Ertragsteuern
Eigentliche Unterrichtseinheit
Hintergrund
Der Zweck dieser Unterrichtseinheit lag darin, die Analyse des Stabs zu folgenden Punkten zu erörtern: (i) wesentliche Anwendungsprobleme in IAS 12 und (ii) mögliche Wege vorwärts. Der Board wurde nicht um fachliche Entscheidungen gebeten. Das Agendapapier bot auch Hintergrundinformationen zur Geschichte des Projekts und eine Zusammenfassung der Prinzipien von IAS 12.
Der Stab hat außerdem folgende Anhänge erarbeitet: Verschiedene Bilanzierungsmodelle für Ertragsteuern (Agendapapier 19B); Rückmeldungen von Anlegerbefragungen bei Einbindungsveranstaltungen (Agendapapier 19C) und als Reaktion auf einen Fragebogen (Agendapapier 19D) und Rückmeldungen im Rahmen der Agendakonsultation (Agendapapier 19E).
Anwendungsprobleme in IAS 12
Der Stab hat die Steuersachverhalte analysiert, die beim Interpretations Committee eingereicht wurden, und hat die Ertragsteuerthemen untersucht, die der Board im Rahmen des Konvergenzprojekts 2009 und 2010 diskutiert hat. Der Stab hat in diesem Agendapapier die Sachverhalte zusammengefasst, die noch nicht gelöst sind und wesentliche Auswirkungen auf Abschlüsse zu haben scheinen.
a) Erste Art: Das gegenwärtige Modell in IAS 12 führt zu Informationen, die nicht besonders relevant sind und zu Bilanzierungsanomalien führen. Der Stab erläutert, dass die Prinzipien in IAS 12 auf der umfassende Bilanzmethode basieren, während eine Reihe von Leuten immer noch der Meinung sei, dass ein anderer Ansatz die wirtschaftlichen Aspekte von Ertragsteuern getreuer abbilden würde. Diese Leute würden oft einen 'Ertragansatz' vorziehen. Der Stab hat die folgenden spezifischen Sachverhalte identifiziert: (i) Übertragungen von Vermögenswerten zwischen Unternehmen; (ii) Steuerbasis ist in einer anderen Währung als der funktionalen Währung des Unternehmens denominiert; und (iii) steuerliche Auswirkungen anteilsbasierter Vergütung.
b) Zweite Art: Die gegenwärtige Version von IAS 12 passt möglicherweise nicht gut mit neueren IFRS oder jüngeren Steuergesetzen weltweit zusammen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die zugehörigen Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Der Stab hat die folgenden spezifischen Sachverhalte identifiziert: (i) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (einschließlich einzelne Vermögenswerte in Tochterunternehmen); (ii) Steuerauswirkungen von Dividenden; und (iii) Sachverhalte, die sich auf den Umfang der Ertragsteuerbilanzierung beziehen.
c) Dritte Art: Ertragsteuern sind sehr komplex, und die bestehenden Angabevorschriften mögen nicht ausreichend sein, um zu erläutern, was den Betrag treibt, der für Ertragsteuern berichtet wird. Der Stab hat die folgenden spezifischen Sachverhalte identifiziert: (i) Angaben zu Steuern; (ii) Abzinsung von tatsächlichen und latenten Steuern und (iii) andere Sachverhalte wie zum Beispiel Steuerzuordnung innerhalb der Periode und Zwischenberichte.
In dem Agendapapier wurden diese Sachverhalte detailliert analysiert, und es wurden Beispiele zur Verfügung gestellt.
Analyse des Stabs
Der Stab schlug die folgenden Möglichkeiten vor, mit dem Projekt fortzufahren:
a) Möglichkeit 1: Grundlegende Änderung des Kernprinzips von IAS 12
Der Stab war der Meinung, dass der Board ein Projekt aufnehmen könnte, in dem erwogen wird, ob das grundlegende Prinzip von IAS 12 geändert werden muss. Der Stab wies darauf hin, dass dies ein größeres Projekt wäre, dass über mehrere Jahre laufen würde und entsprechender Ressourcen bedürfe. Der Stab wies auch darauf hin, dass die Ergebnisse der Agendakonsultation 2015 und des Fragebogens für Anleger keine Unterstützung für ein solches Projekt erkennen lassen.
