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Erlöserfassung

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Auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober hatte der Stab jeweils eine Zusammenfassung des Bewertungsmodells und der Modelle der Kundengegenleistung („customer consideration models") vorgestellt. Das Ziel der Novembersitzung liegt darin, dem Board eine genauere Erklärung des Bewertungsmodells zu liefern, das als der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz bezeichnet wird. Das Ziel der Diskussion soll für den Board darin liegen, sich ganz auf das Bewertungsmodell zu konzentrieren und es nicht mit dem Modell der Kundengegenleistung zu vergleichen.

Ein Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz

Der Board erörterte zunächst das Agendapapier 4B, in dem dargestellt wird, warum die beiden Boards ein Erlöserfassungsmodell, das auf den Vorstellungen des Ertragserzielungs- und Gewinnprozesses basiert, nicht weiter verfolgt haben. In dem Papier wird außerdem dargestellt, warum die beiden Boards stattdessen ein Modell weiterverfolgt haben, dass auf den Änderungen in Vermögenswerten und Schulden basiert, und schließt die ursprüngliche Definition der beiden Boards von Erlösen in Form eines Vertrags eines Unternehmens mit einem Kunden ein.

Der Stab stellte das Papier vor und wies darauf hin, dass es, obwohl es die Grundlage eines Kapitels in dem demnächst erscheinenden Diskussionspapier zu Erlösen sein wird, nicht das vollständige Kapitel sein solle. Ein fertig gestelltes Kapitel würde weitere Informationen zum Hintergrund des Projekts und zur Entscheidungsfindung beinhalten.

Der Stab hob die folgenden Hauptpunkte des Papiers hervor:

Das Kapitel wird sowohl Bestandteil der Bewertungs- als auch des Kapitels zum Kundengegenleistungsmodellen sein, da beide Modelle im Ansatz auf dem Kundenvertrag basieren.

Viele Anwender glauben, dass der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz eine Umschreibung für den beizulegenden Zeitwert sei. Der Stab ist der Meinung, dass dies nicht der Fall ist.

Viele Aspekte der derzeit unter dem bestehenden Modell praktizierten Rechnungslegung werden sich nicht ändern, wenn ein Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz eingeführt wird.

Sowohl das Bewertungs- als auch die Kundengegenleistungsmodelle legen den Schwerpunkt auf den Kundenvertrag. Es ist jedoch einzugestehen, dass in manchen Industrien diese Information nicht unbedingt von höchster Entscheidungsnützlichkeit ist. Als Bespiel sei die Landwirtschaft genannt. In solchen Industrien läge der Schwerpunkt vielleicht besser allgemeiner auf Vermögenswerten (dem Wachstum eines Baumes etwa) als auf Kundenverträgen.

Verpflichtungen werden durch die Übertragung von wirtschaftlichen Ressourcen erfüllt. In beiden Modellen müssen sie Kriterien einer Übertragung beschrieben werden.

Der Board erörterte dann das Agendapapier, und es wurden eine Reihe von Bedenken erhoben. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass es besonders überdenkenswert sei, dass ein Kundenvertrag in manchen Rechtskreisen "festgeschrieben" sei, in anderen Rechtkreisen dagegen eher auf allgemeinem Verhalten basiere. D.h. es gibt ein allgemeines Verständnis davon, was im Rahmen eines Vertrages zu geschehen habe, aber die genauen Vertragsbedingungen werden erst zu einem späteren Zeitpunkt festgelegt. Das betreffende Boardmitglied fragte also, ob das Projekt sich nur unwiderruflichen, nicht kündbaren Verträgen widme oder auch anderen Dingen. Der Board erörterte den Bedarf, die Bedeutung eines Vertrags klarzustellen.

Dasselbe Boardmitglied wies auch darauf hin, dass der Board den Kosten-Nutzen-Effekt der Modelle erwägen müsse.

Der Board erörterte den Sachverhalt, ob der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz den beizulegenden Zeitwert voraussetze. Es wurde darauf hingewiesen, dass nicht alle Wertzunahmen eines Vermögenswertes als Erlös bezeichnet werden sollten (s. z.B. Landwirtschaft). Einige argumentierten, dass Unternehmenserfolg jeweils auf der gleichen Grundlage ermittelt werden sollte, unabhängig davon, welches Modell verwendet wird.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass der Abschnitt, der die Mängel von IAS 18 Erträge im Agendapapier beschreibt, kurz und kryptisch sei. Es wurde vorgeschlagen, dass das endgültige Diskussionspapier auch eine Erörterung der Aspekte von IAS 18 enthalten solle, die keine Mängel aufwiesen. Außerdem sollten mehr Beispiele und Erklärungen aufgenommen werden. Ein anderes Boardmitglied erinnerte den Board daran, dass IAS 18 vor dem Rahmenkonzept geschrieben worden sei.

