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Erlöserfassung

Date recorded:

IASB und FASB begannen ihre erneuten Erörterungen zu den Vorschlägen in ihren jeweiligen Standardentwürfen (für den IASB ED/2010/6 Erlöse aus Verträgen mit Kunden), nachdem sie auf der Gemeinsamen Sitzung im Dezember 2010 eine Zusammenfassung der Rückmeldungen aus den Stellungnahmen erhalten hatten.

Die Stabsmitarbeiter eröffneten die Diskussion, indem sie ein Flussdiagramm zur Verfügung stellten, das die Absicht ihres Entscheidungsfindungsprozesses für die Erfassung von Erlösen zeigte, wenn Güter oder Dienstleistungen an den Kunden übertragen werden. Dem Ablaufschema zufolge würde man zunächst herausfinden müssen, ob in einem Vertrag eigenständige Leistungsverpflichtungen bestehen und dann festlegen, ob die Leistungsverpflichtung die Beschreibung einer Dienstleistung erfüllt. Wenn die Leistungsverpflichtung in einer Ware besteht, würde man die Leitlinien aus dem Entwurf zur Verfügungsmacht anwenden. Falls die Leistungsverpflichtung eine Dienstleistung darstellt, würde man die Leitlinien aus dem Entwurf zur fortwährenden Übertragung von Gütern bzw. Dienstleistungen anwenden. Die Erörterungen dieser Sitzung würden sich auf diese Komponenten des Erlöserfassungsmodells konzentrieren.

 

Festlegung der Übertragung von Gütern bzw. Dienstleistungen

Im Standardentwurf war vorgeschlagen worden, dass eine Ware resp. eine Dienstleistung übertragen wird, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Ware bzw. die Dienstleistung erhält. Nahezu sämtliche derer, die Stellung genommen hatten, meinten allerdings, dass die vorgeschlagenen Leitlinien zur Verfügungsmacht unzureichend seien und zu erheblichen Unterschieden in der praktischen Behandlung führen würden. Die Befragten hatten hinsichtlich der Abschaffung von "Risiken und Chancen des Eigentums" als einer der Erwägungspunkte für die Übertragung von Verfügungsmacht Bedenken. Die große Mehrheit von ihnen meinte, dass die Leitlinien zu Verfügungsmacht bei Dienstleistungen und Fertigungsaufträgen unzureichend seien und erbaten spezielle Indikatoren für Verträge mit fortwährender Übertragung.

Um diesen Bedenken Rechnung zu tragen, empfahlen die Stabsmitarbeiter, dass die Boards eigenständige Ansatzvorschriften für Dienstleistungsvereinbarungen entwickeln sollten. Die Mitarbeiter schlugen vor, dass zur Feststellung, ob die Leistung einer Aufgabe Nutzen auf einen Kunden überträgt und die Beschreibung einer Dienstleistung erfüllt, (1) die Aufgabe nicht erneut ausgeführt werden muss, sollte die Verpflichtung auf ein anderes Unternehmen übergehen, (2) der Kunde das Eigentum an den unfertigen Arbeiten besitzt oder (3) die Leistung der Aufgabe nicht zur Schaffung eines vom Vertrag unabhängigen Vermögenswerts führt und der Kunde die Zahlung für die Leistung der Aufgabe nicht verhindern kann (jede dieser Bedingungen wäre indikativ für eine Aufgabe, die die Beschreibung einer Dienstleistung erfüllt).

Die Boards standen einer Ergänzung der Leitlinien im Standardentwurf mit eigenständigen Ansatzvorschriften für Dienstleistungsvereinbarungen positiv gegenüber. Gleichwohl brachten bestimmte Boardmitglieder ihre Bedenken hinsichtlich der Vorschläge zum Ausdruck, indem sie verschiedene Beispielgeschäfte von der Produktion eines Verkehrsflugzeugs bis zum Prüfungsauftrag eines Abschlusses aufbrachten. Ein FASB-Mitglied meinte, dass er gedacht habe, dass sich viele dieser Bedenken eher auf die Methode der Erlöserfassung bei einem Ansatz fortwährender Erbringung von Dienstleistungen bezögen statt auf die Frage, ob die Leistung eine Dienstleistung darstelle. Die Stabsmitglieder stellten zudem klar, dass der vorgeschlagene Ansatz für die fortwährende Erfassung für Dienstleistungen nicht automatisch zu einem linearen Erfassungsmuster führe, sondern dass die sachgerechte Erfassungsmethodik auf Grundlage der Fakten und Umstände zu erfolgen habe (Verwendung output-, input- oder zeitbasierter Methoden).