b) Möglichkeit 2: Begrenzte Änderungen zwecks Adressierung einer Praxisprobleme
Der Stab war der Meinung, dass der Board eng begrenzte Änderungen vornehmen könnte, um einige der Sachverhalte zu adressieren, die in der Praxis auftreten. Der Stab warnte davor, diesen Weg einzuschlagen, da dies zu vielen Ausnahmen vom Anwendungsbereich in IAS 12 führen kann. In einer solchen Situation wäre es schwer, das Kernprinzip anzuwenden. Der Stab empfahl, dass der Board, wenn er zu dem Schluss kommt, dass viele Ausnahmen vom Anwendungsbereich entstehen würden, stattdessen eine grundlegende Überprüfung von IAS 12 anstoßen könnte.
c) Möglichkeit 3: Verbesserung der Angaben in Bezug auf Steuern
Der Stab war der Meinung, dass eine Verbesserung der Angabevorschriften in IAS 12 die Informationen besser verständlich machen kann. Die Verbesserungen könnten auf alle Sachverhalte der Arten eins, zwei und drei ausgerichtet werden. Der Board könnte auch die Maßnahmen berücksichtigen, die die OECD unternimmt, um Steuervermeidung zu verhindern und die Transparenz zu erhöhen.
d) Möglichkeit 4: Entwicklung von Lehrmaterialien
Der Stab war der Meinung, dass der Board ein Projekt unternehmen könne, in dessen Rahmen Lehrmaterialien entwickelt werden, die bei der Anwendung von IAS 12 im Zusammenhang mit bestimmten Sachverhalten helfen können. Der Stab glaubte, dass die Bereiche, in denen mit Lehrmaterialien weitere Hilfe gegeben werden kann, die folgenden sind: (i) Art der Informationen, die sich aus dem Ansatz der temporären Differenzen ergibt; (ii) Leitlinien zur Beurteilung der Einbringlichkeit eines latenten Steueranspruchs (oder Bewertungsrücklage), wenn ein Unternehmen in der Vergangenheit Steuerverluste erlitten hat; (iii) Leitlinien dazu, was "im Wesentlichen in Kraft getreten" in Bezug auf Steuergesetzgebung bedeutet; (iv) Zuordnung von tatsächlichen und latenten Steuern innerhalb eines Konzerns, der eine konsolidierte Steuererklärung einreicht; und (v) Einführung eines ersten Schritts, um zu erwägen, ob die Rückgewinnung eines Vermögenswerts oder die Erfüllung einer Schuld Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn hat.
e) Möglichkeit 5: Keine weiteren Arbeiten
Der Stab schlug auch vor, dass der Board entscheiden könnte, keine weiteren Arbeiten bei der Bilanzierung von Ertragsteuern vorzunehmen. Der Stab war der Meinung, dass sich bei Wahl dieser Möglichkeit durch den Board das Interpretations Committee weiterhin der praktischen Probleme bei der Ertragsteuerbilanzierung annehmen würde, wo möglich Leitlinien zur Verfügung stellen würde und dem Board nur solche Sachverhalte zur Kenntnis bringen würde, die schwer zu adressieren sind.
Erörterung durch den Board
Dies war eine Unterrichtseinheit.
Die Diskussion begann mit Anmerkungen zu der allgemeinen Zusammenfassung des Stabs und wendete sich dann den Sachverhalten zu, die im Agendapapier identifiziert und in drei Arten unterteilt wurden: erste Art (Relevanz), zweite Art (Konflikte) und dritte Art (Komplexität). Die als Anhang zur Verfügung gestellten Papiere wurden nicht erörtert, und es gab auch keine Diskussion dazu, wie nach Meinung des Stabs mit dem Projekt fortgefahren werden könnte. Im Wesentlichen zielten die Beiträge der Boardmitglieder darauf ab, die Sachverhalte zu verstehen, die vom Stab zusammengetragen worden waren.
Die Anmerkungen zu der Zusammenfassung des Stabs waren die folgenden:
- Im Zusammenhang mit dem Anwendungsbereich wurde der Stab gefragt, ob er Sachverhalte in Rechtskreisen mit anderen Steuern identifiziert habe und ob die Anwender insbesondere Probleme damit hätten, zu bestimmen, ob diese Steuern in den Anwendungsbereich von IAS 12 fielen. Der Stab gab zur Antwort, dass er selbst diesen Sachverhalt zwar nicht identifiziert habe, dass aber Ersteller und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften darauf hingewiesen hätten. Nach der Veröffentlichung von IAS 12 seien in der Welt viele neue Steuern eingeführt worden.
- Auf Nachfrage erläuterte der Stab, dass Anwender im Wesentlichen auf Probleme der dritten Art hingewiesen hätten, während Ersteller hauptsächlich Probleme der ersten und zweiten Art genannt hätten. Der Stab gab aber auch zu bedenken, dass Adressaten sich aufgrund der Komplexität des Standards anderer Probleme eventuell nicht bewusst sein könnten.
