IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen - Nicht-Ausübungsbedingung oder nicht marktbasierte Ausübungsbedingung, wenn die Bedingung sich nicht im Einflussbereich des Unternehmens oder des Arbeitnehmers befindet

IFRIC erörterte eine Bitte, der Agenda eine Projekt hinzuzufügen, das der Klarstellung auf Grundlage Paragraph 24 der Umsetzungsleitlinien von IFRS 2 von Nicht-Ausübungsbedingungen oder nicht marktbasierten Ausübungsbedingungen gilt, wenn die Bedingung sich nicht im Einflussbereich des Unternehmens oder des Arbeitnehmers befindet.

Die Sachverhalte, zu denen Klarstellung erbeten wurde, waren die folgenden:

Zum Sachverhalt 1 hielt der Stab fest, dass Paragraph 24 der Umsetzungsleitlinien nicht Teil der verpflichtenden Leitlinien von IFRS 2 ist und daher im Zusammenhang mit IFRS 2 gesehen werden sollte. Der Stab äußerte die Meinung, dass die Beispiele in Paragraph 24 der Umsetzungsleitlinien nicht eine de-facto-Definition von Nicht-Ausübungsbedingungen sind und dass Nicht-Ausübungsbedingungen diejenigen sind, die die Definition einer Ausübungsbedingung nicht erfüllen. Der Stab kam zu dem Schluss, dass in dem in der Einreichung genannten Beispiel die Bedingungen auf eine solche Art und Weise ineinander greifen, dass sie in der Kombination die Definition einer Ausübungsbedingung in IFRS 2 entsprechen, weil der Arbeitnehmer wahrscheinlich motiviert wird, während der geschätzten Zeit bis zum Erreichen des gesetzten Ziels beim Unternehmen zu bleiben.

Im Hinblick auf den zweiten Sachverhalt war in der Bitte darauf hingewiesen worden, dass es zwei Sichtweisen hinsichtlich der bilanziellen Behandlung solcher Bedingungen gebe:

Der Stab kam zu dem Schluss, dass die Bedingung, die den Zeitpunkt der Ausübung betrifft, nicht die Definition einer Ausübungsbedingung erfüllt und daher nicht die Dauer bis zu Ausübung bestimmt. Der Stab sieht beide Sichtweisen als nicht im Einklang mit IFRS 2 stehend an.

Der Stab empfahl IFRIC, den Sachverhalt nicht auf die Agenda zu nehmen, da IFRS 2 genügend Leitlinien zur Definition von Ausübungsbedingungen und damit zu Nicht-Ausübungsbedingungen und der Behandlung von Nicht-Ausübungsbedingungen biete. Da diese Sachverhalte als in der Praxis ungewöhnlich angesehen wurden und Abweichungen in der Praxis nicht zu erwarten sind, ist der Stab der Meinung, dass diese Sachverhalte zu spezielle sind, um eine Interpretation zu entwickeln.

Ein IFRIC-Mitglied war der Meinung, dass der Anwendungsbereich der Frage viel weitgreifender sei als die im Papier des Stabs dargestellten Fakten. Die wirklich zu bedenkende Frage sei, wie das Zusammenwirken von Bedingungen zu behandeln sei und was die bilanziellen Auswirkungen daraus seien. Die meisten IFRIC-Mitglieder stimmten der Schlussfolgerung des Stabs nicht zu und deuteten an, dass sie nicht verstehen könnten, wie der Stab zu dem Schluss kommen könnte, dass es nur eine Ausübungsbedingung sei. Die Mitglieder waren auch nicht der Meinung, dass die Sachverhalte in der Praxis ungewöhnlich seien.

Es wurde vereinbart, dass der Stab die frage weiter untersuchen solle, bevor man eine Agendaentscheidung treffen könne. Der Vorsitzende forderte alle Mitglieder auf, den Stab bei seinen Untersuchungen mit ihren Erfahrungen zu unterstützen und ihm realweltliche Beispiele zu nennen. Das Ergebnis der Untersuchungen wird bestimmen, ob IFRIC den Sachverhalt auf seine Agenda nimmt oder ihn an den Board weiterleitet, damit dieser IFRS 2 ändert. Es wurde keine vorläufige Agendaentscheidung erzielt.

IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet 2008) - Bewertung nicht-kontrollierender Anteile

IFRIC erörterte eine Bitte, die der Klarstellung der Frage galt, ob ein Unternehmen das Bewertungswahlrecht aus IFRS 3 auf alle Komponenten eine nicht beherrschenden Beteiligung anwenden solle. Die Frage hatte als Hintergrund, ob der Wechsel von "Minderheitenbeteiligung" zu "nicht beherrschende Beteiligung" den Umfang der Instrumente geändert habe, die in die nicht-kontrollierenden Anteile aufgenommen werden sollten. Einige sind der Ansicht, dass bei Herausgabe der überarbeiteten Fassung von IFRS 3 der Board die Absicht gehabt habe, dass das Bewertungswahlrecht in IFRS 3 (2008).19 nur auf diejenigen Komponenten angewendet werden solle, die dem Minderheitenanteil wie in IAS 27 (2003) entsprechen. Darüber hinaus sollten Komponenten einer nicht beherrschenden Beteiligung, die nicht dem Minderheitenanteil entsprechen, zum beizulegenden Zeitwert oder mit der im Standard vorgeschriebenen Bewertungsgrundlage bewertet werden. So sollte beispielsweise eine Aktienoption nach anteilsbasierten Vergütungsleistungen im Einklang mit IFRS 2 bewertet werden.

Eine alternative Sichtweise ist, dass in IFRS 3 eine nicht-beherrschenden Beteiligung als kollektiver Ausdruck definiert wird und die Bewertungsvorschriften für das Gesamtpaket vorgegeben werden. In IFRS 3 verhindert nichts, dass ein unternehmen Bestandteile einer nicht-beherrschenden Beteiligung mit anderen Beträgen bewertet. Die Praxis bei der Anwendung von IFRS 3 (2004) habe gezeigt, dass manche Komponenten eines Minderheitenanteils zum beizulegenden Zeitwert oder auf anderen Bewertungsgrundlagen bewertet werden.

IFRIC hielt fest, dass die Bewertungsgrundlage von nicht-kontrollierenden Anteilen eine durchdringende und wichtige Frage in der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen ist und dass aus der Analyse des Stabs deutlich werde, dass sich verschiedene Sichtweisen herausschälten. IFRIC erörterte die Empfehlung des Stabs, den Sachverhalt an den Board für eine mögliche Aufnahme in den jährlichen Verbesserungsprozess weiterzuleiten.

Ein IFRIC-Mitglied gab der Meinung Ausdruck, dass die erste Frage, die zu klären sei, wäre, ob "das Eigenkapital in einer Tochtergesellschaft..." in der Definition eines nicht-kontrollierenden Anteils sich auf das Nettovermögen eines anderen Unternehmens oder auf seine Eigenkapitalinstrumente beziehe, da manchen Eigenkapitalinstrumenten kein Nettovermögen zugerechnet werde, beispielsweise Aktienoptionen. Andere Mitglieder wollten wissen, was die Absicht des Boards war, als er die Definition von Minderheitenanteil auf nicht-kontrollierende Anteile änderte.

Nach einer langen Erörterung der verschiedenen Eigenkapitalinstrumente und ihrer Ansprüche auf das Nettovermögen eines Unternehmens kam IFRIC vorläufig überein, den Sachverhalt nicht auf die Agenda zu nehmen. Man hielt fest, dass die Bewertung von nicht-kontrollierenden Anteilen auf dem Wahlrecht gründen sollte, dass in IFRS 3 eingeräumt ist, und das Komponenten der nicht-kontrollierenden Anteile, die nicht dem Minderheitenanteil entsprechen, zuerst nach anderen Standards bewertet werden sollten und dass dann der verbleibende Nettovermögenswert den nicht kontrollierenden Anteilen zugewiesen werden sollte. IFRIC kam auch überein, den Sachverhalt an den Board weiterzuleiten.

IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet 2008) - Nicht ersetzte und freiwillig ersetzte anteilsbasierte Vergütungsprämien

IFRIC erhielt eine Bitte um Klarstellung, wie nicht ersetzte und freiwillig ersetzte anteilsbasierte Vergütungsprämien bilanziert werden sollen.

In Bezug auf nicht ersetzte Prämien stellte der Anwender folgende Fragen:

Klassifizierung als nicht-kontrollierender Anteil

IFRIC kam überein, dass nicht ersetzte Prämien die Definition von nicht-kontrollierenden Anteilen erfüllen.

Bewertungszeitpunkt und -grundlage

IFRIC kam überein, dass nicht ersetzte Prämien zu ihrer marktbasierten Bewertung zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten sind.

