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Neue Sachverhalte zur erstmaligen Erwägung

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IAS 33 Ergebnis je Aktie — Berechnung des Ergebnisses je Aktie unter Berücksichtigung nicht kumulativer Vorzugsaktien

Das erhielt eine Bitte um Klarstellung zu dem Zeitraum, in welchem eine Dividende auf nicht kumulative Vorzugsaktien zu einer Anpassung der Berechnung des Ergebnisses je Aktie (Earnings per Share, EPS) führen sollte. Die in Frage stehenden Vorzugsaktien weisen die folgenden Eigenschaften auf: (1) Sie werden als Eigenkapital klassifiziert; (2) es besteht keine vertragliche Verpflichtung, eine Vorzugsdividende in irgendeiner Periode zu erklären; (3) wenn eine Dividende auf Stammaktien vorgeschlagen wird, muss eine Vorzugsdividende in derselben Periode über ein vertraglich fixiertes Verhältnis erklärt werden; und (4) die Dividenden auf die Vorzugsaktien sind nicht kumulativ.

Paragraf 14(a) von IAS 33 enthält die Regelung, dass der Nachsteuerbetrag von Vorzugsdividenden, der vom Nettojahresergebnis abgezogen wird, Nachsteuerbetrag jedweder 'für diese Periode beschlossener' Vorzugsdividenden ist. Der Einreicher der Eingabe ist der Ansicht, dass Unternehmen das EPS für nicht kumulative Vorzugsdividenden in zweierlei Weise anpassen: (1) wenn der Vorstand die Dividende vorschlägt (auch wenn sie nicht erfasst werden, bis sie durch die Aktionäre im Folgejahr beschlossen würden) oder (2) wenn die Vorzugsdividenden im Abschluss erfasst werden, auch wenn die Begründung des Vorstands für den Vorschlag der Vorzugsdividenden auf dem Ergebnis des Vorjahres basiert.

Der Stab empfahl dem Komitee, den Sachverhalt nicht in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen und fügte Folgendes als Teil eines Entwurfs einer Agendaentscheidung hinzu:

 

Das Komitee stellte fest, dass Paragraf A14 von IAS 33 vorsehen würde, dass erwogene Vorzugsdividenden bei der Berechnung des EPS auf jener Nennwertbasis zu berücksichtigen, dass das gesamte Nettojahresergebnis der Periode an jede Klasse an Eigenkapitalinstrumenten auszuschütten ist. Mit anderen Worten: Das Komitee stellte fest, dass der Beschluss der Vorzugsdividenden die Berechnung des EPS nicht berühren solle.

 

Einige Komiteemitglieder stimmte der Schlussfolgerung des Stabs generell zu, bezweifelten aber dessen Untersuchung und schlugen eine Verbesserung an dem Entwurf der Agendaentscheidung vor. Das Komitee entschied schließlich, den Sachverhalt zu diesem Zeitpunkt nicht in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen; es bat den Stab aber, die Rückmeldungen des Komitees zu erwägen und ihm einen Vorschlag auf einer künftigen Sitzung vorzulegen.

IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen — Zahlungen zum Betrieb

Dem Komitee ging eine Bitte um Klarstellung der Bilanzierung bestimmter vertraglichen Kosten zu, die beim Betrieb einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung anfallen; dabei ging es insbesondere um die Frage, ob diese zu Beginn der Konzession als ein Vermögenswert mit einer Verpflichtung, entsprechende Zahlungen zu leisten, angesetzt oder als faktisch Ausführender über die Laufzeit der Konzessionsvereinbarung erfasst werden sollten.

Beispiele für vertragliche Zahlungen, die Betreiber leisten müssen, beinhalten Zahlungen an den Konzessionsgeber für die Nutzung von Sachanlagen (d.h. Zahlungen für das Nutzungsrecht) und an den Konzessionsgeber zu leistende Gebühren für das Recht, die Konzession zu betreiben.

Der Stab teilte den Sachverhalt in zwei Teile auf: (1) Zahlungen, die dem Betreiber ein Recht auf Nutzung einer Sachanlage geben, und (2) Zahlungen (entweder fix oder variabel), die der Betreiber dem Konzessionsgeber für die Dienstleistungskonzession leisten muss.