- Im Zusammenhang mit den Informationen, die Investoren forderten und analysierten, hielten einige Boardmitglieder fest, dass Anleger normalerweise keine Ertragsteuerinformationen untersuchten, es sei denn, sie seien sich eines besonderen Problems bewusst. Es wurde auch angemerkt, dass Anleger ein tiefes Verständnis der Steuergesetze eines Rechtkreises haben müssten, um die Informationen in Bezug auf Ertragsteuern zu verstehen. Der Stab wies darauf hin, dass Anleger einige Steuerinformationen nutzen, um künftige Kapitalabflüsse zu schätzen; auch nutzten Investoren die Informationen zu steuerlichen Verlustvorträgen und die Tatsache, dass Unternehmen in den folgenden Jahren keine Steuern zahlen würden. Der Stab gab auch der Meinung Ausdruck, dass Anleger größtenteils Angaben zu Steuern aus den folgenden Gründen ignorieren würden: (i) die Angaben würden als zu aggregiert wahrgenommen; (ii) die Steuerüberleitungen würden nicht ausreichend Informationen über steuerliche Anreize und/oder Steuervereinbarungen oder -verhandlungen mit den Behörden bieten; (iii) die Informationen gäben keine Hinweise auf die wesentlichen Treiber, die den tatsächlichen Steuersatz bestimmen; und (iv) die Angaben böten keine Informationen zur Nachhaltigkeit der gegenwärtigen Steuersituation und kein Gesamtbild steuerlicher Verlustvorträge. Der Stab hielt fest, dass diese Probleme durch eine stärkere Aufgliederung in der Steuerüberleitung gelöst werden könnten. Der Stab wies außerdem darauf hin, dass der FASB einen Entwurf herausgegeben habe, der sich auf Hilfen der Regierung bezöge (einschließlich Steueranreizen). Danach müssten Unternehmen besondere Vereinbarungen mit lokalen Behörden bekanntgeben. Viele Boardmitglieder fragten auch, ob eine länderspezifische Berichterstattung diese Probleme lösen könnte. Der Stab gab zur Antwort, dass die Anleger nicht Angaben zu allen Rechtskreisen forderten, doch aber zu solchen, die die wesentlichen Treiber des tatsächlichen Steuersatzes des Unternehmens seien.
- Bei den ertragsteuerlichen Auswirkungen von Übertragungen innerhalb des Konzerns wurden folgende Anmerkungen gemacht:
- Es gab eine Diskussion dazu, ob eine Übertragung innerhalb eines Konzerns ein wirtschaftliches Ereignis darstellt. Einige Boardmitglieder waren der Ansicht, dass dies aus steuerlicher Sichtweise ein wirtschaftliches Ereignis darstelle. Sie gaben der Meinung Ausdruck, dass die steuerlichen Auswirkungen nicht ignoriert werden sollten, nur weil der Geschäftsvorfall auf der Konsolidierungsebene eliminiert würde.
- Es gab Bedenken hinsichtlich der bedeutenden Steuersätze in verschiedenen Rechtskreisen, was den Sachverhalt der Übertragungen innerhalb des Konzerns sehr viel relevanter mache.
- Der Stab wurde nach dem Entwurf des FASB gefragt, in dem vorgeschlagen wird, die Ausnahme für die Nichtansetzung latenter Steuer für Übertragungen innerhalb des Konzerns zu streichen. Der Stab meinte, dass dies eventuell eine Angleichung an die IFRS darstellen könne. Er war sich aber nicht bewusst, was diesen Vorschlag ausgelöst haben könnte. Auch hätten die Rückmeldungen bisher geteilte Meinungen zu diesem Vorschlag gezeigt.
- Bei den Sachverhalten in Bezug auf Relevanz und Fremdwährungen war man allgemein der Meinung, dass diese zwar Auswirkungen auf IAS 12 hätten, dass sie sich aber im Wesentlichen auf IAS 21 bezögen. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass diese Sachverhalte in Lateinamerika vorherrschend seien, da es dort große Exporteure gäbe, die eine funktionale Währung hätten, die von der lokalen Währung abwichen. Daher gäbe es dort bedeutende Abweichungen in Bezug auf Fremdwährungen.
- Im Zusammenhang mit dem Zusammenwirken mit anderen Standards würden die folgenden Anmerkungen gemacht:
- Es gab allgemeine Übereinstimmung, dass der Sachverhalt viel umfassender sei als einzelne Vermögenswerte in Tochterunternehmen.
