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Neue Sachverhalte zur erstmaligen Erwägung

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IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse : Geschäftsvorfälle unter gemeinsamer Kontrolle und Unternehmenszusammenschlüsse unter Einschluss neu gegründeter Einheiten

Identifizierung des Erwerbers

Das Komitee war gebeten worden, Leitlinien zu den Umständen oder Faktoren zur Verfügung zu stellen, die relevant sind, wenn der Erwerber im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses nach IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse identifiziert wird. Insbesondere wurde um Klarstellung gebeten, ob das Bestehen einer Bedingung (beispielsweise eines Börsenganges (IPO)), die geschaffen wird, um den Erwerb von Tochtergesellschaften durch ein neues Unternehmen, das zwecks eines Unternehmenszusammenschlusses gegründet wurde, zu bezwecken (sowie die Identität der Partei, die dieses neue Unternehmen gegründet hat), für diese Identifizierung relevant sind. Das Komitee erörterte die Bitte um Leitlinien im Zusammenhang mit den spezifischen genannten Umständen, aber kam zu dem Schluss, dass dieses Tatsachenmuster in der Praxis selten vorkommen würde. Insbesondere erwog das Komitee einen Zusammenhang, in dem ein Konzern einen Teil seiner Geschäftstätigkeit in einem Börsengang abspaltet, indem ein neues Unternehmen inkorporiert wird (Unternehmen A). Unternehmen A wird nur den vom Konzern abgespaltenen Teil erwerben, wenn der Börsengang stattfindet. Das Umfeld des Erwerbs wäre also wie folgt zu charakterisieren:

Unternehmen A bringt ausreichend Mittel auf, um die anderen Unternehmen des Konzerns von außenstehenden Parteien zu erwerben.

Als Ergebnis dieses Geschäftsvorfalls ist eine Änderung der Beherrschung offensichtlich.

Barmittel (oder andere Gegenleistungen) werden beim Erwerb übertragen.

Der Unternehmenszusammenschluss wird nicht ohne den Börsengang (die Bedingung) eintreten.

Im Zusammenhang mit diesen besonderen Umständen wurde das Komitee gebeten, zwei unterschiedliche Sichtweisen zu erwägen:

Die Tatsache, dass ein Erwerb von dem Börsengang abhängt, ist ein kritisches Merkmal, und das neu inkorporierte Unternehmen nach dem Börsengang, das Unternehmen A, kann als der Erwerber in einem Unternehmenszusammenschluss angesehen werden, weil kein Unternehmenszusammenschluss stattgefunden hätte, wenn der Börsengang nicht erfolgt wäre.

Die Tatsache, dass ein Unternehmenszusammenschluss von einem Börsengang abhängt, ist kein kritisches Merkmal, und das kritische Merkmal bei der Bestimmung des Erwerbers ist die Frage, wer Unternehmen A gegründet hat.

Der Stab stellte seine Analyse der Leitlinien in den Paragraphen 7 und B13-B18 von IFRS 3 vor, von denen er der Meinung war, dass sie genügend Leitlinien für die Identifizierung des Erwerbes in einem Unternehmenszusammenschluss bieten würden, bei dem Beherrschung nach Paragraph 7 von IFRS das grundlegende Konzept für die Identifizierung des Erwerbers ist. Der Stab wies darauf hin, dass bei der Anwendung dieser Leitlinien ein neugegründetes Unternehmen als Erwerber identifiziert werden kann, wenn es Barmittel als Gegenleistung des Erwerbs überträgt und die Beherrschung über das erworbene Unternehmen erwirbt. Also könnte, unter diesen bedingten Umständen, das bedingte Ereignis eines Börsengangs als das kritische Merkmal im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses angesehen werden, da es eine Änderung in der Beherrschung auslöst.

Verschiedene Mitglieder des Komitees drückten den Wunsch aus, dass sicherzustellen sei, dass eine jegliche Agendaentscheidung in Bezug auf diese Bitte um Klarstellung eine genaue Darstellung der Tatsachen und Umstände im Zusammenhang mit dieser Bitte um Klarstellung beinhalten solle; eine allgemeine und generalisierte Sichtweise, die im Hinblick auf die Anwendbarkeit anderer Fälle entwickelt würde, sie in diesem Fall nicht angemessen. Die Begründung für diese Klarstellung war, dass die verschiedenen Komiteemitglieder sicherstellen wollten, dass die die genauen Bedingungen eines Geschäftsvorfalls im Zusammenhang mit IFRS 3 erwogen werden würden, damit festgestellt würde, o eine Geschäftsvorfall, der wie ein Unternehmenszusammenschluss aussieht auch wirklich ein Unternehmenszusammenschluss sei und nicht nur ein strukturierter Geschäftsvorfall, der nicht die Bedingungen eines Unternehmenszusammenschlusses erfüllt.

