Leasingverhältnisse
Im Rahmen seiner fortwährenden Erörterungen rund um den Standardentwurf Leasingverhältnisse diskutierten die Boards über folgende Themen: (1) Angabevorschriften für Leasinggeber, (2) die Bilanzierung beim Übergang auf Seiten sowohl des Leasingnehmers als auch des Leasinggebers und (3) die Bilanzierung von Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfällen zum Zeitpunkt des Übergangs. Die Boards fällten eine Reihe vorläufiger Entscheidungen, darunter die folgenden:
Zusammenfassung der wesentlichen Beschlüsse Bilanzierung auf Seiten des Leasinggebers: Angaben Ein Leasinggeber hat Folgendes anzugeben:
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Angaben wären für die nachfolgenden Sachverhalte allerdings nicht erforderlich:
| die ursprünglichen direkten Kosten, die in der Berichtsperiode angefallen und Teil der Leasingforderung sind; |
| den beizulegenden Zeitwert der Leasingforderung und den Restvermögenswert; |
| die Bandbreite oder den gewichteten Durchschnitt der für die Berechnung der Leasingforderung verwendeten Abzinsungssätze. |
Übergang: Sonstige Erwägungen
| Die Übergangsausnahme im Sachverhalt 840-10-25 Leasingverhältnisse des Kodifizierung der FASB-Bilanzierungsstandards (Accounting Standards Codification, ASC) - vormals Sachverhalt 01-8 Festlegung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält der Emerging Issues Task Force (EITF) würde nicht in den endgültigen Standard übernommen (nur FASB). |
| Man würde im endgültigen Leasingstandard keine Übergangsleitlinien für kurzfristige Leasingverhältnisse, Renditeimmobilien, die zum beizulegenden Zeitwert angesetzt werden, die Nutzungsdauern von Mietereinbauten, für maßgeschneiderte Leasingverhältnisse sowie für de-facto-Käufe und -Verkäufe zur Verfügung stellen. Die Boards werden Leitlinien für den Übergang im Zusammenhang mit besicherten Kreditaufnahmen auf einer künftigen Sitzung erwägen. |
Übergang: Bilanzierung von Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfällen
| Die Übergangsvorschriften für Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfälle würden an die Entscheidungen angeglichen, die man für den Übergang auf Seiten von Leasingnehmer und Leasinggeber erzielt hat. |
Bilanzierung auf Seiten des Leasinggebers: Angaben
Die Boards erörterten die Angabevorschriften auf Seiten des Leasinggebers. Die Stabsmitarbeiter von IASB und FASB stellten Angabeempfehlungen auf den folgenden Gebieten vor: Auswirkungen der bislang beim Leasingnehmer beschlossenen Angaben auf die Angaben beim Leasinggeber, ursprüngliche direkte Kosten, Fortschreibung von Angaben, Aufgliederung nach Fälligkeiten und Angaben zum beizulegenden Zeitwert des Restvermögenswertrisikos beim Leasinggeber. Die Mitarbeiter meinten aber, dass bestimmte Angaben, die im Standardentwurf vorgeschlagen worden seien, den Boards nicht erneut vorgelegt würden, weil die Angaben entweder (a) aufgrund der Beschlüsse der Boards zu Ansatz und Bewertung nicht länger benötigt würden oder sie (b) in den Stellungnahmen oder während der Erkundigungen im Nachgang zur Herausgabe des Entwurfs nicht zu bedeutenden Themen führten. Eine Zusammenfassung dieser beibehaltenen, aber nicht in der Sitzung diskutierten Vorschriften finden Sie in Anhang C zum Tagungsunterlage 2D des IASB bzw. Tagungsunterlage 208 des FASB auf der öffentlich zugänglichen Internetseite.