Der Board ging dann zu einer Diskussion der Entscheidungsnützlichkeit von Informationen und einer vorläufigen Definition von Erlösen über. Ein Boardmitglied unterstrich, dass der wesentliche Punkt sei, dass die Anwender die Informationen verstehen.

In Bezug darauf, wie ein Vermögenswert oder eine Schuld entsteht, wurde der Sachverhalt des „Rückgaberechts" und die Kündbarkeit von Verträgen als ausschlaggebend herausgestellt. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass das Recht auf eine Erstattung von der Kündbarkeit eines Vertrages untrennbar sei. Dies wurde als ein ausschlaggebender Punkt bei dem Verständnis erachtet, ob und wann ein Erlös zu erfassen sei. Der Stab wies darauf hin, dass das Papier den Schwerpunkt auf durchsetzbare Cashflows lege, die von der Unternehmensleistung des Lieferanten abhängen könnten. Der Stab hatte jedoch den Sachverhalt eines immateriellen Vermögenswertes, der als Teil einer vertraglichen Beziehung entstehen könne, außen vor gelassen.

Bewertung

Der Board widmete sich dann Agendapapier 4C, in dem erörtert wird, wie ein Vertragsvermögenswert oder eine -schuld bewertet werden sollte. Der Stab strich vier Gründe heraus, warum der gegenwärtige Abgangspreis als Bewertungsattribut gewählt worden ist:

Die Bewertung spiegelt die zukünftigen Cashflows wider, die mit den verbleibenden rechten und Pflichten des Vertrags zusammenhängen.

Die Bewertung schließt eine Marge für alle verbleibenden vertraglichen Pflichten bei jedem Bewertungsstichtag mit ein.

Die Bewertung ist aktuell.

Die Bewertung verbessert die Vergleichbarkeit.

Der Board erörterte diese Gründe ausführlich. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass das Modell kein Vorhersageinstrument für Cashflows sei, da es höchst unwahrscheinlich sei, dass der Vertragslieferant die Erfüllung der Verpflichtung aufgeben würde. Die Forderung, den Vertrag zum gegenwärtigen Abgangspreis zu bewerten wurde vom Stab als bedeutsame Veränderung gegenüber der derzeitigen Praxis hervorgehoben. Es folgte eine ausführliche Diskussion von Sachverhalten mit Bezug auf die Bewertung von Vermögenswerten zum Abgangspreis. Einige Boardmitglieder gaben an, dass sie sich angesichts der Tatsache nicht wohlfühlten, dass der Verkaufspreis nicht neu bewertet werden würde, der Aufwand aber schon.

Bilanzierung des Vertrags mit dem Kunden

Der Board widmete sich dann Agendapapier 4D, in dem die Auswirkungen der Vorschläge zur Erlöserfassung untersucht werden. Der Board stimmte darin überein, dass Erlöse nicht entstehen können, bevor der Vertrag mit einem Kunden besteht. Der Board erörterte den Sachverhalt, wann Erlöse erfasst werden sollten, und hielt fest, dass aus dem derzeitigen Papier nicht hervorgehe, wann dies geschehen sollte. Das Thema der Kündbarkeit von Verträgen wurde wieder aufgebracht. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass die Kündbarkeit von Verträgen außerhalb des Umfangs dieses Projekts läge. Ein Boardmitglied hielt fest, dass alle Verträge kündbar seien, solange keine rechtlichen Mittel dagegen vorlägen – es könne halt nur sein, dass man seinen Rücktritt aus dem Vertrag bezahlen müsse. Der Sachverhalt wurde wieder an den Stab zwecks weiterer Untersuchungen und Überlegungen verwiesen.

Nach ausführlicher Diskussion wies der Stab darauf hin, dass einige Anwender mit dem Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz vom Grundsatz her nicht übereinstimmten, da dieser Ansatz die Erfassung von Erlösen am Tag 1 ermöglicht. Andere lehnen ihn aus dem Grund ab, dass sie Bewertungsschwierigkeiten sähen.

Es wurde festgehalten, dass die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen grundlegend für die Erlöserfassung ist. Die Verknüpfung zwischen der Ausbuchung von Vermögenswerten und der Erfüllung von Verpflichtungen ist nach Meinung der Boardmitglieder entscheidend für beide Modelle zur Erlöserfassung. Der Stab sagte aus, dass sie erwarten, dass der Ansatz für die Ausbuchung zum Zweck von Erlöserfassung in Übereinstimmung mit dem Ansatz stehen würde, der im Projekt zu Finanzinstrumenten gewählt worden sei. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass eine solche Übereinstimmung nicht auf die Ausbuchung beschränkt sein sollte – das Erlösprojekt sollte auch in Übereinstimmung mit den derzeitigen Projekten zu Schulden und Versicherungen stehen.

Der Board kam überein, die Diskussion des Modells auf der Dezembersitzung fortzuführen.

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