Le présent numéro de Pleins feux sur les IFRS porte sur les modifications d’IFRS 3, Regroupements d’entreprises, publiées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Les modifications sont intitulées Définition d’une entreprise – modifications d’IFRS 3.

• Selon les modifications, pour pouvoir être considéré comme une entreprise, un ensemble d’activités et d’actifs acquis doit inclure au moins une entrée et un processus substantiel qui, ensemble, ont la capacité de contribuer considérablement à la création de sorties (biens ou services).
• Des directives supplémentaires ont été ajoutées afin d’aider les entités à déterminer si un processus substantiel a été acquis. Des exemples ont aussi été ajoutés pour aider les entités à déterminer ce qui constitue une entreprise.
• L’IASB a supprimé l’évaluation de la capacité des intervenants du marché de remplacer les entrées et les processus manquants, le cas échéant, et de continuer à produire des sorties.
• La portée des définitions d’une entreprise et d’une sortie a été limitée aux biens et aux services fournis aux clients, et la référence à la capacité de réduire les coûts a été supprimée.
• L’IASB a ajouté un test de concentration facultatif qui permet d’évaluer plus facilement si un ensemble d’activités et d’actifs acquis constitue une entreprise ou non – n’est pas considéré comme une entreprise un ensemble dans lequel la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif brut acquis se concentre dans un seul actif identifiable ou un groupe d’actifs identifiables similaires.
• Les modifications doivent être appliquées prospectivement aux regroupements d’entreprises et aux acquisitions d’actifs pour lesquels la date d’acquisition se situe au début ou après le début du premier exercice ouvert à compter du 1^erjanvier 2020. Une application anticipée est permise.

Contexte

L’examen de la mise en œuvre d’IFRS 3 par l’IASB a permis de conclure que bon nombre de parties prenantes s’interrogent sur la façon d’interpréter et d’appliquer la définition d’une entreprise lorsqu’elles appliquent IFRS 3. Comme les exigences comptables sur le goodwill, les coûts d’acquisition et les impôts différés sont différentes pour l’acquisition d’une entreprise et pour l’acquisition d’un groupe d’actifs, l’IASB a répondu à leurs préoccupations en publiant des modifications visant à clarifier la définition d’une entreprise.

Observation

Les exigences selon IFRS 3 et selon les PCGR des É.-U. correspondants (SFAS 141(R)) sont, pour l’essentiel, en convergence. En ce qui concerne la définition d’une entreprise, l’examen de la mise en œuvre de la norme SFAS 141(R) et d’IFRS 3 ont fait ressortir des problèmes similaires. Le Financial Accounting Standards Board (FASB) des États-Unis a par conséquent apporté des modifications aux PCGR des É.-U. en 2017.

Bien que les modifications apportées par l’IASB à IFRS 3 et celles apportées aux PCGR des É.-U. se basent sur des conclusions similaires, elles diffèrent à certains égards. L’IASB s’attend néanmoins à ce que ces modifications donnent lieu à une application plus uniforme de la définition d’une entreprise par les entités qui appliquent les normes IFRS et celles qui appliquent les PCGR des États-Unis.

Les modifications

Exigences minimales pour répondre à la définition d’une entreprise

Les modifications précisent que même si une entreprise génère généralement des sorties, celles-ci ne sont pas requises pour qu’un ensemble intégré d’activités et d’actifs réponde à la définition d’une entreprise. Toutefois, un ensemble intégré d’activités et d’actifs doit à tout le moins inclure une entrée et un processus substantiel qui, ensemble, ont la capacité de contribuer considérablement à la création de sorties pour répondre à la définition d’une entreprise. L’IASB précise également que les sorties à elles seules ne suffisent pas à déterminer qu’un ensemble intégré d’activités et d’actifs constitue une entreprise, mais que l’entité doit plutôt démontrer qu’une entrée et un processus substantiel ont été acquis.

Afin de préciser qu’une entreprise peut exister sans inclure toutes les entrées et tous les processus nécessaires pour créer des sorties, l’IASB a remplacé l’expression « capacité de créer des sorties » par « capacité de contribuer à la création de sorties ».

Appréciation du caractère substantiel d’un processus acquis

Pour déterminer si un processus acquis est substantiel, différents critères s’appliquent selon que des sorties existent ou non à la date d’acquisition.

Si, à la date d’acquisition, un ensemble d’activités et d’actifs produit des sorties (s’il génère un chiffre d’affaires à la date d’acquisition, par exemple), un processus acquis est considéré comme substantiel si l’un ou l’autre des critères suivants est rempli :

1. Le processus est essentiel à la capacité de continuer à produire des sorties, et les entrées acquises comprennent une main-d’œuvre organisée dotée des compétences, des connaissances et de l’expérience nécessaires pour exécuter ce processus (ou groupe de processus);
2. Le processus contribue considérablement à la capacité de continuer à produire des sorties et est considéré comme unique ou rare, ou ne peut être remplacé sans nécessiter de coûts ni d’efforts importants ni retarder de manière importante la capacité de continuer à produire des sorties.