Die Boards diskutierten auch, ob die zuverlässige Bemessung des Fortschritts bis zur Fertigstellung eine Voraussetzung sein sollte, damit Erlöse für eine Dienstleistung unter dem Ansatz der fortwährenden Übertragung erfasst werden dürften. Die Stäbe gaben den Boards drei Beispiele von Dienstleistungen, bei denen die Bemessung bis zur Fertigstellung (nicht) zuverlässig möglich sein. Im Rahmen dieser Erörterungen diskutierten die Boards die Erfassungsmethodiken beim Ansatz des fortwährenden Übergangs (die output-, die input- oder die zeitbasierte Methode). Ein FASB-Mitglied meldete Bedenken an, eine Methodenfreiheit hinsichtlich der Erfassungsmethodik zuzulassen. Ein IASB-Mitglied führte Nachforschungen im Zuge der Entwicklung des KMU-Standards an. Aus diesen Untersuchungen ging hervor, dass eine Mehrzahl an Unternehmen ein inputbasiertes Verfahren nutze, weil dies einfacher anzuwenden sei.

Die Boards verständigten sich vorläufig darauf, eigenständige Erfassungsvorschriften für Dienstleistungen vorzusehen und unterstützten dem Grund nach, dass das Konzept einer Dienstleistung auf irgendeinem der folgenden Arten von Kriterien fußt: (1) die Aufgabe muss nicht erneut ausgeführt werden, sollte die Verpflichtung auf ein anderes Unternehmen übergehen, (2) der Kunde besitzt das Eigentum an den unfertigen Arbeiten, oder (3) die Leistung der Aufgabe führt nicht zur Schaffung eines vom Vertrag unabhängigen Vermögenswerts und der Kunde kann die Zahlung für die Leistung der Aufgabe nicht verhindern kann.

Die Stabsmitarbeiter erklärten sich bereit, diese Kriterien auf Grundlage der auf dieser Sitzung erhaltenen Rückmeldungen weiter zu verfeinern. Die Boards verständigten sich ferner auf die Vorschrift, dass der Fortschritt hin zur Fertigstellung zuverlässig bemessbar sein muss, damit es zu einer Erlöserfassung unter dem Ansatz der fortwährenden Übertragung kommt. Die Boards baten die Stabsmitarbeiter, die Leitlinien zu der Frage, welcher Erfassungsansatz (output-, input- oder zeitbasiert) in den verschiedenen Umständen anzuwenden wäre, weiter auszuarbeiten.

Die Boards erörterten auch die Vorschriften aus dem Entwurf zur Übertragung einer Ware im Zusammenhang mit der Verfügungsmacht. Einige derjenigen, die sich in Stellungnahmen zu Wort gemeldet hatten, waren hinsichtlich der Anwendung von Verfügungsmacht und der Wechselwirkung mit den Konzepten der Verfügungsmacht in den anderweitigen Quellen der Rechnungslegungsvorschriften besorgt (Leasingbilanzierung, Ausbuchung und Konsolidierung). Zudem bezweifelten die Befragten die Entfernung von "Risiken und Chancen" von den Kontrollindikatoren und die Aufnahme des Indikators hinsichtlich des Punkts, dass "das Design oder die Funktion des Guts oder der Dienstleistung kundenspezifisch ist."

Die Stabsmitarbeiter empfahlen, den Begriff der Verfügungsmacht beizubehalten, ihn aber eher zu beschreiben als Verfügungsmacht zu definieren. Zudem empfahlen die Mitarbeiter, dass "Risiken und Chancen" als Indikator für Verfügungsmacht aufgenommen werden soll und den Punkt, dass "das Design oder die Funktion des Guts oder der Dienstleistung kundenspezifisch" sein soll, als Indikator zu streichen. Ein IASB-Mitglied fragte, warum Verfügungsmacht nicht unter Bezugnahme auf Paragraf 26 aus dem Standardentwurf und die Erörterung von Verfügungsmacht in diesem Paragrafen definiert werde. Die Stabsmitarbeiter stellten klar, dass diese Formulierung beibehalten werde und ihr Vorschlag darin bestehe, Verfügungsmacht nicht als definierten Terminus in das Glossar an Begriffen in den endgültigen Standard aufzunehmen. Der Board stimmte den Vorschlägen des Stabs vorläufig zu.

