Anwendungsleitlinien, wann der Erfüllungsansatz und wann der Ausbuchungsansatz anzuwenden ist

Die Boards erörterten die Anwendungsleitlinien dazu, wann die beiden Ansätze für die Bilanzierung durch den Leasinggeber anzuwenden sind.

Zuerst erörterten die Boards den Zeitpunkt der Einschätzung, welcher Ansatz zu wählen sei. Die Mehrheit der Mitglieder beider Boards war sich einig, dass ein Leasinggeber zu Beginn des Leasingverhältnisses bestimmen sollte, ob das Leasingverhältnis den Leasinggeber bedeutenden Risiken und Chancen aus dem zugrunde liegenden Vermögenswert aussetzt. Diese Einschätzung sollte im Folgenden dann nicht mehr geändert werden. Ein FASB-Mitglied schlug vor, dass eine der Ausnahmen zu dem Prinzip Unternehmenszusammenschlüsse sein sollten. Die Boards stimmten dem zu. Dennoch schlugen verschiedene Boardmitglieder vor, dass Neueinschätzungen auch im Fall einer bedeutenden Änderung der wirtschaftlichen Aspekte des Vertrags vorgenommen werden sollten. Der Stab stellte klar, dass Änderungen in den wirtschaftlichen Aspekten auch eine Änderung des Leasingvertrags mit sich bringen würden, was automatisch zu einer Neueinschätzung führen würde.

Danach erörterten die Boards die Klarstellung des Ausdrucks "zugrunde liegender Vermögenswert" im Zusammenhang mit der Einschätzung. Die Boards kamen überein, dass der Ausdruck "zugrunde liegender Vermögenswert" in diesem Zusammenhang sich auf den Vermögenswert an sich beziehen sollte und nicht auf das Kreditrisiko. Ein Boardmitglied wies außerdem darauf hin, dass Chancen und Risiken im Zusammenhang mit dem zugrunde liegenden Vermögenswert zu Beginn des Leasingverhältnisses bestimmt werden sollten, dass sie aber über die Laufzeit des Leasingverhältnisses eingeschätzt werden sollten, nicht nur am Ende des Leasingverhältnisses.

Mehrere Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Formulierung des Prinzips und gaben an, dass sie es vorziehen würden, wenn das Prinzip auf Grundlage der Übertragung oder dem Rückbehalt des Risikos formuliert würde und nicht auf dem Entstehen von Risikoaussetzung ( da der Leasinggeber bereits den Risiken des zugrunde liegenden Vermögenswerts ausgesetzt ist).

Die Diskussion drehte sich schwerpunktmäßig um die Verwendung des Erfüllungspflichtenansatzes und des Ausbuchungsansatzes. Verschiedene Boardmitglieder hinterfragten das Kriterium des Geschäftsmodells und meinten, dass es besser formuliert werden könne, da es ansonsten Strukturierungsmöglichkeiten bieten würde. Sie fragten außerdem, ob die Chancen und Risiken als Stellvertreter für das Bestehen einer Erfüllungspflicht verwendet werde. Einige gaben der Meinung Ausdruck, dass über die Laufzeit des Leasingverhältnisses der Aspekt der Erfüllungspflicht dominant sein könnte und am Ende des Leasingverhältnisses das Konzept der Übertragung dominant sein könnte.

Die Boards hielten außerdem fest, dass bei der Einschätzung der Chancen und Risiken auch der Barwert des Restvermögenswerts am Ende der Leasinglaufzeit berücksichtigt werden sollte.

Die Boards werden die Erörterungen zu diesem Punkt zu einem späteren Zeitpunkt in der Woche wieder aufnehmen.

Nach einer kurzen Diskussion kamen die Boards überein, dass die Restwertgarantien, die von anderen Parteien als dem Leasingnehmer gewährt werden, bei der Bestimmung, ob ein Leasinggeber bedeutenden Chancen und Risiken aus dem zugrunde liegenden Vermögenswert ausgesetzt ist, berücksichtigt werden sollen. Die Boards hielten fest, dass ein solcher Ansatz den Schwerpunkt auf den wirtschaftlichen Gehalt des Leasingverhältnisses legt und nicht auf die rechtliche Form des Vertrags.

Die Boards kamen auch überein, keine zusätzlichen Leitlinien für langfristige Leasingverhältnisse von Grund und Boden zur Verfügung zu stellen, und hielten fest, dass die allgemeinen Prinzipien auf alle Arten von Verträgen angewendet werden sollten (auf Grundlage der bedeutenden Chancen und Risiken).