Empfehlungen auf Grundlage der zu den Angaben auf Seiten des Leasingnehmers getroffenen Entscheidungen:
Aus Gründen der Vergleichbarkeit zu Entscheidungen, die man zuvor im Rahmen der Erörterungen hinsichtlich der Angaben auf Seiten des Leasingnehmers getroffen hatte, stellten die Stabsmitarbeiter eine Reihe von Empfehlungen zu Angaben durch den Leasinggeber vor. U.a. empfahlen sie, dass ein Leasinggeber Folgendes anzugeben hätte:
| den Gesamtbetrag der Leasingerträge, die ein Unternehmen aus seiner Leasingtätigkeit erzielt, in tabellarischer Form. So hätte bspw. ein Leasinggeber zu Beginn des Leasingverhältnisses erfasste Gewinne anzugeben und den als Umsatz erfassten Gewinn und den in den Herstellungskosten erfassten Gewinnanteil getrennt zu benennen, ferner die Zinserträge aus der Leasingforderung, die Zuschreibung des Restvermögenswerts, die variablen Leasingerträge aus Beträgen, die bei Beginn nicht in der Leasingforderung angesetzt, jedoch während der Berichtperiode verdient wurden, sowie die Leasingerträge aus kurzfristigen Leasingvereinbarungen. |
| Informationen über variable Leasingzahlungen und Optionen zur Leasingdauer, einschließlich der Grundlage und der Vertragsbedingungen, auf denen bedingte Mietzahlungen bestimmt werden, sowie das Bestehen und die Vertragsbedingungen von Optionen unter Einschluss von Verlängerungs- und Kündigungsoptionen. |
Ein Leasinggeber wäre allerdings nicht verpflichtet, das Bestehen und die Kernvertragsbedingungen von irgendwelchen Optionen anzugeben, über die der Leasingnehmer den zugrundeliegenden Vermögenswert kaufen kann.
Auch wenn die Boards den Empfehlungen ihrer Stäbe nach den geforderten Angaben der Leasingerträge und zu den Informationen über variable Leasingzahlungen und den Optionen zur Leasingdauer zustimmten (hier wird erwartet, dass die Boards im endgültigen Leasingstandard veranschaulichende Beispielangaben bereitstellen werden), brachten viele Boardmitglieder erhebliche Vorbehalte hinsichtlich der Empfehlung der Stäbe zum Ausdruck, keine Angabe zu Kaufoptionen vorzuschreiben. Diese Boardmitglieder sind der Ansicht, dass ein Verständnis des Restvermögenswertrisikos auf Seiten des Leasinggebers eine nützliche Information für den Abschlussnutzer darstelle. Es wurden allerdings Bedenken vieler Boardmitglieder hinsichtlich der sachgerechten Darstellung dieser Information laut (z.B. qualitative oder quantitative Angabe, Zusammenfassung von Leasingverhältnissen zum einem Portfolio oder Einzelbetrachtung der Leasingverträge etc.). Andere Boardmitglieder äußerten Bedenken dahingehend, dass diese Angabe ein Beispiel für 'überbordende Angaben' sei. Diese Boardmitglieder sahen diese Angabe bei den meisten Berichtsunternehmen als unbedeutend an. Auch wenn die Board ursprünglich geteilter Meinung bei der Angabe bezüglich Kaufoptionen waren (d.h. der FASB bevorzugte die Angabe von Kaufoptionen und der IASB bevorzugte keine Angabevorschrift zu Kaufoptionen), beschlossen die Boards vorläufig eine Angabe zu bestehenden Festpreiskaufoptionen, so dass ein Abschlussnutzer verstehen könne, dass der berichtete Wert Gegenstand eines anderen Vertrags ist (d.h. die Angabe würde Informationen zu Beurteilung des Restvermögenswertrisikos umfassen).
Die Entscheidung, Informationen zu Leasingverhältnissen anzugeben, denen Kaufoptionen zugrunde liegen, widerspricht Entscheidungen, die man auf Seiten des Leasingnehmers getroffen hatte. Dementsprechend baten viele Boardmitglieder darum, dass die vorläufige Entscheidung hinsichtlich der Angabe von Kaufoptionen auf Seiten des Leasingnehmers überdacht wird.
