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Klassifizierung und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten – Fair-Value-Option für finanzielle Verbindlichkeiten

Date recorded:

Der Board setzte seine erneute Erörterung des Vorschlags aus dem Standardentwurf Fair-Value-Option für finanzielle Verbindlichkeiten hinsichtlich der Klassifizierung und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten fort.

Anwendung auf Kreditzusagen und Finanzgarantieverträge

Im Standardentwurf war vorgeschlagen worden, den Teil der Änderungen im beizulegenden Zeitwert einer Verbindlichkeit, der sich auf das eigene Kreditrisiko bezieht, im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen (Other Comprehensive Income, OCI). Einer derjenigen, die Stellung zum Standardentwurf genommen hatten, meinte, dass die Vorschriften einer getrennten Erfassung des Kreditrisikoteils innerhalb des OCI nicht für Kreditzusagen und Finanzgarantieverträge gelten sollten, weil solche Instrumente entweder die Definition eines Derivats erfüllten oder wirtschaftliche Eigenschaften besäßen, die jenen von Derivaten ähnlich seien. Zudem sei im Standardentwurf des IASB Versicherungsverträge vorgesehen, dass Finanzgarantien aus IFRS 9 ausgeklammert und die in den Anwendungsbereich der Bilanzierung für Versicherungsverträge einbezogen werden, was zu Änderungen an der bilanziellen Behandlung solcher Verträge bei Herausgabe dieses Standards und erneut bei der Herausgabe des Standards zu Versicherungsverträgen führen könnte, sollten die zwei Standards nicht ähnliche Zeitpunkte des Inkrafttretens haben.

Der Board verständigte sich darauf, sowohl Kreditzusagen als auch Finanzgarantieverträge, für die die Fair-Value-Option gezogen wurde, aus dem Anwendungsbereich der Leitlinien zur Erfassung des Kreditrisikos im OCI dahingehend auszuklammern, dass alle Änderungen im beizulegenden Zeitwert dieser Instrumente weiterhin im Periodenergebnis zu zeigen wären.

Ausweis von Änderungen im Kreditrisiko

Im Standardentwurf hatte der Board eine Ausweisvorschrift vorgeschlagen, der zufolge die gesamte Änderung im beizulegenden Zeitwert einer Verbindlichkeit im Periodenergebnis ausgewiesen und durch den Teil, der sich auf Änderungen im Kreditrisiko bezöge und im OCI zu erfassen wäre, gemindert werden solle (allgemein als "Ansatz in zwei Schritten" bezeichnet).

Die meisten derer, die Stellung genommen haben, bevorzugten einen "Ansatz in einem Schritt" (bei dem schlicht der Nettobetrag jener Änderungen im beizulegenden Zeitwert, der sich nicht auf das Kreditrisiko bezieht, ausgewiesen wird) anstelle des "Ansatzes in zwei Schritten". Sie hatten das Gefühl, dass diese Ausweisvorschrift wenig zusätzlichen Nutzen bringe und die Ergebnisrechnung selbst weiter durcheinander gebracht werde. Zudem würden die gesamte Änderung im beizulegenden Zeitwert dem Vorschlag des IASB zufolge, die Gewinn- und Verlustrechnung und die Aufstellung über das sonstige Gesamtergebnis in eine einzige Erfolgsrechnung zusammenzufassen, ohnehin in derselben Aufstellung gezeigt.

Ein Boardmitglied brachte seine Bedenken zum Ausdruck, dass der Board Ausweisvorschriften in jedem Standard eigenständig zu behandeln scheine statt in einem übergeordneten Projekt zum Ausweis.

Der Stab empfahl auf Grundlage der erhaltenen Rückmeldungen einen Ausweis gemäß dem Ansatz in einem Schritt und meinte, dass die gesamte Änderung im beizulegenden Zeitwert der Verbindlichkeit weiterhin im Anhang angegeben würde. Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs für einen Ausweis gemäß dem Ansatz in einem Schritt zu.

Recycling von Beträgen aus dem OCI in das Periodenergebnis

Im Standardentwurf war vorgeschlagen worden, den Teil der Änderungen im beizulegenden Zeitwert einer Verbindlichkeit, der sich auf das Kreditrisiko bezieht und im OCI erfasst wird, bei letztlicher Erfüllung und Ausbuchung der Verbindlichkeit nicht in das Periodenergebnis umgebucht werden soll.

