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Erlöserfassung

Date recorded:

Beschränkung des Gesamtbetrags der erfassten Erlöse

Die Boards erörterten mögliche Verbesserungen an den Vorschlägen zur Erlöserfassung infolge von eingegangenen Rückmeldungen zu der vorgeschlagenen Beschränkung der Erlöserfassung.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass das Konzept einer Beschränkung in den Entwurf von 2011 eingefügt worden sei, um Bedenken zu begegnen, dass Erlöse erfasst würden, wenn erhebliche Unsicherheit hinsichtlich der Höhe der Gegenleistung besteht, auf die das Unternehmen Anspruch zu haben erwartet. Während die meisten derer, die Stellung genommen hatten, mit den vorgeschlagenen Prinzipien zur Anwendung der Beschränkung im Großen und Ganzen einverstanden waren, erbaten viele weitere Klarstellungen dazu, wann und wie die Beschränkung angewendet werden sollte. Zu den Gebieten, bei denen um weitere Klärung gebeten wurde, gehörten die folgenden:

  • der Umfang der Beschränkung, insbesondere, wenn der Transaktionspreis als variabel angesehen wird,
  • die Verwendung des Ausdrucks ‘hinreichend sicher sein’ (reasoably assured) bei der Beschränkung des Betrags der erfassten Erlöse sowie
  • die Anwendung der Beschränkung und die Frage, wie ein Unternehmen die Indikatoren aus Paragraf 82 im Entwurf von 2011 bei der Bestimmung in der Praxis anzuwenden hätte, ob die Erfahrung des Unternehmens als voraussagend angesehen wird.

 

Umfang der Beschränkung

Paragraph 81 im Entwurf von 2011 besagt, dass die Beschränkung auf variable Gegenleistungen anzuwenden ist. In dem Dokument wird nicht definiert, was variable Gegenleistungen sind, allerdings enthält Paragraf 53 des Entwurfs eine Liste, was alles zu Variabilität führen kann (z.B. Abschläge, Rabatte, Erstattungen, Leistungsboni, Unwägbarkeiten etc.).

Einige derer, die Stellung zum Entwurf von 2011 genommen haben, stellten die Frage, welche Art von Beträgen der Board als 'variabel' ansehen würde (dabei wurde insbesondere die Verwendung des Terminus 'Unwägbarkeit' in Paragraf 53 hinterfragt).

Infolgedessen schlugen die Stabsmitarbeiter vor, dass die Boards die Bedeutung des Ausdrucks 'variable Gegenleistung' in Paragraf 53 des Entwurfs von 2011 klarstellen sollten, und zwar insbesondere durch eine Erläuterung, dass der Ausdruck 'Unwägbarkeiten' sich sowohl auf ungewisse Preisanpassungen (z.B. variable Vergütungen) als auch auf ungewisse Ereignisse (d.h. eine Festpreisvergütung, aber bei Unsicherheit dahingehend, ob das Unternehmen Anspruch auf eine Gegenleistung haben wird) beziehen kann.

Als Ergebnis seiner Untersuchungen schlugen die Stabsmitarbeiter Folgendes vor:

  1. Im Entwurf sollte ein expliziter Verweis auf Paragraf 81 auf Paragraf 53 erfolgen, um den Umfang der Beschränkung 'variabler Gegenleistungen' klarzustellen.
  2. Das Wort ‘Unwägbarkeiten’ in Paragraf 53 des Entwurfs von 2011 sollte durch den Ausdruck ‘ungewisse Ereignisse’ ersetzt werden, um die Verwirrung auszuräumen, ob man die Absicht gehabt habe, den Ausdruck in derselben Weise von Unwägbarkeiten auf anderen Gebieten in den IFRS bzw. US-GAAP zu verwenden.
  3. Unmittelbar im Anschluss an Paragraf 53 des Entwurfs von 2011 sollte ein weiterer Absatz eingefügt werden, in dem klargestellt würde, dass sich ungewisse Ereignisse entweder
    1. auf Unsicherheiten beziehen können, die den Preis beeinflussen: Unsicherheiten, bei denen ein Unternehmen das Recht auf Erhalt einer Gegenleistung hat und bei denen der Betrag, auf denen das Unternehmen Anspruch hat, in Abhängigkeit von nachfolgenden Ereignisse oder sonstigen Variablen Veränderungen unterliegt. Allerdings steht das Recht auf Erhalt einer Gegenleistung nicht infrage; oder
    2. auf Unsicherheiten im Hinblick auf Ereignisse beziehen können: Unsicherheiten, bei denen das Anrecht des Unternehmens auf Erhalt einer Gegenleistung vom Eintritt oder Nichteintritt unsicherer zukünfiter Ereignisse abhängt. Das Ergebnis dieser Ereignisse kann im Einflussbereich des Unternehmens, des Kunden oder keiner der Parteien stehen.

