Erlöserfassung
Der Board fasste im Juni 2005 den vorläufigen Beschluss, bei der Erlöserfassung einen Ansatz zu untersuchen, bei dem erfolgsabhängige Verpflichtungen anstelle zum beizulegenden Zeitwert durch Allokation der Gegenleistung durch den Kunden („Customer-based value‟) gemessen werden. Auf diesem Treffen erörterte der Board einige der mit der Identifizierung und Bewertung erfolgsabhängiger Verpflichtungen über einen "Customer- based value (CBV)" zusammenhängenden Probleme. Insbesondere war der Board zur Erörterung einer Reihe von Fragen zu den Empfehlungen des Stabes aufgefordert. Diese sind, ebenso wie die Entscheidungen des Board, nachfolgend dargelegt:
1. Leistungsumfang
Der Board hatte bereits früher vorläufig entschieden, dass Erlöse als Veränderungen von Vermögenswerten und Schulden definiert werden sollten. Es wurde ebenfalls vorläufig beschlossen, dass diese Vermögenswerte und Schulden normalerweise aus rechtlich durchsetzbaren Rechten und Pflichten erwachsen, die aus Verträgen mit Kunden entstehen. So erwirbt ein Verkäufer eine Reihe rechtlich durchsetzbarer Rechte und geht eine Reihe von Verpflichtungen ein, für die er/sie erwartet, voll entschädigt zu werden. Erlöse sollten zu dem Zeitpunkt entstehen, in dem die einzelne Leistung (erfolgsabhängige Verpflichtung) erbracht (getilgt) wird.
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie darin übereinstimmen, dass Erlöse grundsätzlich erfasst werden sollen, wenn die einzelne Leistung (oder erfolgsabhängige Verpflichtung) erbracht (oder getilgt) wird.
Der Board stimmte zu.
2. Zerlegung eines Erlösvertrages in seine Komponenten
Die Bestimmung der Vorgehensweise bei der Zerlegung eines Erlösvertrages (d.h. die Identifizierung der einzelnen Rechnungseinheiten der erfolgsabhängigen Verpflichtung) ist ein wesentlicher Sachverhalt der Erlösrealisierung und des vom Board vorgeschlagenen "Assets and Liabilities"-Ansatzes. Hierbei geht es um die Identifizierung der als zu passivierende Schulden anzusetzenden Verpflichtungen (in Form einzelner Rechnungseinheiten). Da Erlöse das Produkt von Veränderungen von Vermögenswerten und Schulden darstellen, ist die Identifikation dieser Veränderungen entscheidend zur wahrheitsgetreuen zeitlichen und betragsmäßigen Darstellung der Erlöse. Verträge müssen zerlegt werden um dem Unternehmen zu ermöglichen, den Zeitpunkt dieser Veränderungen zu bestimmen.
Der Bewertungsansatz zum "Customer-based value" scheint im Einklang mit der Kundenperspektive der Vereinbarung zu stehen, da die Bewertung der erfolgsabhängigen Verpflichtung auf der Grundlage des Preises, den der Kunde für die Ware oder Dienstleistung zahlen kann oder würde, erfolgt. Da der Bewertungsansatz zum "Customer-based value" auf der Kundenperspektive beruht, ist es sachlogisch, die Zerlegung von Erlösverträgen und die Identifikation der einzelnen Rechnungseinheiten ebenfalls aus dieser Perspektive vorzunehmen.
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie einer Zerlegung der erfolgsabhängigen Verpflichtungen von Erlösverträgen aus der Kundenperspektive zustimmen.
Der Board stimmte zu.
3. Kundennutzen
Um den Erlösvertrag aus der Kundenperspektive zu zerlegen, muss ein berichtendes Unternehmen analysieren, was der Kunde als den aus der Vereinbarung erhaltenen (gekauften) Nutzen empfindet. D.h. es gilt bei der Kundenperspektive zu untersuchen, welche Komponenten eines Vertrages einen Wert für einen durchschnittlichen Kunden (d.h. einen Marktteilnehmer) darstellen. Mit anderen Worten: Das berichtende Unternehmen muss bestimmen, welche Komponenten für den Kunden einen Nutzen darstellen. Kundennutzen bedeutet, dass ein Marktteilnehmer erkennt, dass das der erfolgsabhängigen Verpflichtung zu Grunde liegende Produkt (d.h. die Ware, Dienstleistung oder das Nutzungsrecht) an und für sich für einen Verwendungszweck geeignet ist.
