Analyse der Rückmeldungen zum Screening-Test

Agendapapier 13

Hintergrund

Der Board setzte seine Erörterungen der Rückmeldungen fort, die zum Entwurf ED/2016/1 Definition eines Geschäftsbetriebs und Bilanzierung zuvor gehaltener Anteile (Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11) eingegangen sind. Im Entwurf wird ein Screening-Test vorgeschlagen, nach dem zu schlussfolgern ist, dass eine Kombination von Aktivitäten und Vermögenswerten kein Geschäftsbetrieb ist, wenn im Wesentlichen der gesamte beizulegende Zeitwert des erworbenen Bruttovermögens in einem einzigen identifizierbaren Vermögenswert oder in einer einzigen Gruppe von identifizierbaren Vermögenswerten konzentriert ist. Zweck dieser Sitzung war es, zu erörtern, ob der Screening-Test vor dem Hintergrund der eingegangenen Stellungnahmen geändert werden soll.

Der Stab wird die Rückmeldungen, die zu anderen Vorschlägen im Entwurf eingegangen sind, dem Board bei einer künftigen Sitzung vorstellen

Analyse und Empfehlung des Stabs

Der Stab sprach vor dem Hintergrund seiner Analyse der eingegangenen Stellungnahmen, der Sitzungen mit ASAF und CMAC und den entsprechenden Änderungen des FASB, die im Januar 2017 veröffentlicht worden sind, die folgenden Empfehlungen aus.

1. Der Screening-Test wird für jeden Geschäftsvorfall einzeln optional gemacht

In einigen Stellungnahmen waren Bedenken ausgedrückt worden, dass der Screening-Test unter bestimmten Umständen nicht zu sachgerechten Schlussfolgerungen führen könnte. Es war auch angemerkt worden, dass die Anwendung des Screening-Tests in Situationen wirkungslos wäre, in denen klar sei, dass die erworbenen Vermögenswerte einen Geschäftsbetrieb darstellen.

Der Stab erkannte diese Bedenken an und empfahl, dass ein Unternehmen die Option haben sollte, den Screening-Test auf Einzelfallbasis anzuwenden. Dies würde Unternehmen die Flexibilität geben, zu beurteilen, ob ein substanzieller Prozess erworben wurde, wenn diese Beurteilung wirksamer wäre oder zu einer Schlussfolgerung führt, die besser den wirtschaftlichen Gehalt eines bestimmten Geschäftsvorfalls widerspiegelt. Die vorgeschlagene Option, den Screening-Test auf Einzelfallbasis anzuwenden würde von der vom FASB im Januar 2017 veröffentlichten Änderung abweichen.

Der Stab erwog auch, den Screening-Test als verpflichtenden Hinweis oder als widerlegbare Annahme neu zu charakterisieren, verwarf dies aber. Dies lag daran, dass bei diesen beiden Vorschlägen ein Unternehmen eine vollständige Beurteilung vornehmen müsste, um festzustellen, ob es entgegengesetzte Hinweise gibt, die die Vermögenswertannahme widerlegen, selbst wenn der Screening-Test zu der Schlussfolgerung geführt hat, dass der Geschäftsvorfall der Erwerb eines Vermögenswerts ist. Der Stab war der Meinung, dass dieser zusätzliche Schritt den ursprünglichen Zweck des Screening-Tests unterminieren würde, der darin besteht, die Kosten und die Komplexität der Anwendung der Leitlinien zur Definition eines Geschäftsbetriebs zu reduzieren.

2. Es wird bestätigt, dass der Screening-Test bestimmend ist

Um der Zielsetzung der Reduzierung der Kosten der Anwendung der Leitlinien zur Definition eines Geschäftsbetriebs weiter gerecht zu werden, empfahl der Stab, dass der Screening-Test weiterhin bestimmend sein soll. Wenn also ein Unternehmen sich dafür entscheidet, den Screening-Test anzuwenden, und zu dem Schluss kommt, dass der Geschäftsvorfall der Erwerb eines Vermögenswerts ist, sollte es keine weiteren Beurteilungen durchführen, die zu einer Änderung dieser Schlussfolgerung führen könnten.

Diese Empfehlung steht im Einklang mit der entsprechenden Entscheidung des FASB.