Vor dem Hintergrund der Tatsache, die der Stab eruiert hatte, dass genügend Leitlinien in IFRS 3 dafür zu Verfügung stehen, wie ein Erwerber im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses unter diesen besonderen Umständen zu identifizieren ist, und unter der Berücksichtigung, dass der Stab verschiedenen nationale Standardsetzer zu diesem speziellen Sachverhalt kontaktiert und erfahren hat, dass dieser Sachverhalt weder umfassend noch gegenwärtig vorherrschend ist noch dass in der Praxis bedeutende Abweichungen auftauchen, entschied das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen.

Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung

Das Komitee war gebeten worden. Leitlinien zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zur Verfügung zu stellen. Insbesondere ging es bei der beim Komitee eingereichten Anfrage um ein Tatsachenmuster, mit dem eine übliche Transaktion unter gemeinsamer Kontrolle beschrieben wurde, bei der ein Unternehmen einen Geschäftsbetrieb an ein neues Unternehmen überträgt (nachfolgend als "Newco" bezeichnet).

Bei der Anfrage ging es um Klarstellung (a) der Bilanzierung zum Zeitpunkt der Übertragung des Geschäftsbetriebs an Newco; (b) die Frage ob ein anstehender Börsengang, der nach der Gründung von Newco erfolgen kann als relevant bei der Analyse des Geschäftsvorfalls nach IFRS 3 anzusehen ist, und (c) die Frage, ob ein Geschäftsbetrieb, der keine rechtliche Einheit ist, als Erwerber in einem umgekehrten Unternehmenserwerb nach IFRS 3 betrachtet werden kann.

Der Fragesteller hatte beim Beschreiben der verschiedenen Bilanzierungsmethoden (Sachverhalt (a)) genannt: Erwägung der Erwerbsmethode (also Analogieschluss zu IFRS 3), Pooling-of-Interest-Methode oder umgekehrte Kapitalisierungsbilanzierung (also Bilanzierung eines umgekehrten Erwerbs ohne Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts). Durch Befragung von nationalen Standardsetzern hat der Stab herausgefunden, dass die Pooling-of-Interest-Methode die am häufigsten für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle angewendete ist, aber viele Rechtskreise ziehen die Erwerbsmethode vor, da sie der Meinung sind, dass diese zu relevanteren und verlässlicheren Informationen führt. Der Stab fragte das Komitee, ob dieser Sachverhalt auf die Agenda genommen werden sollte.

Viele Komiteemitglieder wiesen darauf hin, dass diese besondere Anfrage ein weiteres Beispiel dafür sei, dass sich praktische Bedenken in Bezug auf Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Kontrolle ergeben, und es wurde expressis verbis darauf hingewiesen, dass Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Kontrolle explizit vom Anwendungsbreich von IFRS 3 ausgenommen sind (Paragraphen 2(c) und B1). In diesem Zusammenhang äußerten viele Komiteemitglieder Bedenken, eine Interpretation zu dieser Anfrage zu entwickeln, die sich über die Ausnahme vom Anwendungsbereich des IASB hinwegsetzen könnte oder die dem vom IASB geplanten Projekt, bei dem diese Geschäftsvorfälle zu einem späteren Zeitpunkt untersucht werden sollen, in die Quere kommen könnte (der IASB hatte beabsichtigt, die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zu einem späteren Zeitpunkt zu untersuchen, aber dieses Projekt war vor dem Hintergrund dringenderer Projekte 2009 vorläufig auf Eis gelegt worden). Andere Mitglieder des Komitees wiesen darauf hin, dass in Ermangelung spezifischer Leitlinien für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle Unternehmen eine sachgerechte Bilanzierungsmethode wählen können, indem sie die Hierarchie beachten, die in den Paragraphen 10 bis 12 von IAS 8 genannt ist. Diese sachgerechte Bilanzierungsmethode kann auch IFRS 3 sein, wenn dies nach dem Rahmenkonzept Sinn ergibt.