Zum ersten Sachverhalt (Zahlungen für das Recht auf Nutzung) stellte der Stab dem Komitee drei mögliche Sichtweisen vor. Nach Sichtweise 1 sollte IAS 17 auf alle Zahlungen für das Nutzungsrecht an Sachanlage angewendet werden. Sichtweise 2 besteht darin, dass IAS 17 oder IFRIC 12 anzuwenden ist, jeweils in Abhängigkeit der Eigenschaften der Sachanlage. Sichtweise 3 zufolge sind IAS 17 oder IFRIC 12 anzuwenden, je nachdem, ob der Betreiber das Nutzungsrecht im Zusammenhang mit der Sachanlage beherrscht. Der Stab teilte dem Komitee mit, dass man der Ansicht sei, dass Sichtweise 3 die sachgerechteste Behandlung von den drei Sichtweisen darstelle. Das Komitee stimmte der Untersuchung des Stabs in dieser Sache zu.

Zum zweiten Sachverhalt (Zahlungen, bei denen der Betreiber vertraglich verpflichtet ist, diese dem Konzessionsgeber für das Recht zum Betrieb der Dienstleistungskonzession zu leisten) stellte der Stab vier Möglichkeiten der Behandlung der Konzessionsgebühren vor. Sichtweise 1 besteht darin, dass sie als jährliche Lizenzgebühren behandelt werden; Sichtweise 2 sieht die Zahlung als Gegenleistung für einen immateriellen Vermögenswert an; nach Sichtweise 3 wird die Zahlung als negativer Umsatz ausgewiesen; und Sichtweise 4 zufolge würde die Behandlung von dem zugrundeliegenden Vermögenwert als dinglich oder immateriell abhängen. Der Stab teilte dem Komitee mit, dass man glaube, dass Sichtweise 2 die sachgerechteste der vier Sichtweise darstelle.

Einige Komiteemitglieder meinten, dass sie Sichtweise 2 ebenfalls zustimmten, dass sie diese Sichtweise aber anders als in der Analyse des Stabs erzielt hätten. Ein Komiteemitglieder meinte, dass die Untersuchung weniger die Verbindlichkeitsseite (d.h. ob Zahlungen fixiert oder variabel sind) betonen solle als mehr zunächst die Vermögensseite untersuchen und feststellen, ob das Nutzungsrecht einen immateriellen Vermögenswert oder ein schwebendes Geschäft darstelle. Ein anderes Komiteemitglied meinte, dass die Untersuchung, ob der Betreiber die Vereinbarung verlassen könne (einer, der austreten könne, würde Anlass zu der Vermutung geben, dass es sich um ein schwebendes Geschäft handelt, während einer, der an die Vereinbarung gebunden sei, ein immaterieller Vermögenswert sei. Ein anderes Komiteemitglied brachte die Frage auf, ob die Verbindlichkeit im Anwendungsbereich von IAS 39 liege und zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sei.

Der Stab wird die Kommentare des Komitees zu den ersten beiden Sachverhalten aufnehmen und seine Analyse entsprechend ändern. Der Stab wir den Sachverhalt sodann dem Komitee im Rahmen einer zukünftigen Sitzung erneut vorlegen, um festzulegen, ob das Komitee den Sachverhalt in sein Arbeitsprogramm aufnehmen wird.

IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen — Klassifizierung von Zahlungen aus Bauleistungen

Das Komitee erörterte eine zweite Frage im Zusammenhang mit Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen. Das Komitee wurde speziell um Klarstellung gebeten, ob Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit Bauleistungen im Rahmen einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung als operative oder investive Zahlungen oder eine Kombination aus beidem klassifiziert werden sollten.

Der Stab schlug dem Komitee vor, dass es dem Board eine Änderung von IAS 7 im Rahmen des Prozesses jährlicher Verbesserungen empfehlen solle, um klarzustellen, dass die Klassifizierung von Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit Bauleistungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12 als operative Tätigkeit erfolgen sollte.

Das Komitee unterstützte die Schlussfolgerung des Stabs dem Grunde nach, wonach eine Klassifizierung als operativ als sachgerecht angesehen würde. Ein Komiteemitglied meinte aber, dass die Untersuchung des Stabs besser formuliert werden müsse. Einige wenige Komiteemitglieder brachten die Frage auf, ob dies dem Board zur Änderung von IAS 7 empfohlen werden sollte, wobei sie ihre Entscheidung vom Vortag anführten, infolge von Bedenken, dass man vorschreibende Regeln schaffe, keine weiteren Änderungen an IAS 7 zu empfehlen. Schlussendlich verständigte sich das Komitee allerdings darauf, dem Board eine Änderung von IAS 7 zu empfehlen.

IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte — Klarstellung der Anwendung der Abschreibungsmethode

Das Komitee erhielt eine Bitte um Klarstellung der Bedeutung des Satzteils 'Verbrauch[s] des künftigen wirtschaftlichen Nutzens dieses Vermögenswerts' in Paragraf 98 von IAS 38 gebeten, wenn die sachgerechte Abschreibungsmethode für immaterielle Vermögenswerte aus Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen nach IFRIC 12 festzulegen ist.

Der Stab stellte dem Komitee drei mögliche Sichtweisen zu diesem Sachverhalt vor. Sichtweise 1 besteht darin, dass eine umsatzbasierte Abschreibungsmethode die wirtschaftliche Realität der zugrundeliegenden vertraglichen Ausstattungsmerkmale der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung abbildet. Sichtweise 2 zufolge spiegelt eine zeitbasierte Abschreibungsmethode die Länge der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung wider, da das Unternehmen eine Lizenz zum Betrieb der Infrastruktur erhalten habe. Gemäß Sichtweise 3 spiegelt eine leistungsorientierte Methode das Verbrauchsmuster auf Grundlage der Nutzung des Vermögenswerts, der Aktivität oder der produzierten Teile wider.

Der Stab meinte, dass das Komitee dem Board eine Klarstellung der Bedeutung von 'Verbrauch[s] des künftigen wirtschaftlichen Nutzens dieses Vermögenswerts' empfehlen solle, indem Anwendungsleitlinien in IAS 38 aufgenommen würden. Dementsprechend schlug der Stab vor, dass das Komitee eine Klarstellung nach Paragraf 26 in IFRIC 12 aufnehmen solle, dass Methoden, die auf der 'Schaffung zukünftig erwarteten Nutzens' basierten, nicht sachgerecht seien.

Ein Komiteemitglied meinte, dass sie bei diesem Sachverhalt strikt gegen eine Änderung an IFRIC 12 oder IAS 38 sei und dass das Komitee ihrer Ansicht nach gebeten werde, Fehldeutungen durch die Adressaten zu korrigieren. Ein anderes Komiteemitglied brachte ihre Zustimmung zum Ausdruck, dass rein umsatzbasierte Methoden nicht sachgerecht seien, manchmal ein Umsatzmuster aber den Lebenszyklus des Vermögenswerts widerspiegele. Andere Komiteemitglieder fragten, ob der in Frage stehende immaterielle Vermögenswert ein Recht darstelle, in Rechnung zu stellen, was außer Umsätzen als Abschreibungsmuster verwendet werden könnte.

In einem Versuch, die Sichtweise des Komitees zusammenzufassen, fragte der Vorsitzende, ob das Komitee ein Verbot von Abschreibungsmethoden ablehnen würde, die allein auf Umsätzen basierten; dem stimmte eine Mehrheit zu.

IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer — Klassifizierung von Zahlungen, die zu einer vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses ermutigen sollen

Das Komitee erhielt eine Bitte, in der um Klarstellung der Klassifizierung von Bonuszahlungen in Altersteilzeitplänen in Deutschland gebeten wurde, nachdem IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (wie im Juni 2011 herausgegeben) erschienen war. ATZ-Pläne sind Vorruhestandsprogramme, die darauf abzielen, einen Anreiz für Arbeitnehmer in einer bestimmten Altersgruppe zu schaffen, den Übergang von einer (Voll- oder Teilzeit-)Beschäftigung in den Ruhestand vor dem gesetzlichen Renteneintrittsalter zu 'erleichtern'. ATZ-Pläne bieten Arbeitnehmern Bonuszahlungen für eine 50%ige Verringerung der Beschäftigung, wobei die Beschäftigung zum Ende eines erforderlichen Dienstleistungszeitraums aufhört. Die Bonuszahlungen hängen von dem Abschluss eines erforderlichen Dienstzeitraums ab.

