pertes peuvent être subies dans un ou plusieurs territoires et à l’égard desquelles aucun avantage ne peut être comptabilisé. Il peut donc être nécessaire de retirer ces territoires du taux d’impôt effectif annuel de l’entité et de les considérer séparément. Dans d’autres cas plus extrêmes, une réduction globale du résultat prévu d’une entité en raison de l’évolution des conditions macroéconomiques pourrait rendre son taux d’impôt effectif annuel particulièrement sensible aux variations du bénéfice ordinaire estimatif pour l’année (par exemple, si les éléments non imposables ou non déductibles de l’entité sont plus importants et ne sont pas proportionnels au bénéfice global), ce qui rendrait trompeuse toute estimation du taux d’impôt effectif annuel de l’entité. Dans de tels cas, les entités doivent déterminer si les éléments non déductibles et non imposables doivent être considérés comme un flux de produits ou de charges distinct au moment de déterminer la charge d’impôt ou être inclus dans la détermination de la charge d’impôt sur le résultat d’une période intermédiaire sur une base distincte.

Informations sur la continuité de l’exploitation

La guerre entre la Russie et l’Ukraine peut perturber de manière importante les entreprises qui ont des opérations importantes dans les régions touchées, qui ont fait d’importants investissements dans ces régions ou qui exercent des activités de prêt destinées à des entités dans ces régions. Ces entités devront évaluer si les perturbations vont durer et si elles risquent d’entraîner une baisse de la demande de leurs produits ou services ou une insuffisance de trésorerie marquée (ou les deux), ce qui, entre autres, obligerait la direction à évaluer si l’entité est en mesure de maintenir son exploitation pendant au moins 12 mois à compter de la date de clôture.

Les états financiers sont préparés sur une base de continuité de l’exploitation, sauf si la direction a l’intention de liquider l’entité ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne s’offre à elle. À l’occasion de cette appréciation, si la direction prend conscience d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, l’entité doit indiquer ces incertitudes.

Les faits et les circonstances actuels d’une entité peuvent remettre en question l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. L’évaluation selon laquelle une entité est en « situation de continuité d’exploitation » requiert habituellement la prise en compte des facteurs suivants :

  • La performance prévue donne-t-elle à l’entité une marge de manœuvre suffisante au-delà de ses facilités de crédit disponibles et pour demeurer conforme aux clauses restrictives pertinentes de ses contrats d’emprunt?
  • La disponibilité des facilités de crédit confirmées est-elle suffisante dans un avenir prévisible et y a-t-il des indices que la contrepartie ne sera pas en mesure de fournir ce financement?

Pour évaluer si l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est appropriée, on prend en compte les événements qui surviennent à compter de la date de clôture.

Pour faire cette évaluation, la direction devra prendre en compte toutes les informations dont elle dispose jusqu’à la date de l’autorisation de la publication des états financiers (dans certains territoires, la réglementation locale peut prolonger cette période). Lorsque la direction prend conscience d’incertitudes significatives qui jettent un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, le paragraphe 25 d’IAS 1 exige que l’entité indique ces incertitudes significatives dans les états financiers. Ces informations doivent refléter les circonstances particulières de l’entité, par exemple en expliquant comment et quand l’incertitude pourrait se concrétiser et quelle en serait l’incidence sur les ressources, les activités, les liquidités et la solvabilité de l’entité. Les hypothèses utilisées pour conclure que l’entité est en mesure de poursuivre son exploitation devraient concorder avec l’information utilisée dans d’autres aspects des états financiers (p. ex., informations sur la gestion du risque de liquidité, dépréciation d’actifs non financiers, comptabilisation d’actifs d’impôt différé, comptabilité de couverture).

Il peut arriver qu’après avoir pris en considération toute l’information pertinente, y compris la faisabilité et l’efficacité des mesures d’atténuation prévues, une entité tire la conclusion qu’il n’y a aucune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur sa capacité à poursuivre son exploitation devant être présentée en vertu du paragraphe 25 d’IAS 1.

Toutefois, pour tirer une telle conclusion, il faut généralement porter des jugements importants à l’égard de la fourchette des résultats possibles et des probabilités associées à ces résultats. De plus, la fourchette des résultats possibles et leur incidence sur les activités futures de l’entité peuvent être très vastes, ce qui signifie que la pondération des différents résultats possibles pourrait influencer la conclusion de l’entité quant à l’existence d’incertitudes significatives.