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie der Ansicht seien, dass der Kundennutzen ein brauchbares Kriterium zur Beantwortung der Frage sei, ob eine Komponente eine eigenständige Rechnungseinheit darstellt.
Der Board stimmte zu, nachdem man eine als "wahrgenommene Lieferung" ("perceived delivery") bezeichnete Alternative erörtert hatte. Diese war vorgeschlagen worden, weil einige Board-Mitglieder der Ansicht waren, dass das Konzept des "Kundennutzens" vom berichtenden Unternehmen möglicherweise schwer durchzuführende Beurteilungen von Kundenentscheidungen erfordert.
4. Hinweise zur Zerlegung von Erlösen in Komponenten
Der Stab schlug drei Alternativen zur Strukturierung und Einarbeitung der Hinweise in den Standard bei der Bestimmung, ob eine Komponente Kundennutzen aufweist, vor.
Der Board stimmte dem Folgenden als Handlungsgrundsatz zu, betonte allerdings, dass dieses Kriterium nicht erschöpfend sei:
Auf Ebene der Standards würden die Hinweise darlegen, dass Erlösverträge aus der Kundenperspektive zerlegt (d.h. dass separate Rechnungseinheiten identifiziert) werden sollten. Ebenso würden die Hinweise das Konzept des Kundennutzens beschreiben. Der Board würde darüber hinaus weiter gefasste Kriterien zur Bestimmung, ob eine Komponente Kundennutzen aufweist und insofern als separate Rechnungseinheit zu behandeln sei, vorgeben. Die folgenden Kriterien sollten als Indikatoren dafür dienen, dass eine Komponente Kundennutzen aufweist:
| a. Die Komponente wird einzeln (oder auf Wunsch gesondert) von beliebigen Anbietern veräußert oder könnte einzeln im Referenzmarkt des Kunden weiterveräußert werden. |
| b. Die Komponente verpflichtet das berichtende Unternehmen, sich für einen festgelegten Zeitraum zu einer Leistung bereit zu halten (dies wird im Rahmen des Erlöserfassungsprojekts als so genannte unbedingte Leistungsbereitschaftsverpflichtung bezeichnet). Das berichtende Unternehmen kann die Verpflichtung haben, sich zur Lieferung von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen oder sonstiger Gegenleistung im Falle des Eintritts festgelegter Ereignisse bereit zu halten. |
5. Die Definition des "Customer-based value" (CBV)
Zu einem früheren Zeitpunkt dieses Jahres hatte der Board bei der Erlöserfassung die Erörterung eines Ansatzes beschlossen, bei dem erfolgsabhängige Verpflichtungen auf der Grundlage eines so genannten "Customer-based Value" (CBV) gemessen würden.
Der CBV kann als der Betrag definiert werden, zu dem ein einen Kundennutzen aufweisendes Produkt eigenständig verkauft wird (oder vernünftigerweise verkauft werden könnte).
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie der Definition des CBV zustimmen.