- Es gab einige Diskussion dazu, ob es, sobald es zu neuen Standards oder Debatten käme, es zu Folgeänderungen an IAS 12 kommen sollte. Es wurde darauf hingewiesen, dass IAS 12 einen sachgerechten Rahmen bietet und dass Folgeänderungen dann erwägt werden sollten, wenn es notwendig ist.
| Hinweis: Die nachfolgenden Papiere wurden als Anlagen zur Kenntnis genommen, aber nicht weiter erörtert |
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Anhang A: Verschiedene Bilanzierungsmodelle für Ertragsteuern
In diesem Agendapapier beschreibt der Stab verschiedene Ansätze für die Bilanzierung von Ertragsteuern. Die Analyse gründet auf der Untersuchung des Stabs von Diskussions- oder Forschungspapieren, die von nationalen Standardsetzern oder von Wissenschaftlern erarbeitet wurden. In dem Agendapapier werden detaillierte Informationen zu diesen Ansätzen geboten.
Der Stab fasst die verschiedenen von ihm identifizierten Ansätze wie folgt zusammen:
- (a) Ansatz der gegenwärtigen Steuern (auch ‘Durchleitungsansatz’ oder ‘Ansatz der zu zahlenden Steuern’): Der Stab erläutert, dass nach diesem Ansatz nur die gegenwärtigen festgestellten Steuern auf den Gewinn der aktuellen Periode im Abschluss erfasst werden. Latente Steuern sind in den Fußnoten anzugeben. Es gibt geteilte Meinungen, ob dieser Ansatz die Definition einer Schuld nach dem Rahmenkonzept erfüllt.
- (b) Ansatz der zeitlichen Differenzen (auch ‘Ertragansatz’): Nach diesem Ansatz werden latente Steuern für zeitliche Differenzen, aber nicht für permanente Differenzen erfasst.
- (i) Reiner Ertragansatz - bei diesem gibt es zwei Alternativen:
- (i) Abgrenzungsmethode: Das Ziel der Abgrenzungsmethode liegt darin, den Steueraufwand mit den zugrunde liegenden Erträgen und Aufwendungen in Einklang zu bringen, sodass diese in derselben Periode erfasst werden. Wenn aktuelle Steuerauswirkungen zu zeitlichen Differenzen führen, die in der laufenden Periode entstehen und sich in der Zukunft umkehren, werden diese Steuerauswirkungen abgegrenzt, bis die Umkehr eintritt. Wenn gegenwärtige Steuerauswirkungen in künftigen Perioden entstehen bei Umkehr der zeitlichen Differenzen, die in der laufenden Periode entstehen, werden diese gegenwärtigen Steuerauswirkungen in der Periode erfasst, in der die zeitlichen Differenzen entstehen.
- (ii) Schuldenmethode: Das Ziel der Schuldenmethode liegt darin, die Steuersalden als Vermögenswerte und Schulden zu erfassen, die die Definition im Rahmenkonzept sowie die entsprechenden Ansatzkriterien erfüllen.
- (ii) Variante der Teilzuweisung: Im Gegensatz zum reinen Ertragansatz werden latente Steuern nur für diejenigen zeitlichen Differenzen angesetzt, deren Umkehr erwartet wird.
- (iii) Variante Abgrenzungsansatz: Der Stab erläutert, dass nach diesem Ansatz der berichtete Steueraufwand die steuerlichen Auswirkungen aller Geschäftsvorfälle und Ereignisse widerspiegelt, die in der Berichtsperiode eintreten. Es gibt keine Unterscheidung zwischen tatsächlichen und latenten Steuern. Der Unterschied zwischen diesem Ansatz und dem Ertragansatz ist, dass einige temporäre Differenzen (wie bspw. diejenigen, die beim erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts zu einem höheren Wert als seine Steuerbasis im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses) keine zeitlichen Differenzen sind und dass deshalb keine Steuerauswirkungen für solche Posten erfasst werden.
- (i) Reiner Ertragansatz - bei diesem gibt es zwei Alternativen:
- (c) Umfassende Bilanzmethode (auch 'Ansatz über temporäre Differenzen’): Der Stab erläutert, dass dies der Ansatz ist, der in IAS 12 angewendet wird (und auch unter US-GAAP). Nach diesem Ansatz werden latente Steueransprüche und latente Steuerschulden über ihre temporären Differenzen angesetzt.