3. Latentes Steuerguthaben und Geschäfts- oder Firmenwerte, die aus latenten Steueranpassungen resultieren, werden vom Screening-Test ausgeschlossen

Einige Stellungnehmende Baten um Klarstellung, ob latentes Steuerguthaben beim Screening-Test berücksichtigt werden sollte. Der Stab war der Meinung, dass die steuerlichen Auswirkungen der erworbenen Vermögenswerte und Schulden keinen Einfluss darauf haben sollten, ob eine erworbene Kombination einen Geschäftsbetrieb darstellt. Der Ausschluss von latentem Steuerguthaben vom Screening-Test (also sowohl vom erworbenen Bruttovermögen als auch vom beizulegenden Zeitwert des einzelnen Vermögenswerts oder der Gruppe ähnlicher Vermögenswerte) würde auch die mögliche zirkulare Beurteilung vermeiden, ob aus dem Erwerb ein Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, die von der Frage, ob die erworbene Kombination einen Geschäftsbetrieb darstellt, und dem latenten Steuerguthaben abhängen, das sich aus der Anpassung des beizulegenden Zeitwerts beim Erwerb ergibt.

Diese Empfehlung steht im Einklang mit der entsprechenden Entscheidung des FASB.

4. Klarstellung, dass ein materieller Vermögenswert und ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht nach IFRS 16 als ein 'einzelner Vermögenswert' angesehen werden können

Diese vorgeschlagene Klarstellung entstand als Reaktion auf Fragen, ob ein geleastes Grundstück und ein darauf errichtetes Gebäude als ein einziger identifizierbarer Vermögenswert für Zweckes des Screening-Tests angesehen werden sollten. Die Fragen kamen auf, weil in Textziffer B11B des Entwurfs ein Beispiel angegeben wird, nach dem zwei materielle Vermögenswerte als ein einzelner Vermögenswert angesehen werden, während es in Textziffer B11C heißt, dass separat identifizierbare materielle und immaterielle Vermögenswerte nicht in einem einzigen Vermögenswert zusammengefasst werden sollten. In diesem Beispiel ist das Gebäude materiell, während das geleaste Grundstück ein nicht spezifizierter Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht ist (in IFRS 16 wird nicht festgelegt, ob ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht materiell oder immateriell ist).

Der Stab war der Meinung, dass dies ein Formulierungsproblem sei und dass die Textziffer B11B für den vorliegenden Fall gelten soll. Die vorgeschlagene Klarstellung, die den Vermögenswert aus dem Nutzungsrecht abdeckt, steht im Einklang mit der entsprechenden Änderung des FASB.

5. Klarstellung der Bedeutung von ‘ähnliche Vermögenswerte’

Viele Stellungnehmende baten um zusätzliche Leitlinien dazu, was ähnliche Vermögenswerte ausmacht.

Der Stab stimmte zu, dass Parameter festgelegt werden sollten, um zu bestimmen, wann Vermögenswerte als ähnlich angesehen werden können. Dies würde das Risiko verringern, dass sich aus der Anwendung des Screening-Tests nicht sachgerechte "Vermögenswertschlussfolgerungen" ergeben. Daher empfahl der Stab, dass ein Unternehmen das Wesen jedes einzelnen Vermögenswerts und die Risiken erwägt, die sich aus der Steuerung und der Ergebnisgenerierung aus den Vermögenswerten ergeben, berücksichtigt, wenn es beurteilt, ob Vermögenswerte ähnlich sind. Dies steht im Einklang mit der entsprechenden Klarstellung des FASB.

6. Klarstellung des Zusammenwirkens mit bestehenden Leitlinien

In einigen Stellungnahmen war festgehalten worden, dass in IAS 16, IAS 38 und IFRS 7 Leitlinien dazu enthalten sind, was jeweils eine Klasse von Sachanlagen, immateriellen Vermögenswerten und Finanzinstrumenten ausmacht. In IAS 38 wird außerdem beschrieben, wie ein immaterieller Vermögenswert ggf. nur mit anderen zugehörigen Posten abgetrennt werden kann. In diesen Stellungnahmen wurde gefragt, wie das vorgeschlagene Konzept eines einzelnen Vermögenswerts oder einer Gruppe ähnlicher Vermögenswerte für Zwecke des Screening-Tests mit den bestehenden Leitlinien zusammenwirkt.

Der Stab war der Meinung, dass die bestehenden Leitlinien auch auf den Screening-Test anzuwenden sind. Er empfahl, dass der Board klarstellt, dass die vorgeschlagenen Leitlinien dazu, welche Vermögenswerte als ein einzelner Vermögenswert oder eine Gruppe ähnlicher Vermögenswerte angesehen werden können, die bestehenden Leitlinien in IAS 16, IAS 38 und IFRS 7 nicht ändern.

Erörterung durch den Board

Der Board stimmte den Empehlungen des Stabs zu. Nur die oben genannten Empfehlungen 1 und 2 wurden tiefer erörtert. den anderen Empfehlungen wurde ohne weitere Diskussion zugestimmt.