Schließlich erörterten die Boards die Faktoren, die berücksichtigt werden müssen, wenn bestimmt wird, ob ein Leasinggeber bedeutenden Chancen und Risiken aus dem zugrunde liegenden Vermögenswert ausgesetzt ist. Einige Boardmitglieder erhoben Bedenken dahingehend, wie praxistauglich die Faktoren für die Wechselwirkung der Kriterien für die Unterscheidung zwischen den beiden Ansätzen, langfristigen und kurzfristigen Leasingverhältnissen und Faktoren zur Unterscheidung zwischen Leasingverhältnissen und Kauf/Verkauf des zugrunde liegenden Vermögenswert sein würden. Darüber hinaus drückten einige Boardmitglieder Bedenken hinsichtlich der Komplexität des gemischten Ansatzes für Leasinggeber und seiner mangelnden Vereinbarkeit mit den vorgeschlagenen Leitlinien für Leasingnehmer aus. Obwohl die Boards im Prinzip der Mehrheit der vorgeschlagenen Faktoren zustimmten (Geschäftsmodell, Aussetzung gegenüber Chancen und Risiken aus dem zugrunde liegenden Vermögenswert am Ende des Leasingverhältnisses - also Leasinglaufzeiten und Restwertgarantie, Bedeutung bedingter Mietzahlungen, Art des zugrunde liegenden Vermögenswerts, Beziehung zwischen dem beizulegenden Zeitwert des Leasingzahlungen und dem beizulegenden Zeitwert des zugrunde liegenden Vermögenswerts und wesentliche nicht distinkte Leistungen), baten die Boards den Stab, diese Faktoren noch einmal zu überdenken und sie klarer zu formulieren. Die Boards werden diese Bedingungen zu einem späteren Zeitpunkt in dieser Woche weiter erörtern.

Noch einmal betrachtet: Anwendungsbereich - Käufe/Verkäufe des zugrunde liegenden Vermögenswerts

Die Boards erörterten erneut die Kriterien zur Ausklammerung von Verträgen, die die Kriterien für eine Klassifizierung als Kauf oder Verkauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts erfüllen, aus dem Anwendungsbereich des neuen Leasingstandards. Einige Boardmitglieder drückten ihre Bedenken aus, dass sich angesichts der getroffenen Entscheidung zum Hybridansatz einige Kriterien für die Klassifizierung als Kauf oder Verkauf beim Ausbuchungsansatz auf Seiten des Leasinggebers überschnitten. Einige Boardmitglieder meinten, dass die Argumentation für den Anwendungsbereich dieser Verträge durch die Entscheidung, den Hybridansatz zu verfolgen, bereits deutlich verengt wurde. Nichtsdestotrotz erachteten andere Boardmitglieder die zwei Sätze an Kriterien als notwendig. Ihrer Ansicht nach bezöge sich die Untersuchung des Anwendungsbereichs stets auf den gesamten Vermögenswert und würde für sich gesehen den Finanzierungscharakter der Transaktion in einigen Umständen besser abbilden.

Die Boards meinten, dass die ökonomische Unterscheidung zwischen den Ausbuchungsansatz und einem Kauf/Verkauf sehr schmal sei, praktisch aber erhebliche Bedeutung haben könne. Dementsprechend beschlossen die Boards, die eigenständigen Kriterien für die Feststellung, ob der Vertrag als Kauf oder Verkauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts klassifiziert werden sollte, beizubehalten. Dessen ungeachtet entschieden die Boards, lediglich die Kriterien hinsichtlich der Übertragung des rechtlichen Eigentums und der günstigen Kaufoption beizubehalten, da alle anderen Kriterien bereits durch den Ausbuchungsansatz abgedeckt würden.

Ein IASB-Mitglied fragte, ob eine günstige Mietoption nicht ein eigenständiges Kriterium darstellen sollte, weil es wirtschaftlich einer günstigen Kaufoption gleichen könne. Der Stab stellte klar, dass diese Bedingung bereits durch die anderen vorgeschlagenen Kriterien abgedeckt würde.

Bilanzierung von Vereinbarungen mit Dienstleistungs- und Leasingelementen

Der Board erwog die Bilanzierung von Vereinbarungen, die sowohl Dienstleistungs- als auch Leasingelemente beinhalten.

Nach kurzer Diskussion, in der mehrere Boardmitglieder ihren Bedenken hinsichtlich der sachgerechten Erfassung von Erlösen und Gewinnen Ausdruck verliehen, verständigte sich der IASB darauf, dass der Leasinggeber beim Ausbuchungsansatz zur Leasinggeberbilanzierung verpflichtet werden soll, die Dienstleistungs- und Leasingelemente in einer Leasingvereinbarung sowohl für ausgeprägte als auch nicht ausgeprägte Dienstleistungselemente zu trennen. Nichtsdestotrotz wurde dieser Vorschlag mit knapper Mehrheit im FASB zurückgewiesen, da drei FASB-Mitglieder Bedenken hinsichtlich der Trennung nicht ausgeprägter Dienstleistungen auf Grundlage von Bedenken in Bezug auf die Praktikabilität und Margenerwägungen hatten. Der IASB verständigte sich darauf, die Zuordnung auf Grundlage der relativen Einzelveräußerungspreise für die Dienstleistung sowohl bei ausgeprägten als auch bei nicht ausgeprägten Dienstleistungen vorzunehmen.