Das Komitee wies darauf hin, dass dieser Sachverhalt weit verbreitet ist und dass, wie die Befragung der nationalen Standardsetzer ergab, in der Praxis abweichende Verfahrensweisen vorkommen. Das Komitee wies allerdings auch darauf hin, dass das Problem der Bilanzierung dieser Geschäftsvorfälle zu umfassend ist, um in einer Interpretation behandelt zu werden. Außerdem hat der IASB beabsichtigt, ähnliche Geschäftsvorfälle in einem eigenständigen Projekt zu behandeln.

Daher entschied sich das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen. Verschiedenen Komiteemitglieder verlangten, dass in der Agendaentscheidung hervorgehoben werden sollte, dass der IASB das Projekt zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle mit großer Priorität behandeln solle, da sich in der Praxis bedeutende Fragen ergeben. Da aber die Komiteemitglieder sich keiner anderen Projekte des IASB mit konkurrierender Priorität bewusst sind, entschloss man sich, kein Projekt gesondert mit Namen zu nennen.

Zu Sachverhalt (b) stellte der Stab eine Analyse vor, die erkennen ließ, dass der Geschäftsvorfall unter Berücksichtigung der Tatsachen bilanziert werden sollte, die zum Zeitpunkt der Übertragung vorlagen, und nicht unter Berücksichtigung der Tatsachen, die noch nicht vorliegen(z.B. ein anstehender Börsengang). Unter den genannten Umständen, so erklärte der Stab, ist die Beherrschung nicht "vorübergehend" wie in Paragraph B1 von IFRS 3 beschrieben. Vielmehr geht es hierbei um die Auswirkungen eines Unternehmenszusammenschlusses unter gemeinsamer Kontrolle, dem sich der IASB bisher noch nicht gewidmet hat.

Im Einklang mit dem zum vom Fragesteller genannten Sachverhalt (a) erzielten Ergebnis, entschied das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen, da der Sachverhalt im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle zu umfassend ist.

Zu Sachverhalt (c) stellte der Stab eine Analyse vor, die zu dem Schluss kam, dass der Erwerber in einem umgekehrten Unternehmenserwerb nicht notwendigerweise eine "rechtliche Einheit" sein muss, solange der "Geschäftsbetrieb" eine "Berichtseinheit" nach den Leitlinien in den Paragraphen 7 und B19 von IFRS 3 sowie Paragraph des Rahmenkonzepts ist (ersetzt durch erste Ausgabe des neuen Rahmenkonzepts).

Das Komitee hielt fest, dass dieser Sachverhalt nicht weitverbreitet ist und dass er auch nicht den Anschein hat, von besonderer praktischer Relevanz zu sein. Dies hat sich aus der Befragung der nationalen Standardsetzer ergeben. Daher entschloss sich das Komitee, diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen.

IAS 27 Konzern- und separate Abschlüsse - Konzernumstrukturierungen im separaten Abschluss

Das Komitee erhielt eine Bitte um Klarstellung, wie Einheiten, die als neu zwischengeschaltetes Mutterunternehmen in einem Konzern eingerichtet werden, die Kosten ihrer Beteiligung an Tochterunternehmen festzulegen haben, wenn sie diese Beteiligungen in ihrem separaten Abschluss in Übereinstimmung mit IAS 27.38(a) (geändert 2008) oder IAS 27.10(a) (überarbeitet 2011) zu Anschaffungskosten bilanzieren. Die Anfrage zielt auf Umstrukturierungen von Konzernen ab, die zu einem neu zwischengeschalteten Mutterunternehmen führen, das mehr als nur ein Tochterunternehmen hat.

Der Stab meinte, dass die Leitlinien in IAS 27.38B und C (geändert 2008) bzw. IAS 27.13 und 14 (überarbeitet 2011) nicht unmittelbar auf Umstrukturierungen von Konzernen angewendet werden können, die dazu führen, dass das neu zwischengeschaltete Mutterunternehmen mehr als nur ein Tochterunternehmen hat, weil die Vermögenswerte und Schulden des neuen Konzerns und der ursprünglichen Einheit oder des ursprünglichen Konzerns unmittelbar vor und nach der Umstrukturierung nicht dieselben sind.