Der Einreicher stellte die Frage, ob die Leistungen unter Berücksichtigung der Tatsache, dass eine solche Leistungszahlung so angesehen würde, dass sie sowohl eine erforderliche Dienstleistungsbedingung (vergleichbar eine Leistungsprämie) als auch eine Bedingung zur Beendigung der Beschäftigung (vergleichbar einer Abfindungsprämie) aufweise, sachgerechter eher als Abfindungs- oder als Leistungs-(Bleibe-)prämie klassifiziert werden sollte. Auch wenn in der Eingabe speziell Bezug auf ATZ-Pläne in Deutschland genommen wurde, meinte der Stab, dass vergleichbare Vereinbarungen in anderen Rechtskreisen bestünden, einschließlich umfassender Frühverrentungsprogramme, bei denen Arbeitnehmer von Vollbeschäftigung auf Teilzeit oder von unbefristeter in eine befristete Tätigkeit wechselten, sowie Bleibeprämien.

Das Komitee erwog zunächst die spezifischen Ausstattungsmerkmale, die einem ATZ-Plan zugrunde liegen. In Übereinstimmung mit der Analyse des Stabs beschloss das Komitee vorläufig, dass die Bonuszahlung wirtschaftlich einer Leistungs-(Bleibe-)prämie gleichkomme (im Gegensatz zu einer Abfindungsprämie). Seine Untersuchung bei der vorläufigen Beschlussfassung gründete sich auf Paragraf 162 von IAS 19 (2011). Obwohl eine Beendigung der Leistung früher als sonst üblich Teil der Gesamtvereinbarung ist (d.h. ein Indikator für eine Abfindungsleistung), werden insbesondere die Bonuszahlungen nur dann geleistet, wenn der Arbeitnehmer die erforderliche Leistung über einen festgelegten Zeitraum erbringt (d.h. ein Indikator für eine Bleibeprämie). Das Komitee stellt fest, dass eine Prämie nicht im Tausch sowohl für eine Leistung des Arbeitnehmers als auch für die Beendigung der Dienste durch den Arbeitnehmer gezahlt würde (da dies einer Vereinbarung gleichkomme, bei der eine Prämie angeboten würde, die dann zur Auszahlung gelangt, wenn der Arbeitnehmer ein weiteres Jahr arbeitet und dann unmittelbar ausscheidet - was unmöglich sei). Deshalb würde ein Unternehmen in Umständen, in denen beide Merkmale vorlägen - wie bei dem ATZ-Plan - erwägen, welche Bedingung Vorrang vor der jeweils anderen habe. In diesem Fall erhält der Arbeitnehmer unter der Bedingung, dass seine Dienstzeit vor dem Ende des festgelegten Zeitraums endet, die Abfindungsprämie nicht; damit sei das maßgebliche Charakteristikum der Prämie das Erfordernis, Dienste zu erbringen (d.h. eine Bleibeprämie).

Infolge der wahrgenommenen Deutlichkeit von Paragraf 162 von IAS 19 (2011) bei der Erzielung der vorstehenden vorläufigen Entscheidung beschloss das Komitee vorläufig, diesen Sachverhalt nicht in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen. Es gab allerdings Bedenken seitens einiger Komiteemitglieder hinsichtlich der Formulierung der vorläufigen Agendaentscheidung. Ein Komiteemitglied trachtete nach der Aufnahme von Indikatoren, um herauszustreichen, welche Indikatoren Vorrang haben, wenn sowohl 'Bleibe-' als auch 'Abfindungs'-Merkmale in Zahlungen vorlägen. Andere Komiteemitglieder waren der Ansicht, dass die Agendaentscheidung das Konzept eines gesetzlichen Bekanntmachungszeitraums erwägen solle, wenn sowohl 'Bleibe-' als auch 'Abfindungs'-Merkmale in Zahlungen vorlägen. Wenn eine Vereinbarung bspw. Arbeitnehmern einen ungewöhnlich langen Zeitraum zur Bekanntmachung der Beendigung gebe, mag dies ein Indiz für eine Bleibeprämie statt einer Abfindungsprämie sein. Schlussendlich wies das Komitee diese Ideen zurück und beschloss, dass die vorläufige Agendaentscheidung die Schlussfolgerung des Komitees im Zusammenhang mit den ATZ-Plänen nach Maßgabe der Untersuchung von IAS 19 (2011) andeuten solle, wobei man darauf hinweisen würde, dass andere Ausgangssituationen, in denen die Klassifizierung einer Prämie sowohl eine Dienstleistungsbedingung als auch eine Bedingung zur Beendigung des Beschäftigung aufweist, eine gesonderte Beurteilung nach IAS 19 (2011) erfordere.

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