Aufteilung auf übertragenen Gegenleistung und Aufwand nach dem Unternehmenszusammenschluss

IFRIC kam überein, dass der Erwerber durch die Bedingungen der nicht ersetzten Prämien gebunden ist und dass ein Teil der marktbasierten Bewertung den nicht-kontrollierenden Anteilen zugerechnet werden sollte. Nur der Teil der marktbasierten Bewertung, der sich auf ungeleistete Leistungen von Arbeitnehmern bezieht, sollte in den Aufwand nach Unternehmenszusammenschluss einbezogen werden.

Anteilsbasierte Vergütungsprämien, die zu ersetzen sich der Erwerber entscheidet

IFRIC kam überein, dass, wenn ein Erwerber sich entschließt, freiwillig Ersatzprämien auf nicht abgelaufene anteilsbasierte Vergütungen herauszugeben, die Ersatzprämien übertragene Gegenleistung darstellen, da es sich um eine Herauslage von Eigenkapitalinstrumenten des Erwerbers im Austausch für nicht abgelaufene Prämien des erworbenen Unternehmens handelt. Die Situation unterscheide sich nicht davon, eine Änderung einer Kontrollbedingung in den bestehenden Bedingungen der Prämie zu honorieren.

Ein Mitglied konnte nicht ganz verstehen, wie der Stab zu seiner Schlussfolgerung gelangt sei, da es in IFRS 3 heiße, dass es einen Unterschied gebe zwischen der Bilanzierung der Prämien, die der Erwerber freiwillig ersetzt, und der Prämien, die er ersetzen muss. Der Stab war der Meinung, dass diese Unterscheidung nur für die Prämien im Rahmen einer anteilsbasierten Vergütung gilt, die ausgelaufen wären und freiwillig vom Erwerber ersetzt werden.

IFRIC traf die vorläufige Entscheidung, den Sachverhalt an den Board weiterzureichen, da eine vollständiges Neuschreiben von IFRS 3.B56 notwendig sei. Es wurden Bedenken erhoben, das IFRS 3 ein konvergierter Standard ist und Abstimmungen mit dem FASB erfolgen müssten, wenn man die Formulierungen ändern wolle. Der vorsitzende merkte an, dass genau wir IFRIC sich von der Bedeutung des Sachverhalts überzeugt habe, es auch der FASB tun müsse.

IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche - Abwertung einer Veräußerungsgruppe

IFRIC erhielt eine Bitte, der Agenda einen Sachverhalt in Bezug auf die Abwertung einer Veräußerungsgruppe auf den niedrigeren Wert entweder ihres beizulegenden Zeitwerts abzüglich der Veräußerungskosten oder ihres Buchwerts hinzuzufügen, wenn die Abwertung größer als der Buchwert der langfristigen Vermögenswerte ist. In der Einreichung wurden vier unterschiedliche Sichtweisen dargestellt:

Der Stab stellte einen dreistufigen Ansatz für die Anwendung der Vorschriften aus IFRS 5 vor und hielt fest, dass in IFRS 5 nicht klar ist, wie ein Wertminderungsverlust einer Veräußerungsgruppe zu bilanzieren ist, wenn er durch eine Änderung des beizulegenden Zeitwerts einer finanziellen Schuld ausgelöst wird. Die Mitglieder fragten, ob die Zuweisung des Wertminderungsverlusts zu in den Anwendungsbereich aufgenommenen Vermögenswerten in einem solchen Fall für die Nutzer von Bedeutung ist. Einige IFRIC-Mitglieder waren auch der Meinung, dass die Zuweisung des Wertminderungsverlusts auf jeden Vermögenswert innerhalb der Veräußerungsgruppe den Nutzern keine zusätzlichen Informationen bieten würde. Ein Mitglied machte die Anmerkung, dass IFRS 5 ursprünglich geschrieben worden sei, um sich nur mit langfristigen Vermögenswerten zu beschäftige, und die Aufnahme von Veräußerungsgruppen könne geschehen sein, ohne dass man der gedanklichen Durchdringung, wie alle Vorschriften auf Veräußerungsgruppen anzuwenden wären, nicht genügend Raum eingeräumt hätte. Die Mehrheit der IFRIC-Mitglieder stimmten der Analyse des Stabs zu und waren der Meinung, dass die frage darauf ausgeweitet werden sollte, was passieren würde, wenn der Wert der Veräußerungsgruppe negativ ist - sollte ein Unternehmen dann eine "Rückstellung für die Veräußerung" ansetzen?