Die Boardmitglieder drückten grundsätzlich ihr Einverständnis zum Prinzip dieser Empfehlungen aus. Allerdings wurden mehrere Bedenken vorgebracht, insbesondere folgende:

  • Mehrere Boardmitglieder wiesen auf den Zirkelschluss in der obigen Definition in (c)(ii) hin (d.h. der Ausdruck ‘unsichere Ereignisse’ wird zur Definition von ‘unsichere Ereignisse’ verwendet). Die Stabsmitarbeiter meinten, dass sie die Definition unsicherer Ereignisse in der endgültigen Ausformulierung klarstellen wollten.
  • Mehrere Boardmitglied hatten Schwierigkeiten bei der Unterscheidung von Unsicherheiten, die preisbeeinflussend seien, und Unsicherheiten im Hinblick auf Ereignisse, da beide von zukünftigen Ereignissen abhingen. Die Boardmitglieder baten die Stabsmitarbeiter, diese zwei einzigartigen Unsicherheiten bei der endgültigen Ausformulierung klarer zu fassen.
  • Ein Boardmitglied bat darum, dass im endgültigen Standard explizit gesagt werden solle, dass der Ausfall der Gegenpartei (d.h. das Bonitätsrisiko des Kunden) aus dem Anwendungsbereich der Beschränkung für 'variable Gegenleistungen' ausgeklammert werde.

Andere Boardmitglieder fragten, ob die Liste an Sachverhalten in Paragraf 53 des Entwurfs von 2011 tatsächlich im Anwendungsbereich der Beschränkung variabler Gegenleistungen liege. Diese Boardmitglieder sahen Boni, Strafen und Erstattungen nicht als im Gegenstandsbereich der Beschränkung variabler Gegenleistungen an. Die Stabsmitarbeiter baten allerdings darum, dass dieser Punkt zu einem späteren Zeitpunkt erwogen werden solle.

Als man zur Abstimmung schritt, zeigte sich der Board vorläufig mit den Prinzipien der Empfehlung der Stabsmitarbeiter einverstanden, vorbehaltlich von Formulierungsänderungen wie oben dargestellt.

 

Der Ausdruck ‘hinreichend sicher sein’ und das Verständnis, wann die Erfahrung eines Unternehmen voraussagend ist

Die Stabsmitarbeiter erwähnten, dass die meisten derer, die auf den Entwurf von 2011 geantwortet hätten, hinsichtlich des Ausdrucks 'hinreichend sicher sein' bei der Beschränkung des anzusetzenden Erlösbetrags verwirrt gewesen seien. Insbesondere meinte wiesen die Stellung Nehmenden darauf hin, dass dieser Ausdruck bereits an anderer Stelle in den IFRS, in US-GAAP und in Prüfungsvorschriften verwendet werde und dass die Bedeutung oftmals von einer qualitativen Beurteilung abweiche, die der Board in seinem Entwurf von 2011 beabsichtigt habe.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass der Ausdruck 'hinreichend sicher sein' in Paragraf 81 des Entwurf von 2011 durch Bezugnahme darauf definiert werde, ob ein Unternehmen vorausschauende Erfahrungen habe und dass die Verwendung des Terminus deshalb gestrichen und mit einer Definition von/Indikatoren für vorausschauende Erfahrung ersetzt werden könne. Die Boardmitglieder stimmen der Streichung des Ausdrucks 'hinreichend sicher sein' angesichts der Verwirrung, zu der er geführt habe, vorläufig zu, hatten aber Bedenken hinsichtlich der Frage, wie im endgültigen Standard festgelegt würde, ob die Erfahrungen (oder anderweitige Nachweise) eines Unternehmens eine Vorhersage zu dem Betrag der Gegenleistung ermögliche, auf den das Unternehmen Anspruch habe.