Es gab erhebliche Diskussion zu der Frage, ob es nutzbringend sei, einen optionalen Screening-Test zu haben. Einige Boardmitglieder erwogen sogar, den Test ganz zu streichen, weil er möglicherweise zu mehr Risiken führt als dass er Probleme löst, die eventuell ursprünglich gar nicht vorhanden waren. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass der Screening-Test auch zum Teil deswegen eingeführt worden sei, um sich an die Vorschriften nach US-GAAP anzupassen, allerdings seien die Probleme, die in den Vereinigten Staaten bei der Identifizierung eines Geschäftsbetriebs aufträten, anders als die, die bei IFRS-Anwendern aufträten. Daher fragten einige Boardmitglieder, ob es unter IFRS wirklich notwendig sei, den Screening-Test einzuführen - insbesondere auf optionaler Grundlage, während der Test in den entsprechenden FASB-Vorschriften verbindlich sei. Die stellvertretende Vorsitzende zeigte sich auch insbesondere besorgt hinsichtlich falscher Vermögenswerterwerbe, die nach dem Test entstehen könnten. Sie war der Meinung, dass der Board im Grunde den Missbrauch des Tests, um die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen zu vermeiden, seinen Segen gebe, wenn er den Test optional mache. 

Der Stab verteidigte den Screening-Test mit folgenden Argumenten:

1. Das Risiko des Tests besteht nur in einem falschen Vermögenswerterwerb.
2. Das Risiko eines falschen Vermögenswerterwerbs ist gering. Dies liegt daran, dass per definitionem im Wesentlichen der gesamte beizulegende Zeitwert des erworbenen Bruttovermögens in einem einzigen Vermögenswert oder einer Gruppe von ähnlichen Vermögenswerten konzentriert ist, was bedeutet, dass die Wahrscheinlichkeit, dass die erworbene Kombination ein substantiellen Prozess (mit substantiellem beizulegenden Zeitwert) gering ist.
3. Die finanziellen Auswirkungen eines falschen Vermögenswerts sind mit Wahrscheinlichkeit unbedeutend. Im Einklang mit der obigen Argumentation wäre der Wert von nicht angesetztem Geschäfts- oder Firmenwert per definitionem gering. Des Weiteren war der Stab wie in den in vielen Fällen erhaltenen Rückmeldungen angedeutet der Meinung, dass die Unterschiede in der bilanziellen Behandlung eines Unternehmenszusammenschlusses und eines Vermögenswerterwerbs nicht von wesentlicher Bedeutung sind und spiegeln nicht den Gehalt der Transaktion wider.

Der Stab sagte, dass er das qualifizierende Kriterium des Screening-Tests weiter eingrenzen würde, um Fälle falscher Vermögenswerterwerbe einzuschränken. Insgesamt war der Stab der Meinung, dass das geringe Risiko, das oben identifiziert wurde, vor dem Hintergrund der Kostenersparnisse in Kauf genommen werden kann, die der Screening-Test zu bringen erwartet wird. Der Stab stimmte auch zu, den Test als ‘kann bestimmend sein’ im Gegensatz zu ‘ist bestimmend’ neu zu formulieren, um die Seltsamkeit in Fällen zu streichen, in denen ein Unternehmen den Screening-Test aufgibt, weil eine volle Beurteilung ergeben würde, dass der erworbene Satz ein Geschäftsbetrieb ist.

Ein Boardmitglied zog es vor, den Screening-Test als widerlegbare Annahme zu haben, und war der Meinung, dass die in diesem Zusammenhang wahrgenommene Belastung nicht gerechtfertigt sei. Dieses Boardmitglied argumentierte, dass wenn ein Unternehmen schließlich zu der Schlussfolgerung gelange, dass ein Erwerb einen Unternehmenszusammenschluss darstellt, die Unternehmensleitung den beizulegenden Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden eh bestimmen müsse, und die Ausübung des Screening-Tests würde dann nur erfordern, diese beizulegenden Zeitwerte mit der gezahlten/zu zahlenden Gegenleistung zu vergleichen, was eine ganz einfache Rechnung sei. Dennoch waren die meisten Boardmitglieder der Meinung, dass der Test aus den im Agendapapier genannten Gründen nicht als widerlegbare Annahme neu charakterisiert werden sollte. Ein anderes Boardmitglied zeigte sich besorgt, weil seiner Meinung nach kein klares Konzept vorliege, was mit 'ähnliche Vermögenswerte' und 'Konzentration' gemeint sei. Die anderen Boardmitglieder teilten diese Bedenken nicht und diskutierten sie nicht weiter.