IFRIC kam zu dem vorläufigen Schluss, den Sachverhalt an den Board weiterzugeben und zu empfehlen, dass IFRS 5.23 geändert wird, um zusätzlich auf IAS 36.105 zu verweisen (o die Reduzierung des Buchwerts eines Vermögenswerts begrenzt wird), so dass kein Vermögenswert auf null reduziert wird und nur eine Schuld angesetzt wird.

IAS 23 Fremdkapitalkosten - Bedeutung von 'allgemeine Fremdmittelaufnahmen'

Der Stab stellte den ersten Sachverhalt, der sich auf den geänderten IAS 23 (2007) bezieht, vor, indem er darauf hinwies, dass bei IFRIC Bitten eingegangen seien, die Bedeutung von allgemeinen Fremdmittelaufnahmen zu klären. Der Sachverhalt bezieht sich auf die Frage, ob eine Kapitalaufnahme, die vorgenommen wurde, um einen bestimmten Vermögenswert, der nicht ein qualifizierender Vermögenswert ist, zu erwerben, von den allgemein aufgenommenen Fremdmitteln ausgenommen werden kann/sollte, wenn der Betrag der Kosten der allgemeinen Fremdmittelaufnahme bestimmt wird, die aktiviert werden sollen.

Der Stab wies darauf hin, dass sich in der Praxis zwei Sichtweisen herausgebildet hätten. Diese wurden im Papier des Stabs wie folgt dargestellt:

Der Stab ist der Meinung, dass es einen Konflikt zwischen den Einzelvorschriften und dem Prinzip des Standards gebe, und unterstützt die Sichtweise, dass die Fremdmittelaufnahmen, die explizit für den Erwerb anderer Vermögenswerte getätigt werden, von der Bestimmung des Finanzierungskostensatzes für allgemeine Fremdmittelaufnahmen ausgenommen werden. Der Stab ist der Meinung, dass IFRIC diesen Sachverhalt an den Board weitereichen sollte, damit dieser IAS 23 im Rahmen des jährlichen Verbesserungsprojekts in dieser Hinsicht ändert. Er empfiehlt also, dass IFRIC diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda nehmen sollte.

Ein IFRIC-Mitglied stimmte der Analyse des Stabs nicht zu und hielt fest, dass sich in der Praxis eine andere Methode auf der Grundlage der Zuweisung von Opportunitätskosten herausgebildet habe. Ein anderes IFRIC-Mitglied hielt fest, dass jegliche Leitlinien in diesem Bereich nur Umsetzungsleitlinien sein würden, und dass der Standard viele Sachverhalte enthalte, denen man sich in dieser Weise widmen kann, da es schwer ist, Paragraph 14 in der Praxis anzuwenden. Ein anderes IFRIC-Mitglied bemerkte, dass, obwohl bedeutendes Ermessen aufgewendet werden müsse bei der Bestimmung der allgemeinen Fremdmittelaufnahme, die Beträge, um die es gehe, im Allgemeinen nicht wesentlich wären.

Ein IFRIC-Mitglied gab zu Antwort, dass ihrer Meinung nach der Standard ausreichend deutlich in Bezug auf die Vorschriften für die Aktivierung sei, aber dass die Ergebnisse, die zustande kämen, manchmal auf den ersten Blick nicht intuitiv seien. Der Vorsitzende hielt fest, dass der überarbeitete Standard relativ neu sei und dass mehr Zeit notwendig sei, um einzuschätzen, wie die Anwender ihn anwendeten. Ein anderes IFRIC-Mitglied stimmte dem nicht zu, da ihrer Meinung nach bereits Abweichungen in der Praxis existierten, unabhängig davon, ob Leitlinien in diesem Bereich nur Umsetzungsleitlinien sein würden.

Die IFRIC-Mitglieder erörterten die Frage der möglichen Abweichungen in der Praxis. Sie kamen zu dem Schluss, dass selbst wenn die Anwender in der Praxis die Vorschriften aus IAS 23 anwendeten, sie zu unterschiedlichen Finanzierungskostensätzen gelangen würden. Nichtsdestotrotz ist die Mehrheit der Mitglieder nicht der Meinung, dass diese Abweichungen die Vergleichbarkeit von Abschlüssen beeinträchtigen könnten. Schließlich entschied IFRIC vorläufig, diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda zu nehmen, da die Mitglieder nicht in der Lage seien, zu einem Schluss in der Frage zu kommen, und keine bedeutenden Abweichungen in der Praxis erwarteten. Der Stab wurde gebeten, die Agendaentscheidung entsprechend neu zu formulieren.