Die Stabsmitarbeiter stellten drei Möglichkeiten vor, wie man ein Verständnis darüber erlangen könne, wann die Erfahrung eines Unternehmens als vorausschauend gelte:

  • Möglichkeit 1 — Beibehaltung der qualitativen Beurteilung aus dem Entwurf von 2011 durch Verstärkung des Prinzips in Paragraf 81 und Beibehaltung der Indikatoren in Paragraf 82;
  • Möglichkeit 2 — Änderung der Leitlinien in Paragraf 82 des Entwurfs von 2011, um eine objektive und maßgebende Methodik zur Verfügung zu stellen, mit der sichergestellt ist, dass Erlöse nicht erfasst werden, wenn es eine eine große Spannweite möglicher Beträge für die Gegenleistung gibt; und
  • Möglichkeit 3 — Beibehaltung der Indikatoren in Paragraf 82 aus dem Entwurf von 2011 und Einführung eines Schwellenwerts für das Konfidenzniveau, das ein Unternehmen erreichen muss, wen beurteilt werden soll, ob die Erfahrungen eines Unternehmen Vorhersagewert besitzen oder nicht.

Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man im Nachgang zur Veröffentlichung des Agendapapiers Rückmeldungen von Adressaten zu den in ihrem Papier ausgeführten Möglichkeiten 2 und 3 erhalten habe. In den Eingaben kam die Wahrnehmung zum Ausdruck, dass die Möglichkeiten 2 und 3 im Vergleich zur derzeitigen Handhabung zu einer künstlichen Beschränkung von Erlösen aus langfristigen Dienstleistungs- und Fertigungsverträgen führen würde. Die Stabsmitarbeiter meinten, dass man die aufgebrachten Punkte noch evaluieren müsse und man sich deshalb mehr Zeit erbete, um die Untersuchungen abzuschließen. Die Stabsmitarbeiter baten allerdings um eine Richtungsanweisung durch die Boards, was die vorgeschlagenen Möglichkeiten anbelangt.

Auch wenn nicht formell abgestimmt wurde, glaubten viele Boardmitglieder, dass der endgültige Standard (im Vergleich zum Entwurf von 2011) mehr abschließende Leitlinien hinsichlich der Frage enthalten müsse, ob die Erfahrung eines Unternehmens eine Vorhersage des Betrags der Gegenleistung ermögliche, auf den das Unternehmen Anspruch habe. Einige Boardmitglieder sahen vor dem Hintergrund, dass die vom Stab vorgestellten Vorschläge im Kontext von IFRS und US-GAAP allgemein verstanden würden, Charme in Möglichkeit 2. Andere Boardmitglieder bevorzugten, dass sich der Stab in seinen Vorschlägen ausdrücklich auf das Kernziel des Boards konzentrieren solle, die Beschränkung zu entwickeln, also die Begrenzung von Erlösanpassungen in Folgeperioden.

Die Boardmitglieder stimmten allerdings zu, dass die Stabsmitarbeiter ihre Untersuchungen abschließen sollten, bevor man irgendwelche vorläufige Entscheidungen fälle. Die Stäbe werden diesen Sachverhalt auf einer künftigen Sitzung erneut einbringen.

 

Einbringlichkeit

Die Boards wurden gebeten, mögliche Verfeinerungen am Erlösmodell zu erwägen, bei denen es um die Klarstellung der Vorschläge zum Ausweis der Wertberichtigungszeile ging.