Die Boards erörterten die Zuordnung von Erlösen auf die verschiedenen Elemente beim Leasinggeber. Für viele Boardmitglieder schien ein Widerspruch darin zu bestehen, die relativen Einzelveräußerungspreise nicht ausgeprägter Dienstleistungen zu verwenden (da diese üblicherweise nicht getrennt werden könnten). Sie meinten, dass eine Art Zuordnung auf Grundlage eines Kosten-plus-Marge-Ansatzes erforderlich sein könne.

Einige Boardmitglieder fragten, warum die Aufspaltung nicht auch für den Leasingnehmer gefordert werden, wenn es möglich ist, diese für die Bilanzierung durch den Leasinggeber vorzuschreiben. Diese Boardmitglieder hatten Bedenken hinsichtlich der möglichen Erlöserfassungsschemata dieser Verträge. Der Stab entgegnete, dass eine solche Aufspaltung infolge von Informationssymmetrien für den Leasingnehmer zu belastend sei.

Die Boards fuhren mit der Erwägung der Bilanzierung des Dienstleistungselements einer Leasingvereinbarung unter dem Ausbuchungsansatz für den Leasinggeber fort, indem sie zwei mögliche Ansätze untersuchten: eine Bilanzierung auf Grundlage der vorgeschlagenen Regelungen zur Erlöserfassung oder einen Ansatz, der zu einer deutlich früheren Erlöserfassung sowie einer Bruttodarstellung in der Bilanz führen würde. Die Boards blieben bei diesem Thema geteilter Ansicht, wobei der IASB den Ansatz einer eigenständigen Leistungsverpflichtung und der FASB den Verweis auf die vorgeschlagenen Leitlinien zur Erlöserfassung bevorzugte.

Da die Boards hinsichtlich der Bilanzierung geteilter Meinung waren, beschlossen sie, den Adressaten zu diesen Sachverhalten (zur Aufspaltung sowie zu der bilanziellen Behandlung) Fragen im in Kürze erscheinenden Standardentwurf zu stellen.

Unternehmenszusammenschlüsse

Die Boards erörterten den Ansatz und die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden aus Leasingverhältnissen bei einem Unternehmenszusammenschluss. Nach kurzer Diskussion verständigten sich die Boards darauf, dass alle Vermögenswerte und Schulden aus Leasingverhältnissen bei einem Unternehmenszusammenschluss in Übereinstimmung mit den vorgeschlagenen Leasingvorschriften bemessen werden sollten und dass ein Erwerber diese Vermögenswerte und Schulden so bemessen würde, als wäre die Leasingvereinbarung eine neue Leasingvereinbarung. Auf Grundlage dieser Entscheidung würde der Leasingnehmer das Nutzungsrecht zum Barwert der verbleibenden Leasingzahlungen unter Heranziehung des Abzinsungssatzes des Erwerbers und jedwede Anpassung für den marktunüblichen Zins bemessen (das Nutzungsrecht entspräche der Erstbewertung der Leasingverpflichtung). Der Leasinggeber würde im Ansatz der Leistungsverpflichtung die Erstbewertung der Leistungsverpflichtung um den marktunüblichen Zins anpassen (die dann der Erstbewertung der Leasingforderung entsprechen würde). Beim Ausbuchungsansatz würde die Anpassung für den nicht marktüblichen Zins über die Leasingforderung vorgenommen (die erstmalig zum Barwert der verbleibenden Leasingzahlungen unter Berücksichtigung des Abzinsungssatzes des Erwerbers bemessen würde).

Weitere Angaben

Die Boards verständigten sich darauf, die folgenden vorgeschlagenen Angaben im Hinblick auf das Hybridmodell beim Leasinggeber dem Abschnitt zu Angaben im kommenden Standardentwurf hinzuzufügen:

Die Board einigten sich ferner darauf, dass ein Unternehmen das Bestehen und die wesentlichen Ausstattungsmerkmale etwaiger Kaufoptionen anzugeben hat, über die der Leasingnehmer den zugrunde liegenden Vermögenswert erwerben kann.

Die Boards werden Leasingverhältnisse im Verlauf der Woche weiter erörtern.