Ursprüngliche direkte Kosten:
Nach Paragraf 73(a)(vii) des Standardentwurfs ist ein Unternehmen verpflichtet, das Wesen seiner Vereinbarungen anzugeben, einschließlich der ursprünglichen direkten Kosten, die während der Berichtsperiode angefallen und Teil des Rechts auf Erhalt von Leasingzahlungen sind. In einer früheren Boardsitzung hatten die Boards vorläufig beschlossen, die Angabe im Berichtszeitraum angefallener ursprünglicher direkter Kosten auf Seiten des Leasingnehmers auf der Grundlage abzuschaffen, dass diese Kosten für den Leasingnehmer wahrscheinlich unwesentlich sein werden. Zwecks Anwendung einheitlicher Angaben empfahlen die Stabsmitarbeiter die Abschaffung der geforderten Angabe angefallener ursprünglicher direkter Kosten, die Teil der Leasingforderung sind. Die Grundlage für die Abschaffung bestand darin, dass sich diese Kosten in der durch den Leasinggeber erzielten Rendite widerspiegelten und eine eigenständige Angabe damit nicht notwendig sei. Ohne große Diskussion stimmten die Boards der Empfehlung der Stabsmitarbeiter zu.
Fortschreibung von Angaben:
Paragraf 80 des Standardentwurfs zufolge ist ein Unternehmen verpflichtet, eine Überleitung von Anfangs- und Schlussbestand der Rechte auf den Erhalt von Leasingzahlungen, Leasingverbindlichkeiten aus Leasingverhältnissen, auf die es den Ansatz der Leistungsverpflichtung anwendet, und die Restvermögenswerte aus Leasingverhältnissen, auf die es den Ausbuchungsansatz anwendet, anzugeben. Im Rahmen der Erkundigungen bei den Adressaten führten viele Ersteller Bedenken hinsichtlich des Kosten-Nutzen-Verhältnisses bei der Angabe von Fortschreibungen der Überleitung des Rechts, Leasingzahlungen zu erhalten, und des Restvermögenswerts an. Nutzer sahen demgegenüber die Überleitung als Mittel der Informationsvermittlung an, das nicht anderweitig zur Verfügung stünde und die Informationen an einer Stelle im Abschluss zur Verfügung stelle. Die Stabsmitarbeiter empfahlen die Beibehaltung der Fortschreibung der Angaben für Leasingforderungen und Restvermögenswert aus Gründen der Einheitlichkeit mit den Projekten zur Erlöserfassung und zu Versicherungsverträgen. Ohne große Diskussion stimmten die Boards der Empfehlung der Stabsmitarbeiter vorläufig zu. Ein Boardmitglieder fragte, ob die Angabe sowohl im Zwischen- als auch im Jahresabschluss vorzunehmen sei. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass sie Angaben im Zwischenabschluss zu einem späteren Zeitpunkt erwägen würden. Dementsprechend seien die maßgeblichen vorläufigen Beschlüsse zu diesem Zeitpunkt auf Angaben im Jahresabschluss beschränkt.
Aufgliederung nach Fälligkeiten:
Gemäß Paragraf 86 des Standardentwurfs ist ein Leasinggeber verpflichtet, eine Aufgliederung der Fälligkeiten seines Rechts auf den Erhalt von Leasingzahlungen anzugeben. Unter Anführung von Rückmeldungen aus den Erkundigungsaktivitäten und vorangegangenen Beschlüsse der Boards im Rahmen der Angaben auf Seiten des Leasingnehmers empfahlen die Stabsmitarbeiter eine Aufgliederung der Fälligkeiten nicht abgezinster Zahlungsströme, die in der Leasingforderung enthalten sind, mit einer Überleitung auf die Beträge, die unter der Zeile Leasingforderungen in der Bilanz ausgewiesen werden. Die Zeitbänder für die Aufgliederung der Fälligkeiten müssen mindestens jedes der ersten dem Berichtsstichtag folgenden fünf Jahre sowie den auf die verbleibenden Jahre entfallenden Gesamtbetrag enthalten.