Das abschließende, im Rahmen der Übertragung von Gütern und Dienstleistungen erörterte Thema bezog sich auf Verträge, die die Übertragung sowohl von Gütern als auch von Dienstleistungen vorsehen. Mit der Entscheidung, eigenständige Ansatzvorschriften für Dienstleistungen zu erlassen, müssten die Boards nunmehr Leitlinien zur Verfügung stellen, welchen Ansatz ein Unternehmen anzuwenden hätte, wenn ein Vertrag ein Bündel an Gütern und Dienstleistungen enthält. Die Boards verständigten sich vorläufig darauf, dass ein Unternehmen zunächst zu beurteilen habe, ob die Güter und Dienstleistungen im Hinblick auf die Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen eigenständig nutzbar seien. Falls dem so wäre, würde das Unternehmen sie als eigenständige Leistungsverpflichtungen bilanzieren; falls sie aber nicht eigenständig nutzbar seien, würde das Unternehmen das Bündel als Dienstleistung bilanzieren.

 

Zerlegung eines Vertrags

Im Standardentwurf war vorgeschlagen worden, dass ein Vertrag in einem zweistufigen Verfahren zerlegt werden soll. Zunächst würde ein Vertrag zerlegt, wenn die Preise einiger Güter oder Dienstleistungen unabhängig von anderen Gütern oder Dienstleistungen im Vertrag sind, was dazu dient, die Aufteilung des Transaktionspreises "einzugrenzen". Anschließend würde ein Unternehmen eine jede eigenständige Leistungsverpflichtung innerhalb eines Vertrags identifizieren.

In den Stellungnahmen wurde die Ansicht geäußert, dass der zweistufige Ansatz verwirrend und unnötig sei. Die Befragten meinten, dass das Prinzip für die Zerlegung eines Vertrag die Kriterien überlappe, die verwendet würden, um eigenständige Leistungsverpflichtungen in dem Vertrag zu identifizieren und dass die Zerlegung eines Vertrags unnötig sei, wenn die Boards klarstellten, wie ein Unternehmen Abschläge und Veränderungen des Transaktionspreises aufteilen soll.

Die Stabsmitarbeiter stellten klar, dass die Erörterung der Zuordnung von Abschlägen und Veränderungen des Transaktionspreises nicht Teil der derzeitigen Diskussion sei und eigenständig auf einer künftigen Boardsitzung besprochen werde. Die Boards verständigten sich vorläufig darauf, die Zerlegung eines Vertrags in einem einstufigen Prozess vorzuschreiben statt einen Vertrag für Zwecke der Preisaufteilung sowie der Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen aufzuteilen.

 

Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen

Im Standardentwurf wurde vorgeschlagen, dass ein Unternehmen die eigenständig zu bilanzierenden Leistungsverpflichtungen auf der Grundlage identifizieren soll, dass die Ware oder die Dienstleistung eigenständig nutzbar sind. Der Entwurf enthielt Leitlinien, was als eigenständig nutzbar anzusehen ist, insbesondere, dass (1) das Unternehmen oder eine andere Partei ein identische oder ähnliches Gut bzw. eine Dienstleistung getrennt verkauft oder (2) das Unternehmen die Ware oder die Dienstleistung getrennt verkaufen könnte, weil es eine eigenständig nutzbare Funktion und eigenständige Gewinnmarge aufweist.

Die Befragten erklärten sich grundsätzlich mit dem Prinzip "eigenständig nutzbarer Güter oder Dienstleistungen" für die Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen einverstanden. Allerdings begriffen sie die vorgeschlagenen Kriterien nicht in der von den Boards beabsichtigten Weise.

Die Boards verständigten sich vorläufig darauf, dass Prinzip "eigenständig nutzbarer Güter oder Dienstleistungen" für die Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen beizubehalten, aber die Zielsetzung für die Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen zu betonen, um der Verwirrung der Adressaten zu begegnen. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass die Grundlage für Schlussfolgerungen zum Standardentwurf Folgendes enthielt:


"Die Zielsetzung der Boards bestand in der Entwicklung von Vorschriften, die dazu führen würden, dass ein Unternehmen Erlöse und Gewinnmargen in einer Art und Weise erfasst, die die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden getreulich abbildet und handhabbar ist."

Die Boards verständigten sich vorläufig darauf, diese Formulierung in den eigentlichen Standardteil zu verschieben, um dabei zu helfen, die Zielsetzung der Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen zu betonen.

Diejenigen, die Stellung genommen hatten, äußerten zudem Bedenken hinsichtlich des Vorschlags, dass eine Ware oder eine Dienstleistung dann eigenständig nutzbar sein soll, wenn ein anderes Unternehmen ein identisches oder ähnliches Gute resp. eine entsprechende Dienstleistung eigenständig veräußert oder das Unternehmen die Ware oder die Dienstleistung eigenständig verkaufen könnte, weil es/sie eine eigenständig nutzbare Funktion und eine eigenständige Gewinnmarge aufweist. Insbesondere meinten sie, dass diese Kriterien zu der Verpflichtung führen würden, Leistungsverpflichtungen auf einem Niveau zu bilanzieren, das die wirtschaftlichen Zusammenhänge eines Vertrags nicht sachgerecht widerspiegele.