Mehrere Mitglieder des Komitees teilten die Analyse des Stabs und meinten, dass die bestehenden Leitlinien klar seien. Diese Mitglieder drückten ihren Wunsch aus, die Leitlinien wie niedergelegt anzuwenden und nicht eine Interpretation zu erstellen. Andere Mitglieder des Komitees brachten ihren Wunsch zum Ausdruck, Leitlinien zu gemeinsamer Beherrschung zu erwägen. Auch wenn diese Mitglieder konzedierten, dass die vorliegende Eingabe einen Unternehmenszusammenschluss unter gemeinsamer Beherrschung nicht indiziere, meinten sie, dass es sich um einen Geschäftsvorfall unter gemeinsamer Beherrschung handele. Deshalb äußerten diese Mitglieder eine Präferenz dahingehend, bei jedweder Agendaentscheidung die Erwägung von IFRS 3 neben den vorstehenden Leitlinien aus IAS 27 hervorzuheben.

Schlussendlich beschloss das Komitee aufgrund der vorliegenden und verfügbaren Leitlinien in IAS 27, den Sachverhalt nicht in das Arbeitsprogramm aufzunehmen und auf die strenge Auslegung von IAS 27 hinzuweisen.

IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse: Definition eines Geschäftsbetriebs

Das Komitee erhielt eine Bitte um Klarstellung, ob ein Vermögenswert mit relativ einfachen zugehörigen Prozessen die Definition eines Geschäftsbetriebs in Übereinstimmung mit IFRS 3 erfüllt. Insbesondere wurde in der Eingabe gefragt, ob der Erwerb eines Vertrags zur Leistung von Diensten neben dem Erwerb des Vermögenswerts einen Unternehmenszusammenschluss darstelle. In der Eingabe wird auf eine unterschiedliche Handhabung in der Praxis bei Erwerben einer einzelnen Renditeimmobilie mit Leasingvereinbarungen mit mehreren Mieter über verschiedene Zeiträume und damit einhergehenden Prozessen hingewiesen, bspw. Reinigung, Wartung und Verwaltungstätigkeiten (z.B. die Einziehung der Mieten). In der Eingabe wird ausgeführt, dass, auch wenn einige den Erwerb einer solchen Renditeimmobilie zusammen mit der Verpflichtung, Dienstleistungen zu erbringen, als Unternehmenszusammenschluss im Sinne von IFRS 3 ansähen, andere glauben, dass es sich um den Erwerb nur einer einzigen Renditeimmobilie handele.

Der Stab stellte eine Analyse vor, ob der Erwerb als einen Geschäftsbetrieb oder einen einzelnen Vermögenswert indizierend anzusehen ist und ging dabei auf folgende Punkte ein: ob ein Vertrag, fortwährend Dienste zu erbringen, und der damit in Beziehung stehende Vermögenswert zu einem Geschäftsbetrieb führten; ob die dem Vermögenswert zugrundeliegenden Dienste Teil eines integrierten Satzes an Tätigkeiten/Vermögenswerten sind; und ob die Dienste im Zusammenhang mit dem Recht des Kunden, den Vermögenswert zu nutzen, bedeutend sind.

Eine Mehrheit im Komitee äußerte hinsichtlich der vom Stab erstellten Analyse starke Bedenken, indem sie meinte, dass die Beurteilung des vorgelegten Sachverhalts nicht auf IAS 40 Renditeimmobilien einginge. Diese Mitglieder des Komitee baten den Stab um eine Analyse der maßgeblichen Merkmale im Anwendungsbereich von IAS 40 im Vergleich zu IFRS 3 in diesem und vergleichbaren Umständen.

Andere Mitglieder des Komitees meinten, dass der Umfang der Eingabe auf den Erwerb einer Renditeimmobilie begrenzt sei, die als Teil eines Unternehmenserwerbs angesehen werde und meinten gleichermaßen, dass ihrer Meinung IAS 40 und IFRS 3 sich nicht gegenseitig ausschlössen.

Eingedenk der Bedenken, die von einer Mehrheit der Komiteemitglieder hinsichtlich der vom Stab durchgeführten Untersuchung geäußert wurden, bat das Komitee den Stab, weitere Nachforschungen zu den folgenden allgemeinen Fragestellungen anzustellen:

Der Stab wird weitere Untersuchungen durchführen und die vorstehenden Fragen erwägen, damit diese auf einer zuküftigen Sitzung des Komitees erörtert werden können.

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