 

Ansatzschwelle für die Einbringlichkeit und Festlegung, wann ein Vertrag mit einem Kunden besteht

Die Boards wurden zunächst um Erwägung gebeten, ob sie im endgültigen Erlösstandard die Einführung einer Einbringlichkeitsschwelle wünschten (d.h. die Einbringlichkeit muss eine bestimmte Konfidenzschwelle erreichen oder überschreiten, damit Erlöse erfasst werden). Diese Frage wurde als Antwort auf Bedenken gestellt, welche einige Adressaten aufgebracht hatten und denen zufolge die Vorschläge dazu führen mögen, dass Erlöse aus Geschäften erfasst werden, bei denen die Risiken noch nicht ausreichend auf den Kunden übergegangen sind. Auch wird mit ihr die von Adressaten aufgebrachte Frage adressiert, ob es die Absicht des Boards gewesen sei (wie in Paragraf BC34 des Entwurfs von 2011 dargelegt), mit der Vorschrift in Paragraf 14(b) eine implizite Einbringlichkeitsschwelle einzuführen (d.h. damit ein Vertrag besteht, muss der Kunde sich selbst verpflichtet haben, den Vertrag zu erfüllen).

Die Stabsmitarbeiter empfahlen, dass es keine Einbringlichkeitsschwelle geben solle, weil in dem Entwurf von 2011 bereits vorgesehen sei, dass eine Vereinbarung rechtmäßig und rechtlich durchsetzbar sein müsse, damit Erlöse erfasst werden können. Allerdings konzedierten die Stäbe, dass die Leitlinien zu Rechtmäßigkeit und rechtlicher Durchsetzbarkeit klarer gefasst werden könnten, um eine einheitliche Handhabung sicherzustellen. Daher empfahlen die Stabsmitarbeiter im Zusammenhang mit der Empfehlung, keine Einbringlichkeitsschwelle einzuführen, Änderungen an den Vorschlägen vorzunehmen, mit denen klargestellt würde, wie man festlegt, ob sich ein Kunde selbst zur Erfüllung verpflichtet hat.

Nach Paragraf 14(b) des Entwurfs von 2011 würde der Vorschlag nur zur Anwendung kommen, wenn die Vertragsparteien sich verpflichtet hätten, ihre jeweiligen Verpflichtungen zu erfüllen; allerdings wurde der Entwurf von 2011 von Einigen so wahrgenommen, dass er nur wenig Anhaltspunkte dafür liefere, wie ein Unternehmen denn belegen könne, dass es sich zur Erfüllung verpflichtet habe.

Um bei der Klärung der Bedeutung der Eigenschaften eines Vertrags in den Paragrafen 14(a) (wirtschaftliche Substanz) and 14(b) (Selbstverpflichtung zur Erfüllung der Verpflichtung) zu helfen, empfahlen die Stabsmitarbeiter die Aufnahme von Indikatoren zur ‘Selbstverpflichtung zur Erfüllung ihrer jeweiligen Verpflichtungen’ in den Umsetzungsleitlinien. Die Stäbe meinten, dass die relevanten Indikatoren folgende Puntke beinhalten mögen, jedoch nicht auf diese beschränkt seien:

  • die Zahlungsmodalitäten, die die Unsicherheit hinsichtlich des Kundeninteresses und seiner Absicht widerspiegeln, seine Verpflichtungen zu erfüllen. Derartige Modalitäten mögen (i) eine im Vergleich zum insgesamt ausgehandelten Preis kleine Anzahlung, (ii) Forfaitierungen und Finanzierungen durch den Verkäufer, (iii) Sicherheiten oder Garantien, die nicht in hohem Maße liquide sind, (iv) laufende Zahlungen, die sich über einen vergleichsweise langen Zeitraum erstrecken und/oder (v) Garantien, die durch nicht hoch geratete Unternehmen gewährt werden, beinhalten.
  • Der Grund dafür, dass die Parteien vor dem Hintergrund ihrer jeweiligen Geschäftsmodelle das Geschäft eingehen, bringt die Frage nach der Absicht des Kunden auf, seinen jeweiligen Verpflichtungen nachzukommen. Wenn ein Kunde z.B. ein Geschäft aus spekulativen Gründen eingeht, die nicht Teil seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sind, mag sich der Kunde nicht selbst verpflichtet haben, seine Verpflichtungen zu erfüllen.
  • Erfahrungen, die das Unternehmen mit dem Kunden bei den gleichen oder ähnlichen Geschäftsvorfällen gemacht hat (die Erfahrungen können jene des Unternehmens oder eines anderen Unternehmens sein). Wenn das Unternehmen bspw. geringe Erfahrung mit dem Kunden keinen Zugang zu den Erfahrungen Anderer mit dem Kunden hat, dann mag das Unternehmen keine belastbare Grundlage für den Schluss haben, dass der Kunde seine Verpflichtungen erfüllen wird.