Viele Boardmitglieder wollten noch einmal bestärken, dass jedwede Erwägung zu Angaben im Einklang mit den anderen Projekten, die die Boards derzeit bearbeiten, stehen (und nicht überflüssig) solle. Insbesondere meinten die Boardmitglieder, dass bestimmte Angaben angesichts der Liquiditätsvorschriften bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten überflüssig erschienen. Die Mehrheit der Boards stimmte dieser Einschätzung zu. Dementsprechend verständigten sich die Boards darauf, dass jede vorläufige Entscheidung zu Angaben auf einer übergeordneten Überprüfung der Leitlinien quer über die anderen Projekte fußen solle, um sicherzustellen, dass sie nicht überflüssig sind.
Ein paar Boardmitglieder baten um die Aufnahme einer Angabevorschrift zur Bandbreite und dem gewichteten Durchschnitt der zur Berechnung der Leasingforderung verwendeten Abzinsungssätze. Diese Boardmitglieder meinten, dass dies eine wertvolle Information darstelle, die es den Analysten gestatte, Projektionen vorzunehmen und zugleich die Gegenwartswerte in der Bilanz zu verstehen. Andere sprachen sich dahingehend aus, dass diese Information faktisch aus jenen Informationen abgeleitet werden könne, die von den Stäben als Angabe vorgeschlagen worden sei.
Die Boards bestätigten die Empfehlungen der Stabsmitarbeiter, einschließlich der Empfehlung, keine Angabe der Bandbreite oder des gewichteten Durchschnitts der zur Berechnung der Leasingforderung verwendeten Abzinsungssätze zu verlangen.
Beizulegender Zeitwert und Angaben zum Restvermögenswertrisikos des Leasinggebers:
Die Stäbe erwogen die mögliche Angabe des beizulegenden Zeitwerts der Leasingforderung und des Restvermögenswerts. Unter Anführung von Kosten und Komplexität (bspw. der Steuereffekte von Leasingvereinbarungen) auf Seiten der Abschlussersteller sowie dem Widerspruch einer solchen Angabevorschrift angesichts der sonstigen Beschlüsse der Boards im Hinblick auf Ansatz und Bewertung empfahlen die Stabsmitarbeiter den Boards, die Angabe des beizulegenden Zeitwerts der Leasingforderung und des Restvermögenswerts nicht vorzuschreiben. Allerdings führten die Stäbe das Bedürfnis nach Information zum Restvermögenswertrisiko des Leasinggebers an und empfahlen dementsprechend die Angabe bestimmter weiterer Informationen, um dieses Risiko hervorzuheben.
Nach einer kurzen Diskussion beschlossen die Boards vorläufig, die Angabe des beizulegenden Zeitwerts der Leasingforderung oder des Restvermögenswerts nicht vorzuschreiben. Allerdings entschieden die Boards vorläufig, eine Angabe zum Restvermögenswertrisiko auf Seiten des Leasinggebers vorzuschreiben, indem dieser anzugeben hat, wie er sein Risiko aus dem zugrundeliegenden Vermögenswert steuert, einschließlich einer Angabe (i) seiner Risikomanagementstrategie, (ii) des Buchwerts des Restvermögenswerts, der durch Restwertgarantien gesichert ist, sowie den nicht garantierten Teil des Buchwerts des Restvermögenswerts sowie (iii) ob dem Leasinggeber irgendwelche Mittel zur Verfügung stehen, sein Risiko aus dem Restvermögenswert zu verringern.