IAS 32 Finanzinstrumente: Ausweis - Tausch von Fremd- in Eigenkapital (Debt to Equity Swap)

Der Stab führte in die Diskussion ein, indem er auf die Zunahme der Einreichungen hinwies, die sich auf das gegenwärtige wirtschaftliche Umfeld beziehen. Der Sachverhalt bezieht sich auf einen Fall, in dem eine Unternehmen eigene Eigenkapitalinstrumente herausgibt, um im Rahmen einer Umstrukturierung Schulden zu erfüllen. Die Fragen, die im Papier des Stabs aufgeführt waren, gliederten sich in die folgenden vier Sachverhalte:

Der Stab untersuchte die Sachverhalte und hielt fest, dass seiner Meinung nach die Herausgabe von Eigenkapitalinstrumenten tatsächlich eine Form von Gegenleistung ist, und die neu herausgegebenen Aktien sollten mit dem beizulegenden Zeitwert der erfüllten Schuld bewertet werden, wobei jegliche Unterschiede zwischen dem Buchwert der erfüllten finanziellen Schuld und ihres beizulegenden Zeitwerts in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten. Diese Analyse gründete auf den allgemeinen Prinzipien der IFRS, dass Eigenkapital eine Restgröße ist und durch die Veränderungen in Vermögenswerten und Schulden bewertet werden sollte, wie im Rahmenkonzept und in IFRS 2 festgehalten wird, sowie auf Übereinstimmung mit IFRIC 17.

In der alternativen Sichtweise, die in der Einreichung genannt worden war, wurde auf IAS 32.33 verwiesen, wo es heißt, dass kein Gewinn oder Verlust in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden soll für den Erwerb, die Veräußerung, die Herausgabe oder die Kündigung von eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens.

Eine deutliche Mehrheit der IFRIC-Mitglieder stimmte den Ergebnissen der Untersuchungen des Stabs zu, manche jedoch aus anderen Gründen. Ein IFRIC-Mitglied sah den Swap als zwei Geschäftsvorfälle an; Änderung einer Schuld mit nachfolgender Änderung im Eigenkapital für den beizulegenden Zeitwert; eine andere gründete ihre Analyse auf die Tatsache, dass Schulden und Eigenkapital grundsätzlich unterschiedliche Instrumente sind. Nichtsdestotrotz hielten einige IFRIC-Mitglieder fest, dass nach bestimmten Quellen der Gesamtgeschäftsvorfall als Eigenkapitaltransaktion angesehen werden kann. In einer weiteren Wortmeldung wurde ausgesagt, dass dieser Geschäftsvorfall nicht als Transaktion mit den Anteilseignern in ihrer Eigenschaft als Eigentümer angesehen werden könne, das es hauptsächlich eine Transaktion mit den Kreditgebern sei - auch hier wurde also die vorgeschlagene bilanzielle Behandlung unterstützt.

Die Mehrheit der IFRIC-Mitglieder hielt jedoch fest, dass der beizulegende Zeitwert von Schulden in der Zeit einer Umstrukturierung schwer festzustellen sein kann. Daher schlugen sie einen den US-GAAP ähnlichen Ansatz vor, wo der beizulegende Zeitwert der Schuld oder der beizulegende Zeitwert des emittierten Eigenkapitals als Bewertungsgrundlage genutzt wird, abhängig davon, was verlässlicher ist und leichter zu bestimmen.

Nach bedeutender Diskussion hielten die IFRIC-Mitglieder fest, dass, obwohl sie der Meinung sind, dass die vorgeschlagene Sichtweise die einzig akzeptable Interpretation nach den gegenwärtigen IFRS-Vorschriften ist, es einen Bedarf der Klarstellung der Vorschriften gibt. Nach Beurteilung des Sachverhalts mit Hilfe der Agendakriterien entschied IFRIC, den Sachverhalt auf die Agenda zu nehmen und eine Interpretation des Standards zu entwickeln, um deutlich zu machen, dass die vorgeschlagene bilanzielle Behandlung die einzige Lösung ist. IFRIC hielt fest, dass man versuchen wolle, eine solche Interpretation Anfang 2010 herauszugeben. Deshalb bat man den Vorsitzenden, die Möglichkeit einer Videokonferenz im August zu erwägen, um den Entwurf einer Interpretation zu erleichtern.