Le paragraphe 122 d’IAS 1 exige la présentation des jugements ayant le plus d’incidence sur les montants comptabilisés dans les états financiers. Il exige également la présentation des jugements importants portés par l’entité pour tirer la conclusion qu’il n’était pas nécessaire de présenter d’incertitudes significatives en vertu du paragraphe 25 d’IAS 1, en particulier dans les cas où d’autres jugements raisonnables auraient pu permettre de tirer une conclusion différente. Cette façon de faire est conforme à la conclusion de l’IFRS Interpretations Committee dans le bulletin IFRIC Update de juillet 2014 indiquant que la divulgation des jugements importants est nécessaire lorsqu’une entité tire la conclusion qu’il n’y a aucune incertitude significative quant à sa capacité à poursuivre son exploitation, et que cette conclusion a nécessité l’exercice d’un jugement important. Cette divulgation est importante afin de fournir aux utilisateurs des états financiers l’information suffisante pour comprendre les pressions sur la liquidité, la viabilité et la solvabilité.

Même si une entité conclut qu’il n’y a aucune incertitude significative quant à sa capacité à poursuivre son exploitation, les informations qui suivent comptent parmi celles qui pourraient être utiles aux utilisateurs des états financiers :

  • les différents scénarios de continuité de l’exploitation qui ont été pris en considération;
  • les données d’entrée qui ont fait l’objet de simulations de crise et l’explication de l’incidence que ces simulations de crise ont eue sur les conclusions relatives à la continuité de l’exploitation;
  • toute mesure d’atténuation que la direction peut prendre pour améliorer la liquidité;
  • tout changement survenu après la date de clôture qui pourrait avoir une incidence sur la liquidité, en particulier l’établissement de nouvelles facilités d’emprunt, la prolongation des facilités existantes, la renégociation d’instruments d’emprunt ou de facilités, ou la renonciation aux clauses restrictives d’un contrat de prêt;
  • les montants utilisés et inutilisés des facilités de financement en vigueur;
  • les clauses restrictives en vigueur et les attentes relatives au respect de ces clauses;
  • la nécessité d’apporter des changements structurels pour que l’entité puisse poursuivre son exploitation.

Les entités doivent également tenir compte des attentes additionnelles formulées par les autorités de réglementation de leur territoire au sujet de la présentation de ces informations.

Événements postérieurs à la date de clôture

En raison de l’incertitude géopolitique qu’entraîne le conflit entre la Russie et l’Ukraine et de la probabilité que des changements surviennent rapidement ou de manière inattendue, les entités doivent examiner attentivement l’information mise à disposition après la date de clôture, mais avant la date de l’autorisation de publication des états financiers.

Les montants présentés dans les états financiers doivent être ajustés pour refléter les événements postérieurs à la date de clôture qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la période de présentation. Les événements qui indiquent des situations apparues après la date de clôture ne donnent pas lieu à des ajustements. Ils ne sont pas reflétés dans la comptabilisation ou l’évaluation des postes dans les états financiers, mais doivent être indiqués lorsqu’ils sont significatifs.

Souvent, les « événements » sont propres à une entité et associés à un compte particulier, ce qui permet une analyse plus précise. Cependant, les « événements » sont parfois de nature macroéconomique et ont une incidence généralisée sur bon nombre d’estimations d’un jeu d’états financiers, compliquant ainsi la confirmation qu’une telle situation « existait » à la date de clôture.

En ce qui concerne les périodes de présentation se terminant au plus tard le 31 janvier 2022 (c’est-à-dire avant le 24 février 2022), les entités devraient traiter les répercussions potentielles des risques économiques et géopolitiques découlant de la guerre comme des événements ne donnant pas lieu à des ajustements. Toutefois, selon sa durée et son évolution, le conflit pourrait entraîner des répercussions sur la comptabilisation et l’évaluation des actifs et des passifs dans les états financiers des périodes de présentation de l’information financière subséquentes. Tout dépendra de la date de clôture et des circonstances propres aux activités de l’entité.

Si des événements ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, l’entité devra présenter la nature de l’événement et une estimation de son effet financier. Il n’est pas nécessaire que l’estimation soit précise. Il est préférable de fournir une fourchette d’estimations pour rendre compte de l’incidence possible, plutôt que de ne pas fournir d’information quantitative. Cependant, lorsque l’incidence quantitative ne peut pas être raisonnablement estimée, une description qualitative devrait être fournie, conjointement avec un énoncé précisant qu’il n’est pas possible d’estimer l’incidence.

 

Pour en savoir davantage

Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec Martin Roy.

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