Si, à la date d’acquisition, un ensemble d’activités et d’actifs ne produit pas de sorties, un processus acquis est considéré comme substantiel si tous les critères suivants sont remplis :

1. Le processus est essentiel à la capacité de développer une ou plusieurs entrées acquises ou de les convertir en sorties;
2. Les entrées acquises comprennent une main-d’œuvre organisée dotée des compétences, des connaissances et de l’expérience nécessaires pour exécuter le processus (ou groupe de processus) et d’autres entrées que la main-d’œuvre pourrait développer ou convertir en sorties.

L’IASB a ajouté plusieurs exemples à ceux d’IFRS 3 pour illustrer comment les nouvelles directives doivent être appliquées dans différents scénarios.

Observation

L’IASB précise qu’un contrat acquis est une entrée et non un processus substantiel. Cependant, un contrat acquis peut donner accès à une main-d’œuvre organisée, qui à son tour, peut exécuter un processus substantiel dont l’entité a le contrôle et donc qu’elle a acquis.

Capacité des intervenants du marché à remplacer les éléments manquants

Avant ces modifications, IFRS 3 indiquait qu’une entreprise ne devait pas nécessairement inclure toutes les entrées ou tous les processus que le vendeur utilisait pour l’exploitation de cette entreprise si les intervenants du marché étaient capables d’acquérir l’entreprise et de continuer à produire des sorties, par exemple en intégrant l’entreprise avec leurs propres entrées et leurs propres processus.

L’IASB a supprimé cette référence pour répondre aux commentaires des participants à l’examen de la mise en œuvre d’IFRS 3, lesquels indiquaient avoir de la difficulté à déterminer si les intervenants du marché étaient capables d’effectuer une telle intégration. Comme il a été mentionné précédemment, l’IASB a plutôt décidé de mettre l’accent sur la question de savoir si les entrées acquises et les processus substantiels acquis contribuent ensemble considérablement à la capacité de créer des sorties. 

Restriction de la portée de la définition d’une sortie

Afin de restreindre la portée de la définition d’une sortie, l’IASB a modifié la définition d’une entreprise à l’annexe A d’IFRS 3 ainsi que la définition d’une sortie dans le guide d’application d’IFRS 3. Ces modifications mettent l’accent sur les biens et services fournis aux clients. L’IASB espère ainsi assurer une meilleure cohérence entre les notions de sorties selon IFRS 3 et selon IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.

Les références aux rendements sous forme de coûts inférieurs ou d’autres avantages économiques fournis directement aux autres détenteurs, sociétaires ou participants ont également été retirées de la nouvelle définition. L’IASB est d’avis que la réduction des coûts n’est pas un concept utile pour distinguer les acquisitions d’entreprises des acquisitions d’actifs. Bon nombre d’acquisitions d’actifs qui ne comprennent pas de processus substantiels peuvent également être faites dans le but de réduire les coûts.

Test facultatif de la concentration de la juste valeur

L’IASB a mis en place un test facultatif qui permet de déterminer facilement si un ensemble d’activités et d’actifs acquis constitue ou non une entreprise (test de concentration). Un ensemble d’activités et d’actifs qui répond aux critères du test n’est pas considéré comme une entreprise et aucune autre évaluation n’est requise. En revanche, si l’ensemble ne répond pas aux critères, l’entité doit effectuer l’évaluation mentionnée précédemment pour déterminer si l’ensemble des activités et des actifs acquis constitue une entreprise.

Les critères de concentration sont remplis si la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif brut acquis se concentre dans un seul actif identifiable ou un groupe d’actifs identifiables similaires. Pour son test, l’IASB a décidé de mettre l’accent sur l’actif brut plutôt que sur l’actif net, puisque l’existence de dettes ou d’autres passifs n’a aucune incidence sur la détermination à savoir si une acquisition constitue ou non un regroupement d’entreprises. Le test de concentration exclut également la trésorerie et les équivalents de trésorerie acquis, les actifs d’impôt différé et le goodwill résultant des effets des passifs d’impôt différé. Ces éléments ne sont pas utiles pour apprécier si un ensemble d’activités et d’actifs acquis inclut ou non un processus substantiel.   

Un exemple de la façon dont le test doit être effectué a été ajouté aux exemples qui accompagnent IFRS 3.

Observation

Dans la Base des conclusions accompagnant les modifications, l’IASB reconnaît qu’en théorie, le test de concentration pourrait définir une transaction comme une acquisition d’actif alors qu’une évaluation approfondie définirait cette transaction comme un regroupement d’entreprises. Le test est conçu de façon à ce que ce genre de situation se produise le moins possible. Néanmoins, un « faux positif » pourrait occasionner la non-comptabilisation d’un goodwill qui existerait d’un point de vue économique. L’IASB a toutefois ajouté que ce goodwill ne représenterait pas une portion substantielle de la juste valeur de l’actif brut acquis, sans quoi le test aurait été négatif. 

Date d’entrée en vigueur

L’entité doit appliquer ces modifications aux regroupements d’entreprises et aux acquisitions d’actifs pour lesquels la date d’acquisition se situe au début ou après le début du premier exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2020. Une application anticipée est permise. Si l’entité applique les modifications à une période antérieure, elle doit l’indiquer.

Ce bulletin est publié par notre cabinet mondial.

Personnes-ressources

Leader mondiale IFRS
Veronica Poole
ifrsglobalofficeuk@deloitte.co.uk