Während man im Großen und Ganzen zustimmte, wurden die folgenden Punkte von Board-Mitgliedern angemerkt:
| Der Ausdruck in Klammern sollte gelöscht werden. |
| Die Definition sollte den Umstand beinhalten, dass der Kundennutzen auf der Grundlage "rationalen wirtschaftlichen Handelns" (oder eines ähnlichen Konzepts) beurteilt werden sollte. |
| In den Leitlinien sollte klargestellt werden, dass der CBV mit dem in einem Endkundenmarkt (d.h. dem Referenzmarkt des Kunden, nicht dem des berichtenden Unternehmens) zu beobachtenden beizulegenden Zeitwert vergleichbar ist. |
6. Verlässlichkeitshierarchie für den CBV
Der Stab entwickelte die folgende, bei der Bestimmung des CBV zu Grunde zu legende Verlässlichkeitshierarchie:
| a. Stufe 1: Der CBV ist unter Nutzung der Umsatzinformationen des Unternehmens, insbesondere aktueller, auf aktuellen Verkaufstransaktionen in einem aktiven Markt basierenden Verkaufspreise zu schätzen. Ein aktiver Markt ist ein Markt, in dem Preise jederzeit verfügbar (Transaktionen finden mit ausreichender Häufigkeit statt, um laufend Preisinformationen zu liefern) und repräsentativ für den CBV sind (ein Kunde würde gegenwärtig zu diesen Preisen Geschäfte abwickeln). |
| b. Stufe 2: Sind Informationen der Stufe 1 nicht verfügbar, ist der CBV unter Nutzung der Umsatzinformationen anderer Unternehmen (Wettbewerber), insbesondere aktueller, auf aktuellen Verkaufstransaktionen in einem aktiven Markt basierenden Verkaufspreise zu schätzen. |
| c. Stufe 3: Sind Informationen der Stufen 1 und 2 nicht verfügbar, ist der CBV unter Nutzung der Umsatzinformationen des Unternehmens, insbesondere aktueller, auf aktuellen Verkaufstransaktionen in einem inaktiven Markt basierenden Verkaufspreise zu schätzen. |
| d. Stufe 4: Sind Informationen der Stufen 1, 2 und 3 nicht verfügbar, ist der CBV, als praktikable Ersatzgröße unter Nutzung von Unternehmensvorgaben, die dessen interne Annahmen und Informationen widerspiegeln, zu schätzen. Derartige Vorgaben beinhalten hochgerechnete und interpolierte Vorgaben, die nicht durch am Markt zu beobachtende Daten erhärtet werden können. Mit anderen Worten stellen Schätzungen der Stufe 4 eine Schätzung der Kosten eines Unternehmens und einer normalen Gewinnmarge dar. |
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie der Anwendung einer relativen Verlässlichkeitshierarchie für die Bestimmung des CBV zustimmen.
Der Board stimmte den Vorschlägen des Stabes als Grobkonzept zu.
7. Bewertung
Eine der anerkannten Stärken des CBV ist, dass die zu seiner Schätzung nötigen Informationen jederzeit verfügbar sein sollten. Allerdings dürften derartige Informationen für viele unbedingten Leistungsbereitschaftsverpflichtungen fehlen. Eine unbedingte Leistungsbereitschaftsverpflichtung verpflichtet das Unternehmen, sich für einen festgelegten Zeitraum zur Leistung bereit zu halten. Das Unternehmen kann die unbestimmte Verpflichtung haben, sich zur Lieferung von Waren, Dienstleistungen oder sonstigen Gegenleistungen bei Eintritt festgelegter Ereignisse bereit zu halten. Darüber hinaus ist das primäre Merkmal von Leistungsbereitschaftsverpflichtungen die Unsicherheit des Zeitpunkts und des Betrages, der zur Abgeltung der Verpflichtung notwendig sein wird. Der beizulegende Zeitwert stellt ein umfassendes Konzept zur Behandlung derartiger Unsicherheiten dar.
Die Board-Mitglieder wurden gefragt, ob sie der Ansicht sind, dass unbedingte Leistungsbereitschaftsverpflichtungen zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden sollten.
Der Board stimmte zu, da dies im Einklang mit seinen Vorschlägen zu Änderungen an IAS 37 Nicht-finanzielle Schulden stünde.
8. Zurechnung
In Kürze erörterte der Board die Allokation des vom Kunden als Gegenleistung gezahlten Betrages und die Problematik der Bewertung erfolgsabhängiger Verpflichtungen zum beizulegenden Zeitwert, wenn ein aktiver Markt existiert. Der Board traf hierzu keine Entscheidung und beantragte die Wiedervorlage bei einer zukünftigen Sitzung.