- (d) Der Bewertungsanpassungsansatz (auch ‘Vorsteueransatz’): Der Stab erläutert, dass dieser Ansatz auf der Annahme basiert, dass zeitliche Unterschiede oder temporäre Differenzen keine latenten Steueransprüche oder -schulden entstehen lassen, sondern Auswirkungen auf den Buchwert der zugrunde liegenden Vermögenswerte oder Schulden haben. Wenn bspw. ausd steuerlichen Gründen eine beschleunigte Abschreibung in Anspruch genommen wird, wird das Recht, steuerlichen Nutzen in Anspruch zu nehmen, schneller verbraucht als das Potenzial des Vermögenswerts, Leistung zu erbringen. Daher sollte das Unternehmen, wenn es einige der Rechts auf Erhalt von steuerlichem Nutzen verbraucht, dies dadurch widerspiegeln, dass der Buchwert des zugrunde liegenden Vermögenswerts reduziert wird, und nicht durch Ansatz einer separaten latenten Steuerschuld.
Anhänge B und C: Rückmeldungen von Anlegerbefragungen
Agendapapier 19C, Agendapapier 19D
Hintergrund
In diesen Agendapapieren informiert der Stab über die Einbindungsaktivitäten mit den Anlegern (Papier 19C) , die auch einen Fragebogen umfassten (Papier 19D).
Zusammenfassung der vom Stab erhaltenen Rückmeldungen
Der Stab gibt zu verstehen, dass die Mehrheit der Antwortenden der Meinung waren, dass es keinen Grund gibt, IAS 12 grundlegend zu ändern. Allerdings wurde angegeben, dass man sich Verbesserungen bei Steuerangaben wünsche einschließlich Steuerstrategie, Steuerrisiko und steuerliche Kapitalflüsse. Nach anderen Vorschlägen wären auch die folgenden Angaben nützlich: (i) unsichere Steuerpositionen; (ii) steuerliche Anreize; (iii) vorgetragene steuerliche Verluste; (iv) Details zu Steuertreibern; und (v) länderspezifische Analyse.
Die Stellungnehmenden waren geteilter Meinung hinsichtlich der Abzinsung von Ertragsteuern. Sie hegten auch Bedenken hinsichtlich der Komplexität, wenn Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert mit einbezogen wird.
Anhang D: Rückmeldungen im Rahmen der Agendakonsultation
Hintergrund
Der Zweck dieses Agendapapiers liegt darin, den Board über die Rückmeldungen zu unterrichten, die im Rahmen der Agendakonsultation zu Ertragsteuern eingegangen sind. Der Board wird nicht gebeten werden, fachliche Entscheidungen zu treffen. Ziel des Forschungsprojekts zu Ertragsteuern ist es, herauszufinden, ob die Anwendungsprobleme des bestehenden Standards durch begrenzte Änderungen gelöst werden können oder ob stattdessen eine grundlegenden Prinzipienänderung notwendig ist.
Rückmeldungen im Rahmen der Agendakonsultation 2015
Der Stab erläuterte, dass bei der Priorisierung die meisten Antwortenden eine Einordnung des Projekts mit hoher oder mittlerer Priorität vorgenommen hätten. Die folgenden Gründe wurden für eine solche Einordnung genannt: (i) Schwierigkeiten, die Anleger bei der Schätzung künftiger Steuerlasten hätten; (ii) wiederkehrende Anwendungsprobleme; (iii) keine Widerspiegelung des Zeitwerts des Geldes im gegenwärtigen Standard; (iv) unterschiedliche Bemessungsgrundlagen in IAS 12; (v) Zusammenwirken mit anderen Standards; (vi) die Notwendigkeit, die Angaben in Einklang mit öffentlichen Bedenken im Zusammenhang mit Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) zu bringen; (vi) Komplexitäten bei der Bilanzierung von latenten Steuern; und (vii) die Notwendigkeit den Anwendungsbereich von IAS 12 auszuweiten, um alle verpflichtenden fiskalischen Zahlungen abzudecken.
Der Stab erläutert, dass die Mehrheit der Stellungnehmenden die Sachverhalte entweder auf Anwendungsebene oder auf grundlegender Ebene identifiziert hat.
Die Bedenken derjenigen, die um eine grundlegende Überarbeitung gebeten hatten, waren die folgenden: (i) IAS 12 steht nicht im Einklang mit dem Rahmenkonzept; (ii) IAS 12 führt zu nicht sachgerechten Ergebnissen; (iii) begrenzte Änderungen an IAS 12 haben bisher die identifizierten Probleme nicht wirksam lösen können. Der Board sollte nach Meinung der Stellungnehmenden die folgenden Bereiche mit aufnehmen: (i) Zusammenwirken mit IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung, IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse und IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts; (ii) Ausweitung des Anwendungsbereichs des Standards auf alle verpflichtenden fiskalischen Zahlungen; und (iii) Abzinsung von latenten Steuerguthaben und -schulden.