In Abwägung dieser Stellungnahmen erwogen die Stabsmitarbeitern die im Entwurf enthaltenen eigenständigen Kriterien einer eigenständigen nutzbaren Funktion und einer eigenständigen Gewinnmarge erneut und meinten, dass die Kriterien eigenständig nutzbarer Funktion, eigenständiger Risiken und eigenständigen Zeitverlauf des Übergangs sachgerechter sein mögen. Zudem vermittelten die Mitarbeiter den Boards Indikatoren, die den Adressaten bei der Anwendung von Ermessung hinsichtlich der Frage behilflich sein mögen, ob ein Gut oder eine Dienstleistung eigenständig nutzbar ist - statt der Vorschläge aus dem Standardentwurf, der spezielle Kriterien für die Vornahme dieser Feststellung vorsah. Diese Indikatoren beinhalteten die folgenden:

  • Die Güter oder Dienstleistungen werden in dem Vertrag klar festgelegt, oder es gibt anderweitige Hinweise, die darauf hindeuten, dass der Kunde die Ware oder die Dienstleistung als eigenständig nutzbare Komponente des Vertrags ansieht.
  • Die versprochene Ware oder Dienstleistung wurden getrennt ausgehandelt, und der Kunde hätte sich dafür entscheiden können, die Ware oder Dienstleistung (nicht) zu kaufen, ohne dass dies einen wesentlichen Einfluss auf den Umfang und den Preis des restlichen Vertrags gehabt hätte.
  • Das Unternehmen verkauft identische oder praktisch identische Güter oder Dienstleistungen getrennt.
  • Ein anderes Unternehmen verkauft die Ware oder die Dienstleistung getrennt.
  • Es besteht eine vernünftige Grundlage für die Schätzung des eigenständigen Verkaufspreises für die Ware oder die Dienstleistung.

Die Boards hatten verschiedene Bedenken, sowohl hinsichtlich der eigenständigen Kriterien (eigenständig nutzbarer Funktion, eigenständiger Risiken und eigenständigen Zeitverlauf des Übergangs) und den zur Verfügung gestellten Indikatoren. Ein FASB-Mitglied meinte, dass in den Leitlinien betont werden müsse, dass die Beurteilung von oben nach unten zu erfolgen oder sämtliche Kriterien abzuwägen habe statt einer Beurteilung eines jeden Kriteriums für sich. Er hatte auch Bedenken hinsichtlich der Aufnahme des Kriteriums, wonach Güter oder Dienstleistungen von einem anderen Unternehmen zur Verfügung gestellt würden, weil dieses nicht notwendigerweise denselben Risiken wie das Unternehmen unterliege, das die Beurteilung der Erlöserfassung durchführe (In Anwendung des Beispiels eines Bauunternehmens hinterfragte er den Umstand, dass Baumärkte Holz und Nägel getrennt verkauften und der Bauunternehmer deshalb das Geschäftsmodell eines Baumarkt berücksichtigen müsse, um die Beurteilung der eigenständigen Nutzbarkeit durchzuführen).

Andere Boardmitglieder brachten zusätzliche Beispiele einer Sicherheitsfirma, die Überwachungssysteme herstellt, installiert oder überwacht, sowie von Telekommunikationsunternehmen, die Mobilfunktelefone und -dienstleistungsverträge verkauften. Der Stab betonte, dass die Analyse davon abhänge, ob diese Posten außerhalb der Vereinbarung fortwährender Dienstleistungen eigenständig nutzbar seien. Ein IASB-Mitglied meinte, dass man sich statt der eigenständigen Risiken vielmehr auf die dem Kunden gewährten Chancen (Nutzen) konzentrieren solle. Ein anderes IASB-Mitglied hatte auch Bedenken hinsichtlich des Kriteriums eigenständigen Risikos und wie dieses anzuwenden sei.

Der Stab beschloss die Diskussion, indem er festhielt, dass man die Rückmeldungen aus dieser Sitzung mitnehmen und die Vorschläge weiter verfeinern würde. Insbesondere schien es breite Übereinstimmung hinsichtlich des Kriteriums der eigenständig nutzbaren Funktion zu geben, und dann würde man schauen, ob man die Kriterien eigenständiger Risiken und des eigenständigen zeitlichen Verlaufs auf die Komponente der eigenständig nutzbaren Funktion überstülpe. Man werde die überarbeiteten Vorschläge zu einer künftigen Sitzung zusammen mit einer erneut vorlegen, zusammen mit einer Untersuchung, die auf verschiedene Beispiele angewendet werde.

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