Übergang: Sonstige Erwägungen
Ausnahme nach EITF 01-8 (Entscheidung auf Seiten nur des FASB):
Der FASB erörterte, ob man die Übergangsausnahme aus Themengebiet 840-10-25 (ehemals EITF-Sachverhalt 01-8) in den endgültigen Leasingstandard übernehmen solle. Die Übergangsleitlinien sahen für bestimmte Geschäftsvorfälle eine Beibehaltung der bisherigen Behandlung und keine erneute Beurteilung entsprechend dem Rahmen von EITF 01-8 vor, es sei denn, sie wären nachfolgend geändert worden. Wenn die Übergangsausnahme in EITF 01-8 nicht beibehalten würden, hätte ein Unternehmen dementsprechend eine Vereinbarung, die ein Leasingverhältnis enthält, das vor Mai 2003 bestand und zum Zeitpunkt des Inkrafttretens weiterhin besteht, als Leasingverhältnis abzubilden, selbst wenn es infolge der Übergangsausnahme in EITF 01-8 bislang nicht als Leasingverhältnis bilanziert worden ist.
Ohne große Diskussion entschied der FASB vorläufig, die Ausnahme in EITF 01-8 im endgültigen Leasingstandard nicht aufrechtzuerhalten, um die Vergleichbarkeit bei der Anwendung des neuen Standards zu erhöhen.
Sonstige Erwägungen:
Die Stabsmitarbeiter hatten erwogen, ob Leitlinien zum Übergang für die folgenden Sachverhalte erforderliche seien: kurzfristige Leasingverhältnisse, Renditeimmobilien, die zum beizulegenden Zeitwert angesetzt werden, die Nutzungsdauern von Mietereinbauten, für maßgeschneiderte Leasingverhältnisse sowie für de-facto-Käufe und -Verkäufe.
Die Stabsmitarbeiter sprachen sich dafür aus, Leitlinien auf diesen Gebieten als nicht erforderlich anzusehen (mit Ausnahme besicherter Kreditaufnahmen, bei denen sie weitere Nachforschungen auf Grundlage der Erörterungen durch die Boards auf der gemeinsamen Sitzung im Oktober 2011 durchführen), weil die Bilanzierung auf Grundlage des neuen Leasingstandards ersichtlich sein sollte, in anderen IFRS oder US-GAAP behandelt wird oder aus anderen damit in Beziehung stehenden Gründen.
Die Boards verständigten sich vorläufig auf die Empfehlung ihrer Stäbe. Gleichwohl baten die Boards die Stäbe darum, ihre Untersuchungen hinsichtlich der Übergangsleitlinien für besicherte Kreditaufnahmen auf Grundlage der gegenwärtig von ihnen durchgeführten Erkundigungen vorzulegen.
Übergang: Bilanzierung von Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfällen
Die Boards erörterten die Bilanzierung beim Übergang für Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfälle. Die Stabsmitarbeiter stellten drei Ansätze zur Bilanzierung beim Übergang für Sale-and-Leasingback-Geschäftsvorfälle vor. Diese Ansätze sollten einen Ausgleich zwischen dem Wunsch nach Vergleichbarkeit in der Bilanzierung hinsichtlich des veräußerten und des vermieteten Teils des Geschäftsvorfalls über die Zeit und den Kosten und der Komplexität eines Übergangsansatzes erreichen.
Viele Boardmitglieder verliehen ihrem Wunsch Ausdruck, die Vorschriften für den Übergang bei Sale-and-Leaseback-Geschäftsvorfällen an die Beschlüsse anzugleichen, die man bezüglich des Themas Übergang bislang gefällt habe. Diese Entscheidung fand schnell die Unterstützung beider Boards. Daher entschieden die Boards vorläufig, dass für Finanzierungsleasingverhältnisse, die bei Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode bestehen, eine prospektive Anwendung der neuen Leasingvorschriften zugelassen werden sollte. Für bei Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode bestehende Mietleasingverhältnisse hätten Unternehmen die Wahl zwischen einer entweder vollständigen rückwirkenden Anwendung oder einem modifizierten rückwirkenden Ansatz.
Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern bei der Sitzung gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.