Viele derer, die Stellung genommen hatten, zeigten sich mit diesem Aspekt des Vorschlags nicht einverstanden. Sie konzedierten, dass es keinen zu recycelnden Betrag gebe, wenn der vertraglich geschuldete Betrag der Verbindlichkeit bei Fälligkeit gezahlt würde. Wenn die Verbindlichkeit allerdings zum beizulegenden Zeitwert (oder einem jeden vom vertraglich geschuldeten abweichenden Betrag) getilgt werden könne, sollten die im OCI erfassten Beträge jedoch in das Periodenergebnis recycelt werden, da OCI einen "vorübergehenden Parkplatz" darstelle und realisierte und unrealisierte Bewertungsergebnisse unterschiedlich behandelt werden sollten (die Realisierung stelle eine Kristallisierung dieser Bewertungserfolge dar). Andere Kommentatoren zeigten sich mit dem im Standardentwurf unterbreiteten Vorschlag einverstanden, während wieder Andere meinten, dass ein grundlegendes Prinzip erforderlich sei, wann OCI in einem bestimmten Sachverhalt anzusprechen sei.

Der Stab empfahl, dass der Board vorschreiben solle, Beträge, die sich auf Änderungen im Kreditrisiko bezögen, aus dem OCI in das Periodenergebnis zu recyceln, wenn die Verbindlichkeit zu einem anderen als dem vertraglich fälligen Betrag getilgt wird und diese Beträge realisiert werden. Diese Empfehlung fußte auf dem Umstand, dass die Argumentation des Boards für die Erfassung der Auswirkungen von Änderungen von Kreditverlusten im OCI dahin ging, dass der Ausweis der Auswirkungen von Änderungen im eigenen Kreditrisiko innerhalb des Periodenergebnisses keine nützlichen Informationen bereitstelle, weil das Unternehmen im Allgemeinen nicht in der Lage sein wird, diese Beträge zu realisieren. Der Stab interpretierte dies so, dass in den Fällen, in denen die Bewertungserfolge realisiert werden, sie dann auch im Periodenergebnis gezeigt werden sollten. Dies stellt eine Abweichung von dem Beschluss dar, den man in IFRS 9 für Eigenkapitalinstrumente erzielt habe, welche zum beizulegenden Zeitwert durch das sonstige Gesamtergebnis bewertet würden; dort bezögen sich die Vorteile als nicht-vertragliche Beziehungen statt auf Wertanstiege des Instruments.

Der Board war hinsichtlich des Recyclings der Kreditrisikokomponente an den Änderungen des beizulegenden Zeitwerts aus dem OCI in das Periodenergebnis geteilt. Viele Boardmitglieder meinten, dass die Begleichung der Verbindlichkeit zu einem anderen als dem vertraglich geschuldeten Betrag in einen Realisierungsvorgang münde, der im Periodenergebnis erfasst werden sollte. Andere Boardmitglieder waren strikt gegen die Zulassung eines Recyclings von Beträgen aus dem OCI in das Periodenergebnis und bezeichneten dies als das "Öffnen der Büchse der Pandora".

Die Diskussion ging hin und her, wobei der Fokus sowohl in der speziell vorliegenden Frage des Recyclings von Kreditrisiken bei Ausbuchung einer Verbindlichkeit als auch in der mehr philosophischen Diskussion über den Zweck des OCI überhaupt, die Erfolgsrechnung sowie die Frage lag, ob Recycling nicht eine Doppelerfassung innerhalb der Erfolgsrechnung darstelle. Mehrere Boardmitglieder brachten ihre Hoffnung zum Ausdruck, dass ein Projekt, in welchem die konzeptionellen Fragestellungen rund um das OCI und die Erfolgsrechnung behandelt werden, in das Arbeitsprogramm aufgenommen wird, entweder als Teil des Projekts zur Darstellung des Abschlusses oder als eigenständiges Projekt. Ein anderes Boardmitglied meinte, dass man das Thema OCI behandeln müsse, wenn Konvergenz jemals erreicht werden soll, da bei einem Realisierungsvorgang nach US-amerikanischen Rechnungslegungsprinzipien im Gegensatz zu den IFRS regelmäßig ein Recycling von Beträgen aus dem OCI in das Periodenergebnis zugelassen würde.

Der Board verständigte sich schlussendlich darauf, ein Recycling von Beträgen aus dem OCI nicht zuzulassen, selbst wenn eine Verbindlichkeit zu einem anderen Betrag als dem vertraglich geschuldeten Betrag ausgebucht wird.

Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern bei der Sitzung gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.

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