Ohne große Diskussion stimmten die Boardmitglieder den Empfehlungen des Stabs vorläufig zu. Gleichwohl baten sie darum, dass diese Leitlinien in den Hauptteil des Standards (in Ergänzung von Paratgraf 14 des Entwurfs von 2011) statt in die Umsetzungsleitlinien aufgenommen werden. Sie baten auch darum, dass sich die Stabsmitarbeiter riskantere Geschäftsvorfälle ansehen sollten, die eine 'Selbstverpflichtung' in Frage stellen würden (wie bspw. Verkäufe im Gegenzug dafür, dass die Schuld des Käufers forfaitiert wird, insbesondere, wenn der Verkauf Immobilien beinhaltet; Barverkäufe, wenn der Verkäufer die Finanzierung des Kaufs durch den Erwerber garantiert oder anderweitig absichert; sowie durch den Verkäufer finanzierte Verkäufe an Unternehmen mit einer ungewöhnlich niedrigen Bonität), und die vorstehenden Indikatoren im Licht dieser Geschäftsvorfälle weiterentwickeln.

 

Einbringlichkeit

Die Boards begannen sodann mit einer allgemeinen Erörterung des Themas Einbringlichkeit. Sie diskutierten den Ausweis des Bonitätsrisikos des Kunden, die Frage, ob die Ausweiszeile zur Risikovorsorge sowohl Wertberichtigungen bei Zugang als auch aus Folgeperioden enthalten solle sowie, ob sich der Ausweis von Wertminderungen auf Forderungen in Abhängigkeit davon unterscheiden solle, ob eine bedeutende Finanzierungskomponente bestehe.

Es wurden viele Meinungen geäußert. Insbesondere bevorzugten einige Boardmitglieder, dass die Wertminderungszeile in unmittelbarer Nähe zu den Erlösen stehen sollte, während andere einem Ausweis unter den Aufwendungen den Vorzug gaben. Wieder andere bevorzugten, dass man beim Ausweis danach unterscheiden solle, ob das Produkt durch den Verkäufer finanziert werde.

Einige Boardmitglieder meinten, dass man zwischen ursprünglichen Wertberichtigungen und jenen, die in Folgeperioden zu verzeichnen sind, unterscheiden solle. Viele konzedierten allerdings die operationellen Schwierigkeiten bei der Unterscheidung dieser Beträge (Viele Verträge werden bspw. auf Portfolioebene auf Wertminderungen beurteilt. Wenn Verträge also einem Portfolio nicht zum gleichen Zeitpunkt zugehen, wird die Bestimmung, welcher Teil der geschätzten Wertminderung von Anfang an vorhanden war, praktisch unmöglich). Zudem meinten einige Boardmitglieder, dass anfängliche und nachfolgende Wertberichtigungen gemeinsam ausgewiesen werden sollten, da sie nachfolgende Wertberichtigungen als Korrektur der ursprünglich angesetzten Wertberichtigung ansahen.

Angesichts dessen, dass man keine großen Fortschritte erzielte, bat die Vorsitzende des FASB die Stabsmitarbeiter, die auf der Sitzung geäußerten Rückmeldungen zu erwägen und veranschaulichende Beispiele für die vorgeschlagenen Alternativen zwecks weiterer Erörterung am Donnerstag dieser Woche zusammenzustellen.

